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摘要：根據(jù)最新會計準則規(guī)定，結合事業(yè)單位實踐要求及會計信息質量特征的需要，財務報表的編制要采用直接法與間接法相結合，即主要以凈利潤為計算起點，并調整相關項目獲得報表編制與分析的關鍵數(shù)據(jù)?，F(xiàn)金流量表作為繼資產(chǎn)負債表與利潤表之后的又一重要財務報表，其在網(wǎng)絡化環(huán)境下的編制規(guī)范化顯得尤為重要。但縱觀目前電算化下現(xiàn)金流量報表的探討研究，鮮有關于間接法下其編制難點及分析的研究。鑒于此，文章試圖基于新制度下報表編制的方法，著重于探討兩方面，一是網(wǎng)絡經(jīng)濟下現(xiàn)金流量表電算化編制的難點；二是其分析與編制思路。期望文章結論對醫(yī)院提升報表分析與編制水平有所啟示。

關鍵詞：公立醫(yī)院；現(xiàn)金流量表；間接法

現(xiàn)金流量表是醫(yī)院編制的三大報表之一，主要集中反映各項活動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響，及對會計主體財務狀況與經(jīng)營結果的影響。根據(jù)會計準則，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量是凈利潤與調整項目之和，或者是凈利潤減去非現(xiàn)金流動資產(chǎn)，加上經(jīng)營性流動負債。但是目前關于新制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制方法的爭議較大，大部分學者認為間接法代替直接法是合理可行的，個別學者認為這并不具合理性。本文就這一爭議，主要探討新制度下報表編制方法的合理性及必要性，并在此基礎上探討其電算化編制的難點及思路。

一、新制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制的方法

醫(yī)院的現(xiàn)金流主要是現(xiàn)金等價物和現(xiàn)金，其中現(xiàn)金等價物指易于轉換、流動性強、持有期限較短、價值變動風險較小的投資，而現(xiàn)金是指可以隨時用來支付的存款。而醫(yī)院的現(xiàn)金流主要是經(jīng)營活動產(chǎn)生的，而其他活動產(chǎn)生現(xiàn)金流較少。根據(jù)最新會計準則，醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制并沒有像企業(yè)一樣，規(guī)定必須在現(xiàn)金流量表中采用間接法進行項目調整。但是醫(yī)院財務實踐需要結合調整信息進行財務決策，因此間接法逐漸成為醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制的重要方法之一。一是直接編制法只能反映醫(yī)院凈額及收支等直觀問題，并不能反映出結余、經(jīng)營變動等決策性問題；二是美國95%的醫(yī)院采用間接法編制現(xiàn)金流量表，我國若要與國際接軌，則必須與其財務核算方法趨同；三是目前醫(yī)院的財務仍然在“基金會計”范疇，基金的變動需要在現(xiàn)金流量表中單獨反映，而直接法編制的現(xiàn)金流量表并未能反映出這類信息；四是公立醫(yī)院籌資活動與投資活動相對較少，間接法可以將結余轉化為現(xiàn)金流信息，進而使報表使用者快捷的了解醫(yī)院現(xiàn)金流情況。

二、現(xiàn)金流量表電算化編制的難點

現(xiàn)金流量表采用間接法編制的難點在于項目的調整，這些項目共可以分為四類，一是經(jīng)營性應收應付項目；二是非經(jīng)營活動損益；三是沒有收到實際現(xiàn)金的收益；四是沒有支付實際現(xiàn)金的費用。根據(jù)這四類項目，可以以四個會計科目為例。一是基金項目，醫(yī)院基金項目主要包含待沖基金、專用基金、事業(yè)基金等?；痦椖颗c現(xiàn)金流量是成正比的，例如醫(yī)院在提取醫(yī)療風險基金時，會計核算應是增加了醫(yī)療業(yè)務成本，減少了結語，并沒有影響現(xiàn)金，但是在用間接法進行調整時，需要調增現(xiàn)金流量。二是固定資產(chǎn)折舊項目，該項目調整的難點主要有兩方面，一方面該會計科目填列的是本會計年度的發(fā)生額與處置固定資產(chǎn)折舊減少額的綜合，即折舊科目的貸方發(fā)生額；另一方面折舊費用的調整是部分性的，例如醫(yī)院生產(chǎn)設備的折舊費用是計入生產(chǎn)成本的，當醫(yī)療產(chǎn)品對外銷售時，銷售部分的折舊費用需要進行調整，而未銷售部分的銷售成本仍然在生產(chǎn)成本中，未能轉回。三是財務費用項目，該項目需要調整的部分主要是由籌資活動和投資活動引起的財務費用，例如現(xiàn)金折扣、借款利息等。經(jīng)營活動中部分費用也需要進行調整，例如不帶追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)費用，若該部分費用只是預提，則需要進行加回調整，若該部分費用已經(jīng)支付，則不需要進行調整。四是經(jīng)營性應收應付項目，該項目調整共有兩個方面。第一，經(jīng)營性應收項目，一方面對經(jīng)營活動引起的主要是壞賬準備，與資產(chǎn)減值準備類似，而對非經(jīng)營活動引起的主要有以投資、固定資產(chǎn)等換入的應收票據(jù)、應收賬款等，但并未影響到現(xiàn)金流，只需要調整應收項目即可；另一方面是以應收票據(jù)、應收賬款等換入存貨等，與上述類似，對現(xiàn)金流并未影響，只需調整應收項目。第二，經(jīng)營性應付項目，主要有應交稅金項目、應付職工薪酬、預收款項、應付款項與應付票據(jù)等，這里關于預收款項、應付款項與應付票據(jù)的處理與上述經(jīng)營性應收項目的調整類似。而對于應交稅金項目，若購置的固定資產(chǎn)用于醫(yī)院非應稅項目，則必須予以扣除；對于應付職工薪酬項目，若屬于經(jīng)營活動范疇，則需要進行調整，若不屬于經(jīng)營活動范疇，則不需要在此調整，例如醫(yī)院在建工程人員的工資。

三、間接法下公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制與分析

（一）現(xiàn)金流量表與醫(yī)院財務狀況相關性分析通常而言，醫(yī)院的現(xiàn)金流量主要集中于經(jīng)營活動，相對而言，籌資活動與投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量較少，可以從現(xiàn)金流量的結構反映醫(yī)院的財務狀況和所處的生命周期。以下著重從七種情況分析。一是經(jīng)營與投資活動現(xiàn)金流的出量均大于入量，而籌資活動的出量小于入量，這時的醫(yī)院處于籌建期，公立醫(yī)院的活動以籌資與投資活動為主，經(jīng)營活動較少，該時期現(xiàn)金流量最能反映出醫(yī)院的在建規(guī)模與資金結構關系；二是經(jīng)營與籌資活動現(xiàn)金流的出量小于入量，投資活動的出量大于入量，這時的醫(yī)院處于發(fā)展期，經(jīng)營活動剛剛起步，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流遠遠不能滿足醫(yī)院發(fā)展需求，需要發(fā)揮籌資活動的作用，而現(xiàn)金流量表可以反映醫(yī)院發(fā)展結構是否穩(wěn)??；三是經(jīng)營、籌資與投資活動的現(xiàn)金流出量均小于入量，這時的醫(yī)院處于成熟期，經(jīng)營活動已經(jīng)可以支撐醫(yī)院運行，籌資與投資活動相對減少，而現(xiàn)金流量表可以診斷出醫(yī)院的資金運行健康度；四是經(jīng)營、籌資活動的現(xiàn)金流出量大于入量，投資活動的現(xiàn)金流出量小于入量，這時的醫(yī)院處于困難期，經(jīng)營活動已經(jīng)不能支撐起醫(yī)院的運行，主要依賴于投資活動維持；五是經(jīng)營、投資活動的現(xiàn)金流出量小于入量，籌資活動的現(xiàn)金流出量大于入量，這時的醫(yī)院處于經(jīng)營“謹慎”期，經(jīng)營活動可以支撐醫(yī)院運營，但籌資活動在不斷增加，外部資金需要不斷償還，需要保持良好經(jīng)營；六是經(jīng)營、投資活動現(xiàn)金出量大于入量，籌資活動現(xiàn)金流出量小于入量，這時的醫(yī)院經(jīng)營活動已經(jīng)不足以支撐醫(yī)院運營，需要依賴于外部債務，財務狀況隨時陷入資金鏈斷裂狀態(tài)；七是三種活動現(xiàn)金流出量均大于入量，這時的醫(yī)院已經(jīng)處于資金枯竭狀態(tài)，醫(yī)院面臨倒閉危險?？傊?，通過現(xiàn)金流量表各活動的流量分析，可以發(fā)現(xiàn)會計主體在該發(fā)展階段的一系列財務問題，并合理有效的提出財務對策。

（二）公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制大致可以分為四個方面。一是經(jīng)營活動（提供衛(wèi)生服務）產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，這里現(xiàn)金流入主要有財政補助收到的現(xiàn)金、提供醫(yī)療服務、銷售藥品收取的現(xiàn)金以及與經(jīng)營活動相關的其他現(xiàn)金；現(xiàn)金流出主要有稅費上繳、職工薪酬、租金支付、購置藥品支付的現(xiàn)金以及其他活動支付的現(xiàn)金。二是投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流，現(xiàn)金流入主要包括處置資產(chǎn)獲得的現(xiàn)金、債券利息收入、投資獲得的現(xiàn)金；現(xiàn)金流出主要包含債權性和權益性投資支付的現(xiàn)金、購置資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。而現(xiàn)金流量金額是流入與流出量之差。三是籌資活動現(xiàn)金流入主要包含借款、財政資本性項目補助收到的現(xiàn)金，現(xiàn)金流出包含融資租賃、償付利息、籌資費用、償還債務支付的現(xiàn)金。四是現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物增加額，該模塊與資產(chǎn)負債表中銀行存款及現(xiàn)金期末、期初合計金額相等?？傊?，報表編制的基礎是其包含的內容與各活動流量劃分。

（三）現(xiàn)金流量表在財務決策中的分析網(wǎng)絡經(jīng)濟時代下，現(xiàn)金流量表的分析可以為財務決策提供可靠的、快捷的數(shù)據(jù)依據(jù)。一是現(xiàn)金流量的結構分析，計算各活動現(xiàn)金流入量占全部活動現(xiàn)金流入量的比例，該部分分析與以上相關性分析類似；二是償債能力分析，主要用現(xiàn)金比率指標，即現(xiàn)金流量與債務總額之比，而醫(yī)院的現(xiàn)金流量來源主要依賴于經(jīng)營活動，因此用現(xiàn)金比率就可以衡量醫(yī)院的償債能力，且比率高低與償債能力呈正比。但現(xiàn)金比率過高會出現(xiàn)資金資源閑置現(xiàn)象，這時需要增加投資活動；三是收益質量分析，主要用營運指數(shù)指標衡量，即經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與非現(xiàn)付費用及收支結余數(shù)之和的比例，這是評價醫(yī)院經(jīng)濟實力的有效指標。其中非現(xiàn)付費用主要包含基金提取金額、待攤費用、壞賬準備金額等；四是現(xiàn)金能力分析，主要用現(xiàn)金回收率和收入現(xiàn)金比指標衡量，現(xiàn)金回收率是現(xiàn)金凈流量與資產(chǎn)總額之比，收入現(xiàn)金比是現(xiàn)金凈流量與業(yè)務收入之比?，F(xiàn)金回收率是衡量醫(yī)院對外賒銷、清賬率等，收入現(xiàn)金比是衡量醫(yī)院節(jié)省醫(yī)藥材料等。此外，現(xiàn)金流量表可以直觀的反映出成本現(xiàn)金流出，益于醫(yī)院最有效的減少藥品物資的儲存數(shù)量，降低醫(yī)院經(jīng)營成本。同時根據(jù)各活動現(xiàn)金流入與流出量對比，可以發(fā)現(xiàn)借貸資金與自有資金投放于醫(yī)療服務項目上的收益率，也益于醫(yī)院控制科室消耗和人員經(jīng)費支出?？傊?，明晰報表各指標體系的結構對會計主體診斷財務問題具有重要意義。

四、結語

醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制不同于企業(yè)，它主要運用間接法編制，而間接法編制的難點在于各項目調整?，F(xiàn)金流量表作為三大財務報表之一，集中反映了會計主體的經(jīng)營結果和財務狀況，其分析與編制對會計主體穩(wěn)健持續(xù)健康發(fā)展具有重要意義。因此，本文著重提出五個項目的調整要點，并在此基礎上提出如何分析與編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表。只有更好的運用現(xiàn)金流量表反映出的財務信息，會計主體才能更精準、有效地做出財務決策。但限于篇幅，本文著重于調整項目與報表分析研究，其編制流程等只是略做探討，建議后續(xù)研究可以深化與拓展編制程序的梳理與探討。

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[3]索建宏.論編制現(xiàn)金流量表的直接法與間接法[J].河北科技師范學院學報(社會科學版),2005(01).

作者：趙勇 單位：沈陽市沈北新區(qū)清水醫(yī)院