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摘要：傳統(tǒng)的政府預算編制和會計核算一般以收付實現(xiàn)制為基礎。隨著我國社會的不斷發(fā)展和進步，預算會計環(huán)境發(fā)生了變化，收付實現(xiàn)制的弊病日益突出。據(jù)此權(quán)責發(fā)生制被引入政府預算編制和會計核算領域是必然的趨勢。

關鍵詞：會計基礎；政府會計；權(quán)責發(fā)生制

一、政府會計基礎理論分析

（一）政府會計的界定

根據(jù)國際會計準則委員會的規(guī)定，政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告政府和事業(yè)單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的會計體系。由于各個國家的政治經(jīng)濟體制和管理體制不同，政府會計的內(nèi)涵也有一定差別。本文將政府會計界定為是一門用于確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務和國家資源、國有資產(chǎn)的情況，報告政府公共財務資源管理的業(yè)績及履行受托責任情況的專門會計。

（二）政府會計目標

政府的業(yè)務活動可分為政務活動、商業(yè)活動和信托活動三類。政府會計的基本目標應以反映政府受托責任的履行情況為主。不同的政府業(yè)務活動對會計系統(tǒng)所期望達到的境界也是不同的，因此政府會計目標的定位也應從政府業(yè)務活動的特點方面來進行考慮。政務活動的計量和報告重點是本期財務資源的來源、使用和余額；商業(yè)活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產(chǎn)的變動、財務狀況以及現(xiàn)金流量的流動；而信托活動計量和報告的重點是凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動。也就是說，商業(yè)活動更關注財務狀況、經(jīng)營成果和成本等信息，通常不太關注預算比較信息或有關資金流入流出信息。

（三）會計基礎與可達到的政府會計目標

收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責發(fā)生制和權(quán)責發(fā)生制這四種會計基礎都可以在一定程度上達到相應的政府會計目標，但是沒有哪一種會計基礎可以達到所有的政府業(yè)務活動。在不同的政府業(yè)務活動中使用不同的會計基礎是最合適的。

收付實現(xiàn)制和修正的收付實現(xiàn)制提供的財務信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財務狀況和財務績效的全貌，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購和國庫集中支付等預算管理活動的落實。然而，收付實現(xiàn)制基礎在證實是否遵守支出授權(quán)以及是否遵守其他法律和合同的要求時，是一種有效的會計基礎。收付實現(xiàn)制對于確保政府按規(guī)范行政程序運作，防止腐敗和浪費這一目標的實現(xiàn)，無疑是合適的。

在以資產(chǎn)管理、成本效率和成本補償作為標準來評價主體業(yè)績時，權(quán)責發(fā)生制基礎是一種合適的會計基礎。但如果確定其他業(yè)績標準更加重要，那么權(quán)責發(fā)生制基礎可能就不是最合適的會計基礎。修正的權(quán)責發(fā)生制對于以收入滿足支出的程度來計量財務成果，是一種合適的會計基礎，因為它直接與未來的收入需求相關，與政府籌集資金以償付負債的能力相關。修正的權(quán)責發(fā)生制對于制定計劃來說也是一種合適的會計基礎，因為它將重點放在現(xiàn)金需求和籌資需求上。修正的權(quán)責發(fā)生制基礎的主要缺點是它不能提供計量業(yè)績時需要的成本信息，因為它不確認長期資產(chǎn)，也不將長期資產(chǎn)的成本分配于使用這些資產(chǎn)的期間。

二、我國政府會計的現(xiàn)狀

我國政府會計采用的記賬基礎都是收付實現(xiàn)制，在現(xiàn)有的社會主義市場經(jīng)濟體制下，其局限性逐漸顯露出來，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）無法全面、準確地記錄和反映政府的負債狀況

1.中央政府中、長期國債帶來的隱性債務問題

在以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎的現(xiàn)行政府會計制度下，發(fā)行國債籌集資金的行為與償還利息的責任在不同的會計期間，使得本屆政府的舉債帶來了下屆或更多屆政府的本息支出，本屆政府形成的債務不由本屆政府償還而是轉(zhuǎn)嫁給以后的政府?，F(xiàn)有財政支出核算不能反映、核算和分攤未來的債務負擔，因而不能預防財政風險，不能對以往發(fā)行國債給每個財政年度帶來的政府財政支出負擔進行充分、詳實的披露，也不能對當期發(fā)行國債的遠期負擔進行合理分攤和計算，所以無法為政府防范和化解財政風險提供必要的財務信息，給政府帶來潛在的財政風險。

2.社會保險基金領域的潛在財政風險問題

社會保險是一種政府行為，政府是社會保險責任的最終承擔者。在一些人口平均年齡較低和繳費情況良好的地區(qū)，公民的社保意識強烈，社會保險基金的來源充裕，社保基金的收入遠大于支出，形成大量的結(jié)余。但實際上，這種結(jié)余中有很大一部分是屬于當期應計、需在未來財政年度中陸續(xù)支付的費用。由于會計核算基礎的局限，使得總預算會計既不能正確反映政府未來在社會保障方面可能發(fā)生的支出，也不能在當期預提未來年度將要支出的費用準備。養(yǎng)老保險若沿用現(xiàn)收現(xiàn)付制，到退休高峰期，屆時社會保險將承擔大量負債，爆發(fā)養(yǎng)老金支付危機。

3.政府提供擔保產(chǎn)生的或有負債問題

近年來，地方政府進行大量的基礎設施建設，相當一部分建設資金是政府通過行政命令或者政府擔保舉借的，還有借用世界銀行貸款，以及近幾年的國債轉(zhuǎn)貸項目等，最終都要由財政來償還，已經(jīng)形成政府債務及或有負債。由于采用收付實現(xiàn)制核算基礎，政府財務報告不能如實地反映這些或有負債，從而不自覺地夸大政府可支配的財政資源，對政府報表使用者產(chǎn)生誤導。從長遠來看，不利于政府強化財政風險意識，對財政的可持續(xù)發(fā)展帶來隱患。

（二）年終結(jié)余失真

在年度預算執(zhí)行過程中，各級財政部門經(jīng)常會遇到預算已安排，但由于種種原因當年無法支出的情況。按照現(xiàn)有收付實現(xiàn)制的記賬原則，政府預算會計年底的決算賬面上會出現(xiàn)結(jié)余現(xiàn)象，這部分結(jié)余實際上是應付未付的款項，并非真正意義上的結(jié)余，如此導致了“實際赤字，賬面結(jié)余”現(xiàn)象的出現(xiàn)，難以正確反映政府財力的運用狀況，在一定程度上影響了政府財政政策的實施。（三）不能進行準確的成本和費用的核算

收付實現(xiàn)制以會計期間款項收付為標準入賬，記錄的收益便不能代表當期業(yè)務活動的真實結(jié)果，記錄的費用也不能正確反映當期業(yè)務活動所支付的代價。收付實現(xiàn)制下所反映的現(xiàn)金收支與收入、費用沒有直接的對應關系，因而無法合理地分配政府部門為提供產(chǎn)品和服務所耗費的費用，難以對政府各部門的產(chǎn)出進行費用核算，不能適應以產(chǎn)出和結(jié)果為導向的政府職能轉(zhuǎn)變后的需要。

三、改進我國政府會計基礎的對策

（一）綜合運用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制

從以上分析可以看出，傳統(tǒng)的政府預算采用收付實現(xiàn)制基礎，政府的商業(yè)活動采用權(quán)責發(fā)生制是合適的。對于政務活動，權(quán)責發(fā)生制能完全滿足其報告目標，但修正的權(quán)責發(fā)生制也基本上能滿足其報告目標。對于商業(yè)型活動采用權(quán)責發(fā)生制進行核算，對于政務型活動，中期目標采用修正的權(quán)責發(fā)生制，長期目標采用完全的權(quán)責發(fā)生制進行核算。鑒于預算和預算會計的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預算基礎仍采用收付實現(xiàn)制。權(quán)責發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負債，提供準確的財務業(yè)績、運營業(yè)績和成本信息，以更好地幫助經(jīng)濟決策；而收付實現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府做出合理的財政收入和支出決策以及確定債務規(guī)模。只有綜合運用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制，才能綜合反映政府全貌，達到政府財務報告目標。

（二）循序漸進地引入權(quán)責發(fā)生制

現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制核算基礎還能發(fā)揮一定的作用，因此政府會計核算基礎的改革，只能是采取循序漸進的方式。在保持原有收付實現(xiàn)制為主的基礎上，先對目前急切需要解決的政府會計的部分領域采用權(quán)責發(fā)生制核算，然后進行全方面的準備，為進一步推行全面的權(quán)責發(fā)生制奠定基礎。從國外大多數(shù)國家改革的經(jīng)驗并結(jié)合我國實際情況來看，我國預算會計核算基礎由收付實現(xiàn)制向政府會計權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，應采用“由局部到整體”的原則，分步驟地開展。具體可分兩步進行：第一步，先由目前的收付實現(xiàn)制過渡為修正的收付實現(xiàn)制，即以收付實現(xiàn)制為主，對某些會計事項采用權(quán)責發(fā)生制。第二步，當條件成熟時，再由修正的收付實現(xiàn)制逐步擴展為修正的權(quán)責發(fā)生制，即以權(quán)責發(fā)生制為主，對某些會計事項仍然采用收付實現(xiàn)制。

（三）積極創(chuàng)造條件，促使向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變過程的成功

會計基礎作為整個會計制度的基石，動搖它勢必帶來整個會計制度的變革，因此要進行政府會計核算基礎改革，必須做好充足的準備工作：

1.理論研究

首先是對我國經(jīng)濟環(huán)境以及公共財政改革所引起的會計環(huán)境的變化進行深入的研究，以確定會計環(huán)境的變化對改革的程度和層次的需求。其次是對預算會計體系的改革進行進一步的研究，通過確立政府會計概念建立政府會計理論體系，政府會計理論體系的建設是運用權(quán)責發(fā)生制的必要前提。最后，對預算會計、報告和預算存在的、源于收付實現(xiàn)制基礎本身的問題進行仔細的分析，以確定這些不適應之處和本身具有的弱勢是否可以通過轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制基礎來解決。

2.政府和文化層面支持

向權(quán)責發(fā)生制成功轉(zhuǎn)型需要政府的有力支持，實施權(quán)責發(fā)生制核算基礎的政府會計改革需要有一個完整的部門組織結(jié)構(gòu)、清晰的行為責任劃分和全面的財務管理制度以規(guī)范新基礎下的管理流程。權(quán)責發(fā)生制的實施，需要對政府部門的財務會計人員、管理者甚至決策者進行培訓以及繼續(xù)教育，促進政府機構(gòu)會計人員會計專業(yè)素質(zhì)的提高，有利于政府財務核算水平的提高和政府職能的轉(zhuǎn)變。

3.法律保障

要確保權(quán)責發(fā)生制改革的順利進行，必須在立法工作上做好充分的準備，創(chuàng)造一個健全的法制環(huán)境，不僅包括系統(tǒng)的行政、合同、預算、投資等法規(guī)，而且包括完整的部門組織、行為責任、財務管理的法規(guī)。

【參考文獻】

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