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【關(guān)鍵字】資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回比較

【摘要】在2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條作出原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動(dòng)資產(chǎn)）。上述規(guī)定大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛假利潤(rùn)的彈性空間，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則自2001年財(cái)政部制定以來，要求企業(yè)建立計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提高企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中真實(shí)穩(wěn)健的反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。在2006年新頒布的第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，又對(duì)其具體操作進(jìn)行了一些修訂，最大的變化是第十七條作出了原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動(dòng)資產(chǎn)）。這個(gè)規(guī)定大大地收縮了以往利用“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”制造虛假利潤(rùn)的彈性空間，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

一、新舊準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比較

新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的定義為：資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。但在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上新舊準(zhǔn)則存在很大的不同，舊準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都可以進(jìn)行不限制轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)，貸計(jì)當(dāng)期收益。

而新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時(shí)，貸記當(dāng)期收益；可供出售的權(quán)益性工具減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時(shí)，貸記損益。固定資產(chǎn)、攤銷期明確的無形資產(chǎn)、商譽(yù)等非流動(dòng)資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回。

二、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比較

目前國(guó)際上對(duì)以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回也存在不同的規(guī)定：有的規(guī)定允許轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)（不包括商譽(yù)）減值損失；有的規(guī)定對(duì)以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

IAS36對(duì)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做了謹(jǐn)慎性的規(guī)定：

1.主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。

2.主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至其可收回金額。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項(xiàng)資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高。對(duì)于僅僅因折現(xiàn)的展開而導(dǎo)致可收回金額高于其賬面金額，不能轉(zhuǎn)回減值損失。

3.由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面金額（減去攤銷或折舊）。

4.資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應(yīng)立即在收益表中作為收益確認(rèn)。

5.已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失在隨后期間不得轉(zhuǎn)回。

英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)《固定資產(chǎn)和商譽(yù)的減值》的規(guī)定與IAS36類似。與IAS36不同的是FRS11允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的無形資產(chǎn)和商譽(yù)的減值損失，但有嚴(yán)格的限制條件。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第144號(hào)《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值與處置會(huì)計(jì)》規(guī)定：在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的賬面價(jià)值就成為新的成本計(jì)量基礎(chǔ)，主體不應(yīng)在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，所以在資產(chǎn)減值恢復(fù)時(shí)，如同其他資產(chǎn)增值不確認(rèn)一樣，不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。

盡管我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與IAS36有許多方面相當(dāng)接近，但兩者對(duì)資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回的問題仍存在實(shí)質(zhì)性差異：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！边@一與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的規(guī)定主要是從我國(guó)企業(yè)目前的發(fā)展?fàn)顩r相一致，考慮到我國(guó)企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，為遏制這種不良現(xiàn)象而采取的一種反制措施。

三、新準(zhǔn)則中減值損失不得轉(zhuǎn)回修訂的原因

分析本次準(zhǔn)則對(duì)這一條款的修訂主要是針對(duì)目前我國(guó)會(huì)計(jì)工作中的出現(xiàn)的具體問題和與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同這一客觀要求。具體原因有：

第一，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。目前我國(guó)的證券市場(chǎng)還不成熟、不完善，關(guān)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范又過于分散和粗糙，我國(guó)企業(yè)，特別是上市公司常常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來操縱利潤(rùn)，以前期間預(yù)先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)期則全部或部分沖回，以達(dá)到調(diào)控盈余的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，有助于減少企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性，縮小了利用會(huì)計(jì)政策虛增利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的空間，提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。

第二，與我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力相適應(yīng)。IAS36對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定是主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額；主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失?？梢?，已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要依賴于會(huì)計(jì)人員判定以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)是否存在減值的跡象和資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達(dá)到這個(gè)要求。如果允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的范圍，同時(shí)也減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，比較符合我國(guó)的國(guó)情。

第三，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同的客觀要求。從國(guó)際上已有的準(zhǔn)則來看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都存在相關(guān)條款規(guī)定不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。我國(guó)會(huì)計(jì)工作的發(fā)展要想與國(guó)際接軌、減少企業(yè)在國(guó)際業(yè)務(wù)中發(fā)展的阻礙就必須制定與國(guó)際相一致的會(huì)計(jì)處理方法。

四、資產(chǎn)減值損失能否轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理：

新準(zhǔn)則第四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失是否存在轉(zhuǎn)回需采取不同的處理。如《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中涉及資產(chǎn)、生物性物資等其他資產(chǎn)均明確規(guī)定不得轉(zhuǎn)回，并通過會(huì)計(jì)科目“資產(chǎn)減值損失”核算。各項(xiàng)資產(chǎn)具體規(guī)定歸納如下表：

項(xiàng)目減值處理能否轉(zhuǎn)回

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益，直接調(diào)整不存在轉(zhuǎn)回

以歷史成本計(jì)量投資性房地產(chǎn)執(zhí)行CAS8準(zhǔn)則，計(jì)提資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

持有至到期投資，

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)將該資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記到預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失現(xiàn)值），減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益可以轉(zhuǎn)回，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益，但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本

長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法核算的在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的執(zhí)行CAS22準(zhǔn)則，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益

不得轉(zhuǎn)回

采用權(quán)益法核算、對(duì)子公司聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)的投資執(zhí)行CAS8準(zhǔn)則，計(jì)提資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

存貨執(zhí)行CAS1準(zhǔn)則，期末按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，在減記發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用

固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)執(zhí)行CAS8準(zhǔn)則，計(jì)提資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支出），商譽(yù)執(zhí)行CAS8準(zhǔn)則，計(jì)提資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

可供出售金融工具①在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須交付權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益

不得轉(zhuǎn)回

②除第（1）類的其他可供出售權(quán)益工具投資原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額，當(dāng)期公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額

不得轉(zhuǎn)回

③已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益

可以轉(zhuǎn)回

總之，資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回針對(duì)我國(guó)現(xiàn)時(shí)存在的問題及目前的企業(yè)會(huì)計(jì)工作提供了更行之有效的依據(jù)，而且可以減少企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，構(gòu)建一個(gè)高信息高質(zhì)量的會(huì)計(jì)環(huán)境，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)工作的良好發(fā)展。

參考資料：

1、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年

2、張洪軍.減值損失及其轉(zhuǎn)回的國(guó)際比較會(huì)計(jì)之友2006年第6期

3、李彥龍張艷.資產(chǎn)減值新舊準(zhǔn)則比較研究審計(jì)月刊2006年第7期

4、陳敏陳金艷.新舊會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較與分析中國(guó)總會(huì)計(jì)師2006年第5期