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關(guān)鍵詞：計量屬性公允價值影響操縱利潤

摘要：新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值，成為本次企業(yè)會計準(zhǔn)則改革的重大突破，公允價值法對企業(yè)會計信息將產(chǎn)生重大影響。隨著社會主義市場經(jīng)濟體系的不斷完善，公允價值這種計量屬性還將在我國會計準(zhǔn)則中得以更多應(yīng)用，使我國會計準(zhǔn)則在國際化道路上又邁進新的步伐。

2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則最大的變化是廣泛地引入了公允價值計量屬性，并且給予了企業(yè)更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計政策。新準(zhǔn)則的這一變化引發(fā)了一些爭論，如何理解公允價值？它對企業(yè)的相關(guān)會計信息產(chǎn)生什么影響？公允價值會不會成為上市公司操縱利潤的主要手段？以下本人將對公允價值的應(yīng)用進行研討。

一、公允價值的闡釋

在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。這是因為，市價是所有市場參與者充分考慮了某項資產(chǎn)或負(fù)債未來現(xiàn)金流量及其不確定性風(fēng)險之后所形成的共識，若沒有相反的證據(jù)表明所進行的交易是不公正的或非出于自愿的，市場交易價格即為資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。我國原會計準(zhǔn)則會計要素的計量以歷史成本法為基礎(chǔ)。針對上市公司財務(wù)造假的一般手法，按照會計核算謹(jǐn)慎性原則的要求，諸多資產(chǎn)于會計期末實行賬面價值與公允價值“孰低”的計價方法，當(dāng)期末資產(chǎn)發(fā)生減值時，必須計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，此時報表中相關(guān)資產(chǎn)以公允價值計價。反之，當(dāng)期末資產(chǎn)價值高于實際成本時，則按實際成本計價。應(yīng)該說，這種會計計量方式對遏制上市公司虛增資產(chǎn)，粉飾經(jīng)營業(yè)績的財務(wù)造假行為起到了一定的作用。然而報表只能反映資產(chǎn)貶值而不能反映資產(chǎn)升值的現(xiàn)實同樣也使其難以公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，謹(jǐn)慎性原則和相關(guān)性原則產(chǎn)生了矛盾。新準(zhǔn)則拓展了公允價值法的使用范圍，相關(guān)資產(chǎn)升值的客觀現(xiàn)實得以在會計報表中得以反映，使報表閱讀者能更加客觀、準(zhǔn)確地了解企業(yè)實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。新會計準(zhǔn)則對計量屬性做出了重大調(diào)整，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性，不再強調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面的會計處理采用了公允價值進行計量。一般認(rèn)為，這些領(lǐng)域的公允價值容易取得，主觀判斷少。為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱，準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)范了運用公允價值的前提條件，即公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量，因此，在可靠性得到保證的情況下，采用公允價值計量，可以保證會計信息的相關(guān)性，同時不會因此而違反謹(jǐn)慎性原則。我國的會計準(zhǔn)則因此在與國際趨同的目標(biāo)上邁進了一大步，當(dāng)然，在公允價值的使用程度上，新準(zhǔn)則在公允價值的使用上相對國際準(zhǔn)則強調(diào)公允價值作為基準(zhǔn)計量基礎(chǔ)而言，仍然有一定的保留。

二、新會計準(zhǔn)則中公允價值法對會計信息的若干影響

（一）對非貨幣性資產(chǎn)交換的影響《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質(zhì)。我國原準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易時，換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應(yīng)確認(rèn)損益，且確認(rèn)的損益僅以收到補價所含的損益為限。修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則引入公允價值和評估計價作為入賬基礎(chǔ)，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量；符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易換入的資產(chǎn)以公允價值計價，同時確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益；這將直接影響企業(yè)的會計利潤。而此前采用的賬面價值計算法，則基本不影響損益。在新準(zhǔn)則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵，同時對相關(guān)資產(chǎn)公允價值的可靠取得也提出了問題。這對于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗。

（二）對債務(wù)重組的影響新會計準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性，從而也可確認(rèn)重組收益。如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值。如果重組雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。按新規(guī)定，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平。上市公司可能因新會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定而獲得巨額利潤。對作為債務(wù)人的公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著一旦債權(quán)人讓步，公司獲得的利益將直接計入當(dāng)期利潤。對滬深股市無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。在豁免上市公司債務(wù)上，國有（控股）銀行會扮演什么角色值得關(guān)注。債務(wù)重組收益不能作為利潤、只能計入資本公積，是數(shù)年前財政部根據(jù)鄭百文的個案而制定的。在2001年修訂《債務(wù)重組》準(zhǔn)則時，取消了公允價值的運用，把重組收益避開利潤表，直接計入資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積項目。避開公允價值的目的是有些上市公司通過公允價值來操縱利潤。三聯(lián)重組鄭百文前，后者僅欠建設(shè)銀行的債務(wù)就達22億元，為了確保重組成功，建行豁免了鄭百文14億元，如果這14億元全部作為利潤的話，鄭百文將由巨額虧損搖身一變成為盈利大戶，這樣的財務(wù)會計報告披露的會計信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者。事實證明，原債務(wù)重組準(zhǔn)則對遏制一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用。新規(guī)的實施在與國際會計準(zhǔn)則趨同的同時，如何從制度上消除上述弊端提出了新的課題。

（三）對投資性房地產(chǎn)的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》提出，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

此前上市公司的投資性房地產(chǎn)都是計入固定資產(chǎn)，其市值變動并不計入損益，企業(yè)的財務(wù)會計報告不能反映物業(yè)升值的客觀實際。在中國經(jīng)濟持續(xù)高速發(fā)展的背景下，企業(yè)投資性房地產(chǎn)價值將有一個長期漸進攀升的過程，企業(yè)一旦采用公允價值法來計量其投資性房產(chǎn)，必將對當(dāng)期利潤和凈資產(chǎn)產(chǎn)生重大影響，這意味著相關(guān)上市公司的投資性房地產(chǎn)溢價將在報表上得到充分體現(xiàn)。有理由認(rèn)為，新會計準(zhǔn)則的實行也會導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來衡量一個公司的價值，這無疑構(gòu)成制度性的長期利好。

（四）對企業(yè)合并的影響

目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,這可能不是合并方和被合并方雙方完全自愿的市場交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果,難以公允地反映交易的真實情況，因此沒有采用公允價值而是以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ),以避免企業(yè)操縱利潤。非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方和被合并方雙方具有彼此獨立的市場地位，相應(yīng)的合并是在公平交易的基礎(chǔ)進行的，合并對價是雙方自愿交易的結(jié)果，交易價格避免了非市場因素的干擾從而成為了雙方認(rèn)可的公允價值,并可確認(rèn)購買商譽。

非同一控制下的企業(yè)合并方式下，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽。商譽不進行攤銷處理，企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽進行減值測試，對商譽測試的減值部分計入當(dāng)期損益。如果在購買日購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，確認(rèn)為負(fù)商譽，計入當(dāng)期損益。

值得注意的是，期末不攤銷商譽，負(fù)商譽不計入資本公積而直接計入當(dāng)期利潤，有可能大幅增加相關(guān)上市公司的報表利潤，投資者對此應(yīng)有一個清醒的認(rèn)識。

（五）公允價值法對金融工具確認(rèn)和計量的影響

新的投資準(zhǔn)則,修訂了調(diào)整投資的分類方式。調(diào)整后的投資分類為:交易性證券投資、持有到期投資和權(quán)益性投資,其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益，按照這一規(guī)定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。

在原會計準(zhǔn)則下，上市公司的證券類投資如市價比成本低，必須計提減值準(zhǔn)備，但如市價比成本價高，而公司并沒有拋出實現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計入當(dāng)期損益，但新準(zhǔn)則卻使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤。也就是說，按照原會計準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司進行短期證券投資時,只要報告期末沒有出售證券,即使賬面實現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益。而新準(zhǔn)則將交易性金融資產(chǎn)按公允價值入賬,賬面盈利就能直接計入當(dāng)期收益。新準(zhǔn)則還規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內(nèi)反映。隨著我國股改的深化，即將推出股指期貨這一交易品種，要求上市銀行和證券公司必須考慮表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，由此也將對報表產(chǎn)生影響。

三、加強監(jiān)管，強化市場規(guī)范，保證公允價值的公允。

有人認(rèn)為作為新準(zhǔn)則亮點的“公允價值”將難達公允，并極有可能成為利潤操縱的工具。從一定程度上說，這種擔(dān)心是有一定的道理的。因為我國歷史上確實出現(xiàn)過上市公司借助公允價值操縱利潤的情況。公允價值在1998年出現(xiàn)于“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會計準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被取消了。新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值，成為本次會計準(zhǔn)則改革的重大突破。針對公允價值能否可靠取得，新會計準(zhǔn)則的實施是否會引起虛假會計信息的又一次泛濫，本人認(rèn)為，這種擔(dān)心情有可原卻大可不必，公允價值的適度運用不會造成上述后果。

第一，對可以取得公允價值的資產(chǎn)采用公允價值計價是國際會計準(zhǔn)則基本作法，它能有效地增強會計信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術(shù)上的先進性是不容置疑的。任何改革都不能因噎廢食，會計準(zhǔn)則的改革也不例外。與國際接軌是方向，是大勢所趨，這一點是應(yīng)該肯定的。第二，公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟不斷完善和發(fā)展，商品交易的市場范圍和規(guī)模有了很大的擴展，商品交易體系和定價機制更加規(guī)范，一些重要商品的交易已經(jīng)融入到國際商品交易市場，這些商品的交易價格是透明的，有條件將其納入到監(jiān)管體系之下接受監(jiān)督。由此看來，資產(chǎn)公允價值的可靠取得并不是渴望不可及的第三，上市公司利用種種手段利潤操縱主要是因為上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員低下職業(yè)道德水準(zhǔn)與證券市場監(jiān)管失靈。只要存在這三個因素，任何制度也不能有效發(fā)揮防護作用，再好的準(zhǔn)則也無能為力，公允價值自然也將成為造假者操縱利潤的利器。我們應(yīng)該看到，2003年中央做出關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定，標(biāo)志著我國的市場經(jīng)濟已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善，中國的市場經(jīng)濟地位已經(jīng)確立。另外，我國的證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，特別是股權(quán)分置改革的順利進行，國有股、法人股與流通股真正做到了同股同權(quán)，上市公司大股東將很可能為財務(wù)造假付出沉重的經(jīng)濟代價和法律代價，大股東造假的動機因此被大大削弱。再就是，隨著監(jiān)管體制的不斷完善，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進步，財政部和證監(jiān)會加大了對會計信息質(zhì)量和注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查；最后，上市公司內(nèi)外治理水平進一步提高，廣大投資者對會計信息進行分析判斷、有效甄別的能力也有所加強，證券市場的有效性逐步提高。適于公允價值應(yīng)用的“土壤”已初步形成。第三，新準(zhǔn)則要求公允價值要“持續(xù)可靠取得”，公允價值因此具備了一定的可靠性。公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，不會導(dǎo)致濫用。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，如果公允價值不能“持續(xù)可靠取得”，對會計要素的計量將不會采用公允價值而采用其他計量方式。比如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定采用公允價值模式計量條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計?？梢娫谕顿Y性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值。因此只要嚴(yán)格地按照準(zhǔn)則實施，公允價值就會真正做到公允。

參考書目：

財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》經(jīng)濟科學(xué)出版社

文遠(yuǎn)懷《國際會計準(zhǔn)則:2002》中國財政經(jīng)濟出版社

汪祥耀《國際會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告準(zhǔn)則--研究與比較》立信會計出版社

于曉鐳《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南與講解》機械工業(yè)出版社