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[摘要]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》將一次還本付息債券的每期應(yīng)計(jì)利息，與分期付息、一次還本債券的每期應(yīng)收或應(yīng)付利息在概念上混為一談，在會計(jì)核算上均按票面利率和票面利率計(jì)算確定。導(dǎo)致在實(shí)際會計(jì)核算過程中出現(xiàn)利息調(diào)整過度的不合理現(xiàn)象。由于應(yīng)計(jì)利息與應(yīng)收或應(yīng)付利息存在重大差別，建議應(yīng)計(jì)利息應(yīng)按實(shí)際利率法計(jì)算確定。

[關(guān)鍵詞]應(yīng)計(jì)利息、應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、實(shí)際利率、票面利率

一、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》附錄會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，對分期付息、一次還本債券的應(yīng)收或應(yīng)付利息和一次還本付息債券的應(yīng)計(jì)利息有關(guān)規(guī)定如下：

1、“1132應(yīng)收利息”、“1501持有至到期投資”和“1503可供出售金融資產(chǎn)”會計(jì)科目的有關(guān)規(guī)定：

未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為分期付息、一次還本債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”，按持有至到期投資或可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”或“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資或持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

2、“2502應(yīng)付債券”會計(jì)科目的有關(guān)規(guī)定

對于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券”（利息調(diào)整）。

對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券”（應(yīng)計(jì)利息），按其差額，貸記“應(yīng)付債券”（利息調(diào)整）。實(shí)際利率與票面利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。

因此，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定，分期付息、一次還本債券，其每期“應(yīng)收利息”或“應(yīng)付利息”（均總賬科目）按票面金額和票面利率計(jì)算確定；一次還本付息債券，其每期“應(yīng)計(jì)利息”（明細(xì)科目），也按票面金額和票面利率計(jì)算確定。當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、應(yīng)計(jì)利息與按實(shí)際利率法計(jì)算確定的當(dāng)期實(shí)際利息的差額，進(jìn)行利息調(diào)整。

二、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的缺陷

例：2007年1月1日某企業(yè)發(fā)行債券，面值500萬元，期限4年，年利率8%，按單利法計(jì)算，到期一次還本付息。該企業(yè)溢價(jià)發(fā)行債券，實(shí)際收到發(fā)行價(jià)款512萬元。

按實(shí)際利率法計(jì)算：

2007年1月1日，債券賬面價(jià)值512萬元，

4年后債券賬面價(jià)值：512*（1+8%*4）=660（萬元）

設(shè)債券實(shí)際利率為R。

512*（1+R）4=660

解得：R=6.5537%

不同時(shí)點(diǎn)債券賬面價(jià)值和當(dāng)年實(shí)際利息列表如下：

時(shí)點(diǎn)債券賬面價(jià)值當(dāng)年實(shí)際利息

2007.1.15120

2007.12.31545.554933.5549

2008.12.31581.309035.7540

2009.12.31619.406238.0972

2010.12.3166040.5939

合計(jì)148

按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定計(jì)算債券每年應(yīng)計(jì)利息=500*8%=40（萬元）。

每年利息調(diào)整的計(jì)算列表如下：

時(shí)點(diǎn)當(dāng)年實(shí)際利息當(dāng)年應(yīng)計(jì)利息當(dāng)年利息調(diào)整

2007.1.100貸12

2007.12.3133.554940借6.4451

2008.12.3135.754040借4.2460

2009.12.3138.097240借1.9028

2010.12.3140.593940貸0.5939

合計(jì)148160平

根據(jù)上述計(jì)算，作如下會計(jì)分錄（單位：萬元）：

1、發(fā)行時(shí)，

借：銀行存款512

貸：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

2、第1年末計(jì)算利息，

借：在建工程等33.5549

應(yīng)付債券——利息調(diào)整6.4451

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40

3、第2年末計(jì)算利息，

借：在建工程等35.7540

應(yīng)付債券——利息調(diào)整4.2460

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40

4、第3年末計(jì)算利息，

借：在建工程等38.0972

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.9028

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40

5、第4年末計(jì)算利息，

借：在建工程等40.5939

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40

——利息調(diào)整0.5941

6、到期一次還本付息時(shí)，

借：應(yīng)付債券——面值500

——應(yīng)計(jì)利息160

貸：銀行存款660

由上可知，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算，2007年初債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，2007年末、2008年末、2009年末三次計(jì)提利息時(shí)，利息調(diào)整借方發(fā)生額分別為：6.4451萬元、4.2460萬元、1.9028萬元，借方發(fā)生額合計(jì)12.594萬元，超過貸方發(fā)生額12萬元，調(diào)整過度，并導(dǎo)致2010年還要再調(diào)回0.5941萬元。

三、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的修改建議

導(dǎo)致上述缺陷的根源在于，應(yīng)計(jì)利息按票面金額和票面利率計(jì)算確定。票面金額為500萬元，票面利率為8%，應(yīng)計(jì)利息為40萬元。

筆者認(rèn)為應(yīng)計(jì)利息40萬元有誤。理由之一：在到期一次還本付息下，40萬元并非合同約定的每年應(yīng)付未付利息；理由之二：應(yīng)計(jì)利息按票面利率計(jì)算違背實(shí)際利率法。筆者認(rèn)為在到期一次還本付息下，每年應(yīng)計(jì)提的利息——應(yīng)計(jì)利息就是每年的實(shí)際利息，這符合實(shí)際利率法。因?yàn)椤镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》明確規(guī)定：“實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率?！?/p>

在到期一次還本付息下，應(yīng)計(jì)利息等于按實(shí)際利率法計(jì)算的利息，作如下會計(jì)分錄（單位：萬元）：

1、發(fā)行時(shí)，

借：銀行存款512

貸：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

2、第1年末計(jì)算利息，

借：在建工程等33.5549

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息33.5549

3、第2年末計(jì)算利息，

借：在建工程等35.7540

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息35.7540

4、第3年末計(jì)算利息，

借：在建工程等38.0972

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息38.0972

5、第4年末計(jì)算利息，

借：在建工程等40.5939

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40.5939

6、到期還本付息時(shí)，

借：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

——應(yīng)計(jì)利息148

貸：銀行存款660

這樣進(jìn)行會計(jì)核算，就不會出現(xiàn)利息調(diào)整過度的現(xiàn)象，并且會計(jì)核算更加簡便。債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，在到期一次還本付息時(shí)，利息調(diào)整借方發(fā)生額12萬元，相互抵銷，中間并不須要進(jìn)行利息調(diào)整。在到期一次還本付息下，我們可以把“面值”和“利息調(diào)整”打包成一個(gè)整體，即“現(xiàn)值”，到期還本付息時(shí)才一并沖銷。

因此，在分期付息，到期還本下，每期的“應(yīng)收利息”和“應(yīng)付利息”（總賬科目）是債權(quán)債務(wù)兩方約定的應(yīng)收未收或應(yīng)付未付利息，按票面金額和票面利率計(jì)算確定；由于債權(quán)債務(wù)雙方約定的每期應(yīng)收（或應(yīng)付）利息與按實(shí)際利率法計(jì)算的每期實(shí)際利息不一致，其差額應(yīng)在計(jì)算應(yīng)收或應(yīng)付利息時(shí)須進(jìn)行利息調(diào)整。在一次還本付息下，每期的“應(yīng)計(jì)利息”（“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)付債券”的明細(xì)科目），并非債權(quán)債務(wù)雙方約定的每期應(yīng)收或應(yīng)付利息，而是企業(yè)一方計(jì)提的實(shí)際利息，按實(shí)際利率法計(jì)算確定；由于每期的應(yīng)計(jì)利息與實(shí)際利息一致，在計(jì)算應(yīng)計(jì)利息時(shí)無須進(jìn)行利息調(diào)整。

鑒于應(yīng)計(jì)利息與應(yīng)收（或應(yīng)付）利息的重大差別，不要將它們在概念上混為一談，也不能在會計(jì)核算上混為一談。建議修改“應(yīng)收利息”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付債券”會計(jì)科目中的有關(guān)規(guī)定。