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計(jì)劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，同時(shí)另設(shè)“材料成本差異”科目，登記實(shí)際成本與計(jì)劃價(jià)成本的差額。計(jì)劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)（但如果這類(lèi)企業(yè)使用了專(zhuān)門(mén)的存貨核算軟件，則可以改成實(shí)際成本法核算，將煩瑣的計(jì)算工作交由計(jì)算機(jī)和軟件去做）。運(yùn)用計(jì)劃成本法核算存貨,歸納起來(lái)其步驟分為以下五步:即以實(shí)際價(jià)核算存貨采購(gòu)成本;以計(jì)劃價(jià)核算存貨的入賬價(jià)值;結(jié)轉(zhuǎn)存貨的實(shí)際成本的差異;發(fā)出存貨;分配價(jià)差.采用計(jì)劃價(jià)對(duì)存貨核算的方法不難掌握,但在日常的實(shí)際操作過(guò)程中,又會(huì)遇到不同的問(wèn)題,現(xiàn)就存貨計(jì)劃成本法在鋼鐵企業(yè)中的運(yùn)用,談些個(gè)人看法.

一、月末暫估入賬的方法

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)材料已到達(dá)并已驗(yàn)收入庫(kù)的物資辦理暫估入庫(kù)，以保證存貨的真實(shí)性、完整性。暫估入庫(kù)主要有以下幾種情況：1.材料已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù),但相關(guān)化驗(yàn)數(shù)據(jù)還未出來(lái),未制作結(jié)算清單；2.已對(duì)外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證未收到；3.已對(duì)外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務(wù)人員未到財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)的采購(gòu)業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)于月末按照材料的暫估計(jì)劃金額進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付款”科目。

但在實(shí)際操作中，我們又將對(duì)大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們?cè)诠?yīng)部門(mén)設(shè)置了專(zhuān)職結(jié)算員負(fù)責(zé)對(duì)外結(jié)算、計(jì)劃員負(fù)責(zé)材料的收發(fā)存工作。對(duì)于第一種情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)歷史化驗(yàn)數(shù)據(jù)和計(jì)量單據(jù)進(jìn)行預(yù)結(jié)算，制定出結(jié)算清單，然后計(jì)劃員根據(jù)預(yù)結(jié)算清單填制暫估入庫(kù)單的數(shù)量、計(jì)劃單價(jià)、計(jì)劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫(kù)單與預(yù)結(jié)算清單一起交材料核算會(huì)計(jì)，材料核算會(huì)計(jì)根據(jù)暫估入庫(kù)單的計(jì)劃金額進(jìn)行暫估入庫(kù)的賬務(wù)處理，借記“原材料”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目，同時(shí)將計(jì)劃金額與預(yù)結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價(jià)差，借記“材料成本差異”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場(chǎng)價(jià)格的大幅波動(dòng)引起大宗原燃材料價(jià)格的大幅波動(dòng)，導(dǎo)致我們年初制定的計(jì)劃價(jià)與實(shí)際采購(gòu)價(jià)有較大差異，如果我們不對(duì)該差異作出暫估處理，我們又領(lǐng)用了當(dāng)月暫估入庫(kù)部份的物資，那就會(huì)使我們當(dāng)月反映的成本不真實(shí)，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動(dòng)。次月月初先將暫估入庫(kù)和暫估價(jià)差全部紅字沖回，同時(shí)伴隨著該筆業(yè)務(wù)的正式結(jié)算、采購(gòu)報(bào)銷(xiāo)工作，財(cái)務(wù)按正常入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會(huì)很小，就使上月已耗用物資以最接近市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)值入賬，防止上月已耗用物資對(duì)當(dāng)月成本產(chǎn)生影響，同時(shí)也符合會(huì)計(jì)核算的一般原則。

對(duì)于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購(gòu)報(bào)銷(xiāo)時(shí)也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。

二、外購(gòu)物資計(jì)劃價(jià)的修訂及其賬務(wù)處理

1、計(jì)劃價(jià)及其修訂。

企業(yè)制定的計(jì)劃價(jià)應(yīng)盡可能接近實(shí)際采購(gòu)價(jià)（不含稅），并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計(jì)入材料實(shí)際成本的雜費(fèi)。計(jì)劃價(jià)不同于企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的計(jì)劃限價(jià)。制定計(jì)劃價(jià)時(shí)要認(rèn)真仔細(xì)，考慮全面，減少出錯(cuò)或偏差情形，并要考慮到未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)采購(gòu)價(jià)的變動(dòng)走勢(shì)因素。

除一些特殊情況外，計(jì)劃價(jià)在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計(jì)劃價(jià)偏離實(shí)際價(jià)較大的情況下，企業(yè)需要修訂計(jì)劃價(jià)，最好選擇在年初修訂計(jì)劃價(jià)，這樣讓物資管理部門(mén)（或倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)）過(guò)賬更方便、直觀。

企業(yè)修訂計(jì)劃價(jià)必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計(jì)劃價(jià)修訂機(jī)制，并與物資管理部門(mén)協(xié)調(diào)好，基準(zhǔn)日把握一致，財(cái)務(wù)、物資管理部門(mén)雙方步調(diào)一致，這也是“賬實(shí)相符”一種形式上的反映。

2、賬務(wù)處理

修訂計(jì)劃價(jià)后賬務(wù)處理格外重要，否則就會(huì)造成財(cái)務(wù)的原材料科目賬面余額與物資管理部門(mén)材料結(jié)存余額不符。

如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計(jì)劃價(jià)，那么此時(shí)尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達(dá)而尚未報(bào)賬的驗(yàn)收單（即上年末的暫估驗(yàn)收單），這些驗(yàn)收單在上一年度出具，上面的計(jì)劃價(jià)都是老計(jì)劃價(jià)。針對(duì)計(jì)劃價(jià)的修訂，賬務(wù)處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗(yàn)收單（即入庫(kù)單）新舊計(jì)劃價(jià)之差額對(duì)應(yīng)的材料成本差異只能釋放一次。

企業(yè)可以選擇在年初進(jìn)行與計(jì)劃價(jià)修訂相對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當(dāng)月材料成本差異分配后進(jìn)行賬務(wù)處理。

方案一：修訂計(jì)劃價(jià)時(shí)對(duì)暫估驗(yàn)收單的計(jì)劃價(jià)同時(shí)進(jìn)行更改，今后這部分驗(yàn)收單報(bào)賬時(shí)使用新計(jì)劃價(jià)。這種方案工作量大，更改驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)時(shí)容易出錯(cuò)。

借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自物資管理部門(mén)，是物資管理部門(mén)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額；企業(yè)同時(shí)借記“材料成本差異”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付賬款”科目，這個(gè)數(shù)據(jù)來(lái)自匯總的上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額。

這時(shí)就相當(dāng)于將上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)進(jìn)行暫估了，此時(shí)暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)差異尚未釋放，在今后以新計(jì)劃價(jià)報(bào)賬時(shí)再進(jìn)行釋放。

根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，這屬于推導(dǎo)公式的兩邊同時(shí)縮放（上年末暫估驗(yàn)收單調(diào)整成新計(jì)劃價(jià)，在本年度報(bào)賬時(shí)也使用新計(jì)劃價(jià)），在上年末的暫估驗(yàn)收單全部報(bào)賬后，公式兩端實(shí)現(xiàn)平衡。

方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進(jìn)行其它賬務(wù)處理。這個(gè)數(shù)據(jù)同樣來(lái)自物資管理部門(mén)，是物資管理部門(mén)上年末結(jié)存材料的新舊計(jì)劃價(jià)總額之差額，相當(dāng)于上年末暫估驗(yàn)收單新舊計(jì)劃價(jià)對(duì)應(yīng)的差異已全部釋放出來(lái)。上年末暫估驗(yàn)收單此后報(bào)賬時(shí)仍全部使用舊計(jì)劃價(jià)，驗(yàn)收單上的舊計(jì)劃價(jià)不必更改。

根據(jù)公式，上月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本月報(bào)賬的驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本月末暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額，公式仍平衡。這個(gè)辦法簡(jiǎn)單實(shí)用，在實(shí)際操作中，我們采用這種方法。

3、其他。

（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計(jì)劃價(jià)，需要個(gè)別調(diào)整偏差較大的計(jì)劃價(jià)的，除可以通過(guò)以上方法調(diào)整外，還可以通過(guò)需打出庫(kù)單的方法進(jìn)行調(diào)整，按照舊計(jì)劃價(jià)打藍(lán)字領(lǐng)用單（清空舊賬頁(yè)），再按照新計(jì)劃價(jià)打紅字領(lǐng)用單，通過(guò)“材料成本差異”科目進(jìn)行過(guò)渡。先是按照藍(lán)字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍(lán)字）；再按照紅字領(lǐng)用單計(jì)劃價(jià)金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類(lèi)似于“方案二”。

（2）如果企業(yè)因?yàn)楣芾砩系男枰?，要將已存在?jì)劃價(jià)的總成件拆分成零散件并逐個(gè)制定計(jì)劃價(jià)的，應(yīng)保證拆分的零件計(jì)劃價(jià)之和等于其總成件計(jì)劃價(jià)之和。

三、關(guān)于材料成本差異率的計(jì)算公式

采用計(jì)劃成本法的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在月份終了時(shí)計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計(jì)算公式如下：

本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本＋本月收入材料的計(jì)劃成本)×100%

1、從理論上來(lái)講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計(jì)劃成本”不包括暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)楣椒肿又袥](méi)有暫估材料對(duì)應(yīng)的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計(jì)劃成本，則會(huì)造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會(huì)計(jì)上的“配比原則”。

具體來(lái)說(shuō)，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當(dāng)月并未體現(xiàn)出來(lái)，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)?。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會(huì)失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時(shí)，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本的現(xiàn)象；反之，則會(huì)高估該月份發(fā)出材料的實(shí)際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實(shí)際成本。這樣就違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則，造成了會(huì)計(jì)信息的失真。注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材就支持這種觀點(diǎn)，不過(guò)是一筆帶過(guò)，我們?cè)趯?shí)務(wù)工作中也根據(jù)需要，對(duì)書(shū)本知識(shí)作了靈活運(yùn)用。

2、有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計(jì)劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本。因?yàn)槲覀円褜?dāng)月暫估入庫(kù)的預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫(kù)的物資與正式入庫(kù)的物資價(jià)值已相差無(wú)幾，可視同為正式入庫(kù)的物資處理加入材料成本差異率公式分母。

再者，筆者認(rèn)為，即使核算時(shí)未將預(yù)計(jì)價(jià)差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計(jì)算材料成本差異率時(shí)公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本問(wèn)題也不大（必須建立在市場(chǎng)價(jià)格與計(jì)劃價(jià)偏差不大的前提下）。因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來(lái)看或從一個(gè)會(huì)計(jì)年度來(lái)看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計(jì)劃成本對(duì)于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報(bào)賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問(wèn)題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會(huì)分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅(jiān)持材料成本差異率計(jì)算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會(huì)計(jì)信息失真”的說(shuō)法則言過(guò)其實(shí)。因?yàn)榉喿?cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材或其他教材，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:

上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本。

本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)楦髟抡嬲牟牧铣杀静町惵手饕Q于發(fā)票賬單報(bào)賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來(lái)分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計(jì)劃成本就顯得并不重要了，簡(jiǎn)直是小巫見(jiàn)大巫。

四、驗(yàn)證財(cái)務(wù)原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。

1、除特殊情況外，財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)與物資管理部門(mén)入庫(kù)金額是完全一致的。

財(cái)務(wù)原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗(yàn)收單報(bào)賬計(jì)劃價(jià)金額－上期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＋本期暫估驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額＝本期新驗(yàn)收單計(jì)劃價(jià)金額

2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額＝期末原材料科目余額×當(dāng)期材料成本差異率；即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額＝當(dāng)期材料成本差異率。

3、檢查資產(chǎn)負(fù)債表附表《存貨收發(fā)存明細(xì)表》每一項(xiàng)材料的當(dāng)月領(lǐng)用（支出）存貨成本應(yīng)等于期未庫(kù)存材料成本。

如果結(jié)賬后發(fā)現(xiàn)余額不符合這些勾稽關(guān)系，那就趕快行動(dòng)起來(lái)找原因吧。