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計劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計劃成本計價，同時另設(shè)“材料成本差異”科目，登記實際成本與計劃價成本的差額。計劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)（但如果這類企業(yè)使用了專門的存貨核算軟件，則可以改成實際成本法核算，將煩瑣的計算工作交由計算機和軟件去做）。運用計劃成本法核算存貨,歸納起來其步驟分為以下五步:即以實際價核算存貨采購成本;以計劃價核算存貨的入賬價值;結(jié)轉(zhuǎn)存貨的實際成本的差異;發(fā)出存貨;分配價差.采用計劃價對存貨核算的方法不難掌握,但在日常的實際操作過程中,又會遇到不同的問題,現(xiàn)就存貨計劃成本法在鋼鐵企業(yè)中的運用,談些個人看法.

一、月末暫估入賬的方法

根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對材料已到達并已驗收入庫的物資辦理暫估入庫，以保證存貨的真實性、完整性。暫估入庫主要有以下幾種情況：1.材料已到達并驗收入庫,但相關(guān)化驗數(shù)據(jù)還未出來,未制作結(jié)算清單；2.已對外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證未收到；3.已對外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務(wù)人員未到財務(wù)部門進行報銷的采購業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付款”科目。

但在實際操作中，我們又將對大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們在供應(yīng)部門設(shè)置了專職結(jié)算員負責(zé)對外結(jié)算、計劃員負責(zé)材料的收發(fā)存工作。對于第一種情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)歷史化驗數(shù)據(jù)和計量單據(jù)進行預(yù)結(jié)算，制定出結(jié)算清單，然后計劃員根據(jù)預(yù)結(jié)算清單填制暫估入庫單的數(shù)量、計劃單價、計劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫單與預(yù)結(jié)算清單一起交材料核算會計，材料核算會計根據(jù)暫估入庫單的計劃金額進行暫估入庫的賬務(wù)處理，借記“原材料”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”科目，同時將計劃金額與預(yù)結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價差，借記“材料成本差異”、貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場價格的大幅波動引起大宗原燃材料價格的大幅波動，導(dǎo)致我們年初制定的計劃價與實際采購價有較大差異，如果我們不對該差異作出暫估處理，我們又領(lǐng)用了當(dāng)月暫估入庫部份的物資，那就會使我們當(dāng)月反映的成本不真實，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動。次月月初先將暫估入庫和暫估價差全部紅字沖回，同時伴隨著該筆業(yè)務(wù)的正式結(jié)算、采購報銷工作，財務(wù)按正常入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會很小，就使上月已耗用物資以最接近市場價格的價值入賬，防止上月已耗用物資對當(dāng)月成本產(chǎn)生影響，同時也符合會計核算的一般原則。

對于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購報銷時也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。

二、外購物資計劃價的修訂及其賬務(wù)處理

1、計劃價及其修訂。

企業(yè)制定的計劃價應(yīng)盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計入材料實際成本的雜費。計劃價不同于企業(yè)內(nèi)部市場的計劃限價。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。

除一些特殊情況外，計劃價在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業(yè)需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓物資管理部門（或倉儲部門）過賬更方便、直觀。

企業(yè)修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計劃價修訂機制，并與物資管理部門協(xié)調(diào)好，基準(zhǔn)日把握一致，財務(wù)、物資管理部門雙方步調(diào)一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。

2、賬務(wù)處理

修訂計劃價后賬務(wù)處理格外重要，否則就會造成財務(wù)的原材料科目賬面余額與物資管理部門材料結(jié)存余額不符。

如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達而尚未報賬的驗收單（即上年末的暫估驗收單），這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。針對計劃價的修訂，賬務(wù)處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單（即入庫單）新舊計劃價之差額對應(yīng)的材料成本差異只能釋放一次。

企業(yè)可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應(yīng)的賬務(wù)處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當(dāng)月材料成本差異分配后進行賬務(wù)處理。

方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。

借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數(shù)據(jù)來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額；企業(yè)同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應(yīng)付賬款－暫估應(yīng)付賬款”科目，這個數(shù)據(jù)來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。

這時就相當(dāng)于將上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。

根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導(dǎo)公式的兩邊同時縮放（上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價），在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現(xiàn)平衡。

方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務(wù)處理。這個數(shù)據(jù)同樣來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額，相當(dāng)于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應(yīng)的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。

根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用，在實際操作中，我們采用這種方法。

3、其他。

（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計劃價，需要個別調(diào)整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調(diào)整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調(diào)整，按照舊計劃價打藍字領(lǐng)用單（清空舊賬頁），再按照新計劃價打紅字領(lǐng)用單，通過“材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍字）；再按照紅字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類似于“方案二”。

（2）如果企業(yè)因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零散件并逐個制定計劃價的，應(yīng)保證拆分的零件計劃價之和等于其總成件計劃價之和。

三、關(guān)于材料成本差異率的計算公式

采用計劃成本法的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在月份終了時計算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：

本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本)×100%

1、從理論上來講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應(yīng)的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。

具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當(dāng)月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當(dāng)該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象；反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導(dǎo)教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過，我們在實務(wù)工作中也根據(jù)需要，對書本知識作了靈活運用。

2、有關(guān)會計實務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。因為我們已將當(dāng)月暫估入庫的預(yù)計價差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫的物資與正式入庫的物資價值已相差無幾，可視同為正式入庫的物資處理加入材料成本差異率公式分母。

再者，筆者認為，即使核算時未將預(yù)計價差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計算材料成本差異率時公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本問題也不大（必須建立在市場價格與計劃價偏差不大的前提下）。因為從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導(dǎo)教材或其他教材，我們就會發(fā)現(xiàn)，在會計上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:

上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計劃成本。

本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發(fā)票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。

四、驗證財務(wù)原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。

1、除特殊情況外，財務(wù)原材料科目本期增加數(shù)與物資管理部門入庫金額是完全一致的。

財務(wù)原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗收單報賬計劃價金額－上期暫估驗收單計劃價金額＋本期暫估驗收單計劃價金額＝本期新驗收單計劃價金額

2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額＝期末原材料科目余額×當(dāng)期材料成本差異率；即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額＝當(dāng)期材料成本差異率。

3、檢查資產(chǎn)負債表附表《存貨收發(fā)存明細表》每一項材料的當(dāng)月領(lǐng)用（支出）存貨成本應(yīng)等于期未庫存材料成本。

如果結(jié)賬后發(fā)現(xiàn)余額不符合這些勾稽關(guān)系，那就趕快行動起來找原因吧。