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[摘要]2006年2月15日，財(cái)政部正式了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。并要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則為國內(nèi)企業(yè)打入國際市場(chǎng)提供了國際商用語言，這在一定程度上為企業(yè)解決了國際化融資的問題。同時(shí)它的執(zhí)行也將對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響，本文只針對(duì)某些會(huì)計(jì)處理方法的改變，來分析它們對(duì)上市公司利潤的影響，以便投資者對(duì)公司業(yè)績有個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。

[關(guān)鍵詞]：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、利潤、影響、投資決策

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化,雖然不會(huì)影響上市公司的內(nèi)在價(jià)值,但相關(guān)會(huì)計(jì)處理原則的改變,會(huì)帶來公司賬面凈資產(chǎn)的改變。比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,38條具體準(zhǔn)則中的很多會(huì)計(jì)處理方法有了較大改變,這些改變都可能對(duì)上市公司提供的財(cái)務(wù)信息造成影響,比如關(guān)于投資、存貨、債務(wù)重組、無形資產(chǎn)、企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則的變化可能影響公司利潤,還有一些具體準(zhǔn)則的變化可能影響公司對(duì)利潤操縱的手段。本文僅就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中那些對(duì)企業(yè)利潤產(chǎn)生較大影響的部分條款進(jìn)行分析。

一、可能使公司業(yè)績得以提升的若干規(guī)定

（一）債務(wù)重組：原準(zhǔn)則規(guī)定，支付的對(duì)價(jià)與重組債務(wù)的差額應(yīng)計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則規(guī)定，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將支付的現(xiàn)金與債務(wù)差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)?，債?wù)人應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。此次修訂后，不僅支付的對(duì)價(jià)與債務(wù)的差額，可以計(jì)入當(dāng)期損益，而且通過評(píng)估等方式，可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（對(duì)價(jià)），將公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”，這樣，績差公司或債務(wù)負(fù)擔(dān)嚴(yán)重的公司可能通過債務(wù)重組行為調(diào)高利潤。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換：原準(zhǔn)則規(guī)定，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，這樣，在沒有補(bǔ)價(jià)的情況下，就不產(chǎn)生損益；新準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。雖然新準(zhǔn)則增加了非貨幣性資產(chǎn)交換的限定條件（商業(yè)實(shí)質(zhì)），但是非貨幣性交換中對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷存在一定的會(huì)計(jì)彈性，上市公司如想操縱利潤，會(huì)想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。此外，在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場(chǎng)不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值是一個(gè)難題，從而為企業(yè)利潤調(diào)高留下一定空間。

（三）長期股權(quán)投資：原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本與被投資單位賬面價(jià)值出現(xiàn)差額時(shí)，作為股權(quán)投資差額列示，并予以逐年攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的（屬商譽(yù)，不列示），不調(diào)整初始投資成本，小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本。這樣，當(dāng)出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí)，原規(guī)定是按不低于10年的期限攤銷，逐年計(jì)入公司利潤，新準(zhǔn)則下可將其一次計(jì)入當(dāng)期損益，以此調(diào)高當(dāng)期利潤。

（四）投資性房地產(chǎn)：原準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)及存貨的計(jì)量屬性一般均為歷史成本，并計(jì)提折舊或攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)以成本模式為基準(zhǔn)計(jì)量模式，在滿足一定條件下，也可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，不需計(jì)提折舊或攤銷，而是以期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，這條規(guī)定在當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)呈繁榮景象時(shí)對(duì)公司業(yè)績較為有利。

（五）借款費(fèi)用：新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可以資本化的借款費(fèi)用的范圍，由專門借款擴(kuò)大為一般借款；此外，新準(zhǔn)則還擴(kuò)大了符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，由固定資產(chǎn)擴(kuò)展到存貨、投資性房地產(chǎn)等，這對(duì)房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長的制造業(yè)公司等的業(yè)績會(huì)產(chǎn)生較大的正面影響。

（六）無形資產(chǎn)：新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目，在研究階段的支出，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，在開發(fā)階段的支出，具備一定條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該規(guī)定減輕了科技企業(yè)在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力。此外，對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷年限，原準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同及相關(guān)法律均未規(guī)定有效年限的，攤銷年限不超過10年；新準(zhǔn)則不再具體規(guī)定攤銷年限，對(duì)于使用壽命有限的，應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷（利潤上升）。這樣，公司對(duì)其無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定，以及壽命多長的判斷將對(duì)公司利潤造成一定的影響。

（七）企業(yè)合并：新準(zhǔn)則就是否屬于同一控制下的合并分別適用于權(quán)益法或購買法，并就商譽(yù)的處理做出規(guī)定。購買法下，作為支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面值的，其差額可計(jì)入當(dāng)期損益（利潤上升）；以往對(duì)合并價(jià)差是逐年攤銷的，而新準(zhǔn)則下商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，而是予以減值測(cè)試，是否發(fā)生減值及減值幅度大小將依靠主觀判斷。

（八）政府補(bǔ)助：對(duì)于與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，原制度規(guī)定是先作為負(fù)債，待項(xiàng)目完成后轉(zhuǎn)入資本公積；新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)系統(tǒng)地在一定期間內(nèi)作為收益處理，從而增加當(dāng)期利潤。

二、可能使公司業(yè)績下降的若干規(guī)定。

（一）股份支付：企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具時(shí)，如果是授予后立即可行權(quán)的，則在授予日以權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，從而使公司利潤減少。

（二）固定資產(chǎn)：新準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)將考慮棄置費(fèi)用因素，這將對(duì)煤炭石油、有色金屬等可能承當(dāng)較大礦區(qū)廢棄處置義務(wù)的行業(yè)產(chǎn)生較大的影響，即加大固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。棄置費(fèi)用將資本化在固定資產(chǎn)當(dāng)中并以折舊方式在資產(chǎn)使用期進(jìn)行攤銷，這將加大正常年度的折舊金額，減少會(huì)計(jì)利潤。

三、對(duì)公司業(yè)績的影響成兩面性的若干規(guī)定

（一）存貨：新準(zhǔn)則取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法，對(duì)原采用該類方法的公司而言，改變存貨計(jì)價(jià)方式，將對(duì)存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生較大影響，至于對(duì)利潤是增是減，將視當(dāng)期物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)而定。

（二）金融工具確認(rèn)和計(jì)量：原投資準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量；新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。此外，新準(zhǔn)則規(guī)定，符合條件的衍生金融工具不再是僅在表外列示，而是進(jìn)入表內(nèi)計(jì)量。這兩條規(guī)定都會(huì)對(duì)公司利潤形成一定影響。

（三）石油天然氣開采：目前我國石油企業(yè)主要采用平均年限法或直線法計(jì)提折舊，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)以產(chǎn)量法計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗，由于產(chǎn)量法進(jìn)行折耗存在一定不確定性，會(huì)對(duì)公司業(yè)績產(chǎn)生不確定影響。

（四）生物資產(chǎn)：新準(zhǔn)則對(duì)采用歷史成本計(jì)量的生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法要求定期進(jìn)行復(fù)合，適應(yīng)了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命、價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式多變的特性。但是，此規(guī)定可能加大上市公司業(yè)績的波動(dòng)性。

（五）資產(chǎn)減值：新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并所形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試、且不再攤銷。因企業(yè)重組而有大量企業(yè)合并所形成商譽(yù)的企業(yè)，在期末測(cè)試時(shí)，若連帶資產(chǎn)質(zhì)優(yōu)商譽(yù)減值會(huì)較小，將會(huì)出現(xiàn)對(duì)當(dāng)期利潤的積極影響，也即，小于以前按直線法攤銷的金額時(shí)，當(dāng)期利潤將增加；反之則當(dāng)期利潤將減少。

以上的影響在上市公司的首次執(zhí)行年表現(xiàn)得尤為突出，投資者針對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)結(jié)合經(jīng)營業(yè)務(wù)對(duì)其利潤升降做出正確判斷。雖然在調(diào)整過程中會(huì)引發(fā)權(quán)益、利潤的改變,但是不會(huì)真正改變公司正常的經(jīng)營業(yè)績。所以,既需要利益相關(guān)者認(rèn)真分析數(shù)據(jù),更需要多方監(jiān)督,使該準(zhǔn)則的實(shí)施更加規(guī)范，以便創(chuàng)建良好的投資環(huán)境。

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