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內(nèi)部審計理論范文第1篇

一、從理論到契約理論

理論(agency cost)最初是 由簡森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出來的。這 一理論后來成為契約成本理論(contracting costtheory)(張春霖， 1994)。契約成本理論假定。企業(yè)由 一系列契約所組成，包括資本的提 供者(股東和債權人等)和資本的 經(jīng)營者(管理當局)、企業(yè)與供貸 方、企業(yè)與顧客、企業(yè)與員工等的 契約關系。其中，理論主要涉及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關系。按照理論，資源的所有者是委托人：負責使用以及控制這些資源的經(jīng)理人員是人。理論認為，當經(jīng)理人員本身就是企業(yè)資源的所有者時，他們擁有企業(yè)全部的剩余索取權，經(jīng)理人員會努力地為他為自己而工作，這種環(huán)境下，就不存在什么問題。但是，當管理人員通過發(fā)行股票方式，從外部吸取新的經(jīng)濟資源，管理人員就有一種動機去提高在職消費，自我放松并降低工作強度。顯然，如果企業(yè)的管理者是一個理性經(jīng)濟人。他的行為與原先自己擁有企業(yè)全部股權時將有顯著的差別。如果企業(yè)不是通過發(fā)行股票、而是通過舉債方式取得資本，也同樣存在問題，只不過表現(xiàn)形式略有不同。這就形成了簡森和梅克林的所說的問題。簡森和梅克林(1976）將成本區(qū)分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。其中。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過度消費或自我放松(磨洋工)而耗費的支出；人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出(如定期向委托人報告經(jīng)營情況、聘請外部獨立審計等)，稱為守約成本；由于委托人和人的利益不一致導致的其它損失，就是剩余損失。

理論還認為，人擁有的信息比委托人多，并且這種信息不對稱會逆向委托人有效地監(jiān)控人是否適當?shù)貫槲腥说睦娣铡Ｋ€假定委托人和人都是理性的，他們將利用簽訂契約的過程，最大化各自的財富。而人出于自我尋利的動機，將會利用各種可能的機會，增加自己的財富。其中，一些行為可能會損害到所有者的利益。例如，為自己修建豪華辦公室、購置高級轎車，去著名區(qū)做與企業(yè)經(jīng)營聯(lián)系不大的商務旅行等。當在委托人(業(yè)主)和人(經(jīng)理)之間的契約關系中，沒有一方能以損害他人的財富為代價來增加自己的財富，即達到“帕雷托最優(yōu)化”狀態(tài)?；蛘哒f，在有效的市場環(huán)境中，那些被市場證明采用機會行為損害他人利益的人或集團，最終要承擔其行為的后果。比如，一個信用等級不高的借款者將難以借到款項或必須以更高的成本取得借款；一個聲望不佳的經(jīng)理。將很難在有效的經(jīng)理市場上取得一個好的職位；在會計服務市場上，一家被中注協(xié)或中國證監(jiān)會通報批評的會計師事務所，在很短的時間內(nèi)會丟失大量客戶。為了保證在契約程序上最大化各自的利益，委托人和人都會發(fā)生契約”成本。為了降低人“磨洋工”的風險。委托人將支付監(jiān)督費用，如財務報表經(jīng)過外部審計的成本。另一方面，人也會發(fā)生守約成本。例如，為了向委托人(業(yè)主)證明他們有效、誠實地履行了職責。經(jīng)理需要設置內(nèi)部審計部門，相應地就會發(fā)生內(nèi)部審計費用。設置內(nèi)部審計部門，讓股東充分了解經(jīng)理人員的行為，使股東對經(jīng)理人員更加倍任，這可以幫助經(jīng)理鞏固他們在公司中的位置，從而維持他們現(xiàn)有的工資水平。西方的一些實證表明(轉(zhuǎn)引自Adams，1991)，委托人監(jiān)督人的費用，體現(xiàn)在人所取得的工資薪水中。這些研究還表明，人出于自利的考慮，需要設置諸如內(nèi)部審計之類的監(jiān)督服務，讓委托人充分了解經(jīng)理人員的努力程度，以降低委托人對管理報酬作出逆向調(diào)整的風險。

二、內(nèi)部審計：一種守約成本

地看，內(nèi)部審計淵源流長。早在奴隸就出現(xiàn)內(nèi)部審計的萌芽(文碩，1990)。進入中世紀以后，內(nèi)部審計有了進一步的發(fā)展，主要標志是出現(xiàn)了獨立的內(nèi)部審計人員。這時的審計目的主要是查錯防，審查單位內(nèi)部承擔經(jīng)濟責任者的誠實性。19世紀末20世紀初，隨著大中型企業(yè)管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟責任的加重。為了調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，許多行業(yè)紛紛在企業(yè)內(nèi)部設立內(nèi)部審計機構，培育內(nèi)部審計人員，推動了近代內(nèi)部審計制度的完善。1941年，維克多·布瑞克(Victor．z．B rink)出版了第一部內(nèi)部審計專著。宣告了內(nèi)部審計學科的正式誕生(文碩，1990)。隨后，內(nèi)部審計師們在財務審計的基礎上，建立了以提高企業(yè)經(jīng)濟效益為的經(jīng)營審計，推動了內(nèi)部審計工作的蓬勃發(fā)展(王光遠，1996)。

誠如上述，內(nèi)部審計既是一種監(jiān)督成本，也是一種守約成本。作為守約成本。它的發(fā)生是由于高級經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent(1983)提出，內(nèi)部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內(nèi)部審計成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來說，如果內(nèi)部和外部審計過程的總成本低于只有外部審計時的成本，人(經(jīng)理)就更愿意支付內(nèi)部審計成本。內(nèi)部審計和外部審計的結合之所以會節(jié)約成本，是因為內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。而且。內(nèi)部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內(nèi)部控制系統(tǒng)和公司的財務狀況甚至對整個公司產(chǎn)生重大不利影響。內(nèi)部審計成本也是委托人(業(yè)主)為了保護他們的經(jīng)濟利益而發(fā)生的監(jiān)督費用。內(nèi)部審計師協(xié)會的“責任報告”，將內(nèi)部審計定義為“建立在組織內(nèi)部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內(nèi)部審計是經(jīng)理的“左膀右臂”，主要是用于協(xié)助管理當局完善公司的內(nèi)部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。1977年，美國卡特政府頒布了《國外行賄法》，這個法案著重強調(diào)內(nèi)部審計人員的獨立性，以保證經(jīng)理內(nèi)部報告的真實性。這樣，內(nèi)部審計的責任就轉(zhuǎn)移到組織的評價功能上。

三、內(nèi)部審計的外部化

傳統(tǒng)的觀點認為，內(nèi)部審計主要是服務于內(nèi)部管理的，它是組織結構中的一個內(nèi)在構成部分。通常。內(nèi)部審計服務主要面向公司管理當局(監(jiān)督下屬機構及人員的行為)和公司董事會(監(jiān)督公司最高管理當局的行為)。如果內(nèi)部審計是因為而產(chǎn)生。其目的在于降低企業(yè)成本、最大化企業(yè)價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內(nèi)部審計就有可能外部化，只要這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。

內(nèi)部審計外部化有兩種表現(xiàn)形式：一是內(nèi)部審計部門及人員與外部審計之間的協(xié)調(diào)和配合；二是與專業(yè)的師事務所或其他合格機構簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計服務。

按照上述，成本構成了企業(yè)成本的一部分，它降低了企業(yè)的價值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價值，在激烈競爭的市場環(huán)境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。簡森和梅克林(1976)認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監(jiān)督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內(nèi)部監(jiān)督成本都是由所有者一經(jīng)理人(owner—manager)承擔，那么，所有者一經(jīng)理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。例如，假定債權人(或外部股東)發(fā)現(xiàn)，編報詳細的財務報表(比如企業(yè)通常公布的會計報告)來督經(jīng)理人員是有效的，且經(jīng)理人員自己編報這一報表的成本更低(這或許是因為經(jīng)理人員為內(nèi)部決策而收集了相關數(shù)據(jù))，那么事先同意承擔成本來提供這類信息并聘請外部獨立審計師進行驗證，對經(jīng)理而言，是合算的。這就是我們所說的守約成本。

在有效的市場環(huán)境下。既然外部審計的成本是由人承擔，當人發(fā)現(xiàn)讓內(nèi)部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本(指增加內(nèi)部審計工作量的成本與節(jié)約的外部審計成本抵銷后的凈額)時，他當然樂意如此。讓內(nèi)部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。

內(nèi)部審計部門監(jiān)督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預內(nèi)部審計、內(nèi)部審計·部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，以至于預內(nèi)部審計部門的日常運作和審計結論。因此，將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計工作委托給專門的會計職業(yè)組織如會計師事務所，將極大地提高內(nèi)部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內(nèi)部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業(yè)機構監(jiān)督之下。管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織。已經(jīng)將內(nèi)部審計工作委托給專業(yè)人員(BaDmdChang，1993)。

四、結論與啟示

內(nèi)部審計理論范文第2篇

【關鍵詞】 內(nèi)部審計本質(zhì)； 鑒證； 審核機制； 監(jiān)督機制； 監(jiān)視機制

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0127-05

一、引言

內(nèi)部審計本質(zhì)就是內(nèi)部審計所固有的根本屬性，主要關注內(nèi)部審計是什么，它是各種內(nèi)部審計理念的基礎。對內(nèi)部審計本質(zhì)的認識不同，會有不同的內(nèi)部審計理念，進而會有不同的內(nèi)部審計行為和制度建構。現(xiàn)實生活中，一些人將內(nèi)部審計視為“包打天下”的神器，無端擴大內(nèi)部審計的邊界，這種機會主義行為也許一時會帶來內(nèi)部審計的“繁榮”，但是，最終會將內(nèi)部審計引入歧途，甚至導致內(nèi)部審計職業(yè)消亡[ 1 ]；另外有些人對內(nèi)部審計無端反感和抵制，從而極大地影響內(nèi)部審計的發(fā)展[ 2 ]?，F(xiàn)實生活中的這些現(xiàn)象，都是對內(nèi)部審計本質(zhì)的錯誤理解，進而產(chǎn)生了錯誤的行為。所以，正確認識內(nèi)部審計是內(nèi)部審計制度建構的前提。

關于內(nèi)部審計本質(zhì)有不少研究文獻，一些權威機構也了自己的觀點。本文在梳理現(xiàn)有觀點的基礎上，基于審計一般本質(zhì)及組織目標，提出一個內(nèi)部審計本質(zhì)的理論框架，并用這個理論框架來分析IIA的內(nèi)部審計概念。

隨后內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，基于審計一般本質(zhì)和組織目標，提出內(nèi)部審計本質(zhì)的理論框架；然后用這個理論框架來分析IIA內(nèi)部審計概念體現(xiàn)的內(nèi)部審計本質(zhì)，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

關于內(nèi)部審計本質(zhì)有兩類文獻，一是研究性文獻，二是職業(yè)組織的文獻。

從研究性文獻來看，關于內(nèi)部審計本質(zhì)主要有查賬論、O督論、評價論、經(jīng)濟控制論、問責信息論、管理職能論[ 3-4 ]。查賬論認為，內(nèi)部審計就是查賬，是會計檢查。監(jiān)督論認為，內(nèi)部審計是一種經(jīng)濟監(jiān)督活動，這具有中國特色的內(nèi)部審計本質(zhì)，其代表人物是邊恭甫教授，他認為，內(nèi)部審計是一種內(nèi)部具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督[ 5 ]。評價論認為，內(nèi)部審計是一種獨立的評價活動，其代表人物是勞倫斯?B.索耶，他認為，內(nèi)部審計是組織內(nèi)部對組織各類營運和控制進行系統(tǒng)客觀評價，如財務報告及營運信息是否準確和可靠，風險是否確認和抑制，外部法規(guī)及內(nèi)部規(guī)章是否遵守，相關標準是否符合，資源是否有效使用，組織目標是否有效達成[ 6 ]。經(jīng)濟控制論是基于戴維?弗林特（David Flint）的觀點，他認為，“作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計的地方，一定存在一種受托責任關系，受托責任關系是審計存在的重要條件。審計是一種確保受托責任有效履行的社會控制機制”。以此為基礎，一些文獻認為，內(nèi)部審計的本質(zhì)是一種保證組織內(nèi)部受托責任有效履行的經(jīng)濟控制機制[ 7-9 ]。問責信息論認為，內(nèi)部審計是組織內(nèi)部問責機制的重要構成要素，其基本功能是問責信息保障[ 10 ]。管理職能論認為，內(nèi)部審計是一種管理職能，是管理當局保證企業(yè)目標得以實現(xiàn)的重要手段，是為了彌補或強化某些管理職能[ 11-14 ]。此外，還有文獻認為內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的免疫系統(tǒng)[ 15 ]。

內(nèi)部審計職業(yè)組織的與內(nèi)部審計本質(zhì)相關的權威公告主要是IIA的職責說明書和準則，先后有兩種觀點，從1947年第1號《內(nèi)部審計職責說明書》（SRIANo.1）到1990年第6號《內(nèi)部審計職責說明書》（SRIANo.6），認為內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的獨立評價職能；2001年《內(nèi)部審計專業(yè)實務標準》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing，SPPIA）開始，認為內(nèi)部審計是獨立、客觀的確認和咨詢活動。

上述關于內(nèi)部審計本質(zhì)的觀點特別是IIA的相關文獻，為我們認知內(nèi)部審計奠定了良好的基礎。從某種意義上來說，這些觀點都是正確的。然而，認知內(nèi)部審計本質(zhì)應該有兩個條件：一是不能離開審計一般的本質(zhì)，無論如何，內(nèi)部審計還是審計，所以，不能離開審計一般的本質(zhì)；二是內(nèi)部審計不能離開組織目標，無論如何，內(nèi)部審計是組織內(nèi)部職能，任何組織內(nèi)部職能都應該有助于組織目標的達成，否則，這個職能沒有存在基礎。本文根據(jù)這兩個條件，在現(xiàn)有認知的基礎上，提出內(nèi)部審計本質(zhì)的理論框架。

三、理論框架

審計本質(zhì)是一個體系，不同的審計既有共性本質(zhì)，也有個性本質(zhì)。內(nèi)部審計作為審計體系的一個組成部分，其本質(zhì)也有一個亞層級的體系，體現(xiàn)為內(nèi)部審計共性本質(zhì)和個性本質(zhì)。本文的理論框架分析闡述內(nèi)部審計這兩個層級的本質(zhì)。

（一）內(nèi)部審計共性本質(zhì)

內(nèi)部審計共性本質(zhì)是各種內(nèi)部審計都具有的本質(zhì)共性，這個本質(zhì)顯然離不開審計一般本質(zhì)，是在審計一般本質(zhì)的基礎上增加內(nèi)部審計的特有內(nèi)涵。那么，審計一般本質(zhì)是什么呢？雖然有多種觀點，但是，絕大多數(shù)文獻認為，審計離不開委托關系?；诖耍话阏J為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任中的問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 16 ]。

內(nèi)部審計本質(zhì)當然離不開審計一般的上述本質(zhì)，并且還要增加內(nèi)部審計的內(nèi)涵，同時，還要有廣泛的時空適應性。因此，本文提出內(nèi)部審計本質(zhì)的如下表述：內(nèi)部審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任履行中影響組織目標的消極因素及相關治理機制并將結果傳達給組織內(nèi)部利益相關者的制度安排。

這個內(nèi)部審計本質(zhì)的含義如下：第一，內(nèi)部審計離不開委托關系，服務于經(jīng)管責任之履行。第二，內(nèi)部審計服務于經(jīng)管責任之履行的路徑是鑒證影響組織目標的消極因素及相關治理機制，將結果傳達給組織內(nèi)部利益相關者。這個路徑表現(xiàn)，內(nèi)部審計是圍繞組織目標來開展工作的。圍繞組織目標開展鑒證，一是鑒證消極因素，二是鑒證應對消極因素的治理機制。上述兩方面的鑒證結果都要傳達給組織內(nèi)部利益相關者。第三，內(nèi)部審計鑒證的消極因素及相關治理機制可以區(qū)分為行為主題和信息主題，而這些審計主題本身還可以再細分，例如，行為主題可以細分為具體行為和制度，而信息主題可以細分為財務信息和非財務信息。第四，內(nèi)部審計對消極因素及相關治理機制的鑒證是以系統(tǒng)方法進行的，不是隨心所欲，也不是毫無章法，而是有一整套適宜的方法體系，有自己的核心技術。第五，內(nèi)部審計的鑒證具有獨立性，內(nèi)部審計與所鑒證的事項無利益關聯(lián)，也不受鑒證客體的領導或影響。第六，內(nèi)部審計通常是組織內(nèi)部的利益相關者使用（當然，不排除以組織名義對外內(nèi)部審計結果），不是服務于組織外部的利益相關者。

（二）不同類型內(nèi)部審計的共性特征和個性特征

內(nèi)部審計個性是不同的內(nèi)部審計所具有的個別屬性。一般來說，影響組織目標的消極因素包括兩類，一是由人性自利和有限理性導致的問題和次優(yōu)問題，二是由組織環(huán)境導致的風險因素。為了應對這些消極因素，組織會建立由三道防線組成的治理機制，內(nèi)部審計有三種可能的選擇：在第一道防線中，作為制衡機制的組成部分，行使審核功能；在第二道防線中，作為監(jiān)督機制的組成部分，行使監(jiān)督功能；在第三道防線中，作為監(jiān)視機制，行使監(jiān)視功能。如此一來，內(nèi)部審計就有三種類型：作為審核機制的內(nèi)部審計、作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計和作為監(jiān)視機制的內(nèi)部審計，不同的內(nèi)部審計具有各自的屬性特征。

作為審核機制的內(nèi)部審計，審核只是對其他人履行過的職能進行檢查，本身不履行新職能，只是一種糾錯機制。一般來說，審核是業(yè)務流程的一個組成環(huán)節(jié)，內(nèi)部流程中設置這個環(huán)節(jié)的目的是對前置各環(huán)節(jié)的業(yè)務履行進行檢查，主要有兩類檢查：一是檢查相關的經(jīng)濟行為是否符合與該行為相關的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章；二是檢查經(jīng)濟信息的生產(chǎn)是否符合與該信息生產(chǎn)相關的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章。上述兩類檢查，實質(zhì)是判斷相關的經(jīng)濟行為與經(jīng)濟信息是否符合既定的標準，這本質(zhì)就是鑒證。但是，作為審核機制的內(nèi)部審計并沒有到此為止，還有進一步的功能，這就是對偏差事項的糾錯。如果審核機制發(fā)現(xiàn)了不符合既定俗嫉木濟行為或不符合既定標準的經(jīng)濟信息，通常會要求偏差所產(chǎn)生的環(huán)節(jié)進行糾正，通過這個糾錯功能，確保經(jīng)過審核之后的經(jīng)濟行為與經(jīng)濟信息符合既定標準。一般來說，審核發(fā)現(xiàn)偏差時，通常不會追究偏差發(fā)生環(huán)節(jié)的責任，因為這種偏差可能還沒有給本組織帶來損失。綜上所述，作為審核機制的內(nèi)部審計有兩項核心內(nèi)容，一是鑒證，二是糾錯①。

作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，主要是通過對第一道防線已經(jīng)完成工作的再次檢查，以發(fā)現(xiàn)第一道防線的漏網(wǎng)之魚。這種檢查一般是業(yè)務流程全部完成之后進行的，不是業(yè)務流程的組成部分，所以不會影響業(yè)務流程的運行，但是，如果發(fā)現(xiàn)有偏差，一般也難以通過業(yè)務流程本身來糾錯，因為業(yè)務流程已經(jīng)全部履行完畢。一般來說，作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，對于已經(jīng)完成工作的再次檢查，主要有兩類檢查：一是檢查已經(jīng)完成的經(jīng)濟行為是否符合與該行為相關的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章；二是檢查已經(jīng)生產(chǎn)出來的經(jīng)濟信息是否符合與該信息生產(chǎn)相關的法律法規(guī)及組織內(nèi)部規(guī)章。這兩類檢查，都是將已經(jīng)完成的經(jīng)濟行為或已經(jīng)生產(chǎn)出來的經(jīng)濟信息與既定標準相比較，判斷這些經(jīng)濟行為或經(jīng)濟信息是否符合限定標準，這實質(zhì)上就是鑒證。只是這種鑒證是在全部業(yè)務流程履行完畢之后的鑒證，不是業(yè)務流程中對前置環(huán)節(jié)的鑒證。當然，作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計不只是鑒證，對于發(fā)現(xiàn)的偏差，一般要追究責任，進行處理處罰。其原因是，既然業(yè)務流程已經(jīng)全部履行完畢，就意味著業(yè)務流程相關的各崗位、各部門認為其業(yè)務流程處理遵守了相關的既定標準，而監(jiān)督環(huán)節(jié)在事后發(fā)現(xiàn)偏差，表明業(yè)務流程中的相關部門或崗位并沒有履行好自己的職責，甚至有可能是有意而為之，這就需要進行處理處罰。另外，作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計還要通過威脅路徑來發(fā)揮抑制消極因素的作用，而威脅路徑發(fā)揮作用的前提是處理處罰，沒有處理處罰，即使發(fā)現(xiàn)某些部門或崗位存在偏差，對這些部門或崗位沒有負面影響，當然也就無從談威脅作用。綜上所述，作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，有兩項核心內(nèi)容，一是鑒證，二是處理處罰。

當然，現(xiàn)實世界是復雜的，作為審核機制的內(nèi)部審計，如果發(fā)現(xiàn)偏差，并沒有處理處罰；而作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，如果發(fā)現(xiàn)偏差，就會進行處理處罰。同樣是偏差，發(fā)現(xiàn)的時間不同，后果也不同，這似乎有失公平。正是在這種思維的主導下，一些組織的內(nèi)部審計，對于監(jiān)督環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的偏差也不處理處罰，只是做善后式的糾正，這種情形下的內(nèi)部審計，其核心內(nèi)容就只是鑒證。

內(nèi)部審計理論范文第3篇

作為為廣西的國有獨資企業(yè)G集團，經(jīng)過多年快速的擴張與發(fā)展，已經(jīng)成為擁有全資或控股子公司、孫公司、重孫公司合計近100家的大型企業(yè)集團。其發(fā)展目標的實現(xiàn)，戰(zhàn)略的制定實施具有決定性的作用。伴隨著企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的不斷變革，G集團的內(nèi)部審計也實現(xiàn)了職能跨越式的轉(zhuǎn)變，由合規(guī)性審計逐步向增值型審計轉(zhuǎn)變。除了傳統(tǒng)意義上提供的財務審計、合規(guī)性審計等監(jiān)督服務外，G集團內(nèi)部審計正逐漸以企業(yè)“內(nèi)部顧問”或“咨詢師”的身份，為企業(yè)提供戰(zhàn)略實施、內(nèi)部控制等方面的評估咨詢，為高層管理者提供有價值的決策參考。而在G集團實施的“大戰(zhàn)略”管控體系中，G集團主要采取三個原則：“一是戰(zhàn)略制定以總部為主，在統(tǒng)籌兼顧基礎上注重整體和長遠；二是投資管理采取三級審批機制，在健全完善制度基礎上強調(diào)嚴謹高效；三是投資職能根據(jù)母子公司管控模式進行授權，在集權和分權上科學平衡”，圍繞這三個原則，G集團一方面聘請了國內(nèi)著名的咨詢機構制定了《G集團2011-2015年發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃》，另一方面賦予了內(nèi)部審計新的職能，要求公司內(nèi)部審計部門全程參與到企業(yè)的戰(zhàn)略管理業(yè)務中來，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略執(zhí)行出謀劃策，具體是：在戰(zhàn)略規(guī)劃階段，要求內(nèi)部審計主要對咨詢機構編制的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃進行審核，并結合對公司過去發(fā)展戰(zhàn)略實施效果的審計情況，提出修改完善公司戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的建議供集團戰(zhàn)略投資部參考，以保證戰(zhàn)略規(guī)劃制訂的科學性、可行性。內(nèi)部審計在這個階段的作用主要是提供戰(zhàn)略管理方向性的決策參考。

在戰(zhàn)略決策階段，要求內(nèi)部審計主要對集團戰(zhàn)略決策中的項目投資管理過程實施全程監(jiān)督，從決策程序是否違規(guī)、決策是否存在失誤、決策是否未能實現(xiàn)預期目標等方面入手，重點識別戰(zhàn)略決策過程中的風險因素，及時進行風險預警，及時提出糾正戰(zhàn)略偏差的決策建議，幫助企業(yè)高層領導及時審視戰(zhàn)略方向及戰(zhàn)略策略的正確性，規(guī)范企業(yè)戰(zhàn)略決策的程序及行為，提高企業(yè)抗風險能力。內(nèi)部審計在這個階段的作用主要是保證戰(zhàn)略管理決策的準確性及完整性。在戰(zhàn)略執(zhí)行階段，要求內(nèi)部審計主要對各業(yè)務部門及各下屬企業(yè)實施戰(zhàn)略的情況及實施效果進行評價。主要評價企業(yè)資源投入與戰(zhàn)略目標是否匹配；在戰(zhàn)略執(zhí)行中內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生巨大變化時是否適時調(diào)整戰(zhàn)略，作出快速的應對措施有效進行處理等方面，針對評價結果提出修改建議供企業(yè)高層領導決策，進一步完善企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，以適應企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和未來競爭變化的需要。內(nèi)部審計在這個階段的作用則主要是促進戰(zhàn)略管理的可持續(xù)性與實效性。

二、內(nèi)部審計在戰(zhàn)略管理咨詢中的“三要”

因此，內(nèi)部審計在企業(yè)的實際管理中，是可以介入公司戰(zhàn)略管理的任何關鍵步驟并發(fā)揮其重要的評價、咨詢作用的。內(nèi)部審計要想在企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢過程中充分發(fā)揮其參謀與智囊的作用，應注意以下三個要點:

(一)內(nèi)部審計參與企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢要得到企業(yè)高級管理層的積極支持作為企業(yè)經(jīng)營的“中樞大腦”——戰(zhàn)略管理活動，是企業(yè)內(nèi)部最高層次、最為重要的管理活動，內(nèi)部審計要想?yún)⑴c其中，必須與企業(yè)高層管理者進行有效地溝通，了解高層管理者的想法、經(jīng)營思路，并要求高層管理者給予內(nèi)部審計足夠高的組織地位和權威，提供良好的內(nèi)部審計環(huán)境及強有力的工作支持度，才能有效地開展相關的戰(zhàn)略管理咨詢活動。

(二)內(nèi)部審計實現(xiàn)戰(zhàn)略管理咨詢要在繼續(xù)發(fā)揚傳統(tǒng)審計優(yōu)勢的基礎實現(xiàn)工作創(chuàng)新內(nèi)部審計從事戰(zhàn)略管理的咨詢活動要注意結合已開展的傳統(tǒng)審計項目的優(yōu)點及長處，在關注企業(yè)經(jīng)濟信息真實性、合法性的同時，積極借鑒國際先進的審計實踐，在繼續(xù)發(fā)揚傳統(tǒng)審計優(yōu)勢的基礎上實現(xiàn)審計工作創(chuàng)新。一是要利用傳統(tǒng)審計中所積累的工作經(jīng)驗、案例數(shù)據(jù)，建立起企業(yè)戰(zhàn)略管理咨詢的資料數(shù)據(jù)庫或風險案例庫；二是圍繞企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標，積極參與企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境變化的研究與可持續(xù)戰(zhàn)略的制訂工作；三是建立起科學的戰(zhàn)略管理咨詢體系，以幫助高層管理者做出科學、合理的戰(zhàn)略決策，帶領企業(yè)朝著正確的戰(zhàn)略方向邁步前進。

(三)內(nèi)部審計發(fā)揮戰(zhàn)略管理咨詢的作用要靠一支適應高起點、高要求的審計團隊內(nèi)部審計隊伍的素質(zhì)和能力，直接決定了內(nèi)部審計發(fā)揮戰(zhàn)略管理咨詢作用的效果。作為戰(zhàn)略管理咨詢顧問的內(nèi)審人員不僅要有扎實的專業(yè)知識和專業(yè)技能，還要有戰(zhàn)略管理理論和實務的相關經(jīng)驗，必須經(jīng)歷過長期項目工作的歷煉，必須對企業(yè)自身的組織管理體系熟悉與了解，并能在工作中對問題善于發(fā)現(xiàn)、勤于思考，學會從宏觀的層面去看待企業(yè)的問題，能為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的實務提出真知灼見。

三、內(nèi)部審計在實施戰(zhàn)略管理咨詢中還應注要三個“不要”

(一)內(nèi)部審計的戰(zhàn)略管理咨詢意見不要落于“虛化”“、空談”內(nèi)部審計要充分利用自身的優(yōu)勢和在項目審計工作中掌握的各種信息,對企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動進行分析和研究,深入戰(zhàn)略管理實務工作中去,發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施中實際存在問題，而不是照搬理論，進行假設性的描述，提出的咨詢意見由于沒有基礎數(shù)據(jù)和事實材料的支持，最后“虛化”，形成空談。

(二)內(nèi)部審計的戰(zhàn)略管理咨詢工作不要延續(xù)定勢思維內(nèi)部審計人員由于長期從事一線的項目審計工作，很容易在從事戰(zhàn)略管理咨詢工作時形成定勢思維，而把戰(zhàn)略管理咨詢這個要求具有整體觀及發(fā)散性思維的綜合性工作做成了一般的管理咨詢業(yè)務，從而發(fā)揮不了內(nèi)部審計在戰(zhàn)略管理咨詢中的重要作用及其實際效果。

(三)內(nèi)部審計的戰(zhàn)略管理咨詢不要忽視審計風險內(nèi)部審計開展戰(zhàn)略管理咨詢業(yè)務對于大多數(shù)國內(nèi)企業(yè)來說還處于嘗試、探索階段，很多工作還需要進一步的熟悉和完善，在開展相關活動時要注意防范由此帶來的審計風險，并時刻注意保持工作的獨立性，內(nèi)審人員如果參與了企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、設計工作，就不應再參與企業(yè)戰(zhàn)略實施、執(zhí)行效果的評價工作，以防止工作中出現(xiàn)“既是運動員又是裁判員”的舞弊風險。

四、結束語

內(nèi)部審計理論范文第4篇

【關鍵詞】 內(nèi)部審計領導體制； 內(nèi)部審計隸屬關系； 內(nèi)部審計工作報告關系； 錨定路徑； 內(nèi)部審計獨立性

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0127-07

一、引言

內(nèi)部審計體制包括兩方面的問題，一是內(nèi)部審計領導關系或隸屬關系，也就是誰領導內(nèi)部審計工作；二是上下級內(nèi)部審計機構之間的關系，前者稱為領導體制，后者稱為組織體制。本文關注領導體制。內(nèi)部審計領導體制決定了內(nèi)部審計的組織地位，是內(nèi)部審計獨立性和權威性的制度基礎，更是內(nèi)部審計效率效果的制度基礎[1]。所以，內(nèi)部審計領導體制是內(nèi)部審計制度建構的重要基礎性問題。

現(xiàn)有文獻對內(nèi)部審計領導體制有不少的研究[2]，監(jiān)管機構及內(nèi)部審計職業(yè)組織也有權威性的指引，然而，關于內(nèi)部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文在厘清內(nèi)部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內(nèi)部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。

二、文獻綜述

內(nèi)部審計領導體制相關文獻主要有兩類，一是監(jiān)管機構及內(nèi)部審計職業(yè)組織的規(guī)范性文獻，二是研究性文獻。

各國監(jiān)管機構的文獻中，涉及內(nèi)部審計領導體制的不少，本文主要關注我國監(jiān)管機構的相關規(guī)范?！秾徲嬍痍P于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計機構在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作。《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部審計機構直接對企業(yè)董事會（或主要負責人）負責；設立審計委員會的企業(yè)，內(nèi)部審計機構應當接受審計委員會的監(jiān)督和指導?！吨行∑髽I(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計部門對審計委員會負責?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，企業(yè)應當在董事會下設立審計委員會，內(nèi)部審計機構有權直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告。

內(nèi)部審計職業(yè)組織涉及內(nèi)部審計領導體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計執(zhí)行官必須向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計部門履行職責的層級報告；職能性報告應直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機構，保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰Γ恍姓詧蟾鎽斆嫦駽EO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當?shù)闹С帧Ｖ袊鴥?nèi)部審計協(xié)會[4]提出，內(nèi)部審計機構應當接受董事或者最高管理層的領導。

內(nèi)部審計領導體制的相關研究性文獻很多，涉及的主題包括內(nèi)部審計領導體制的類型及比較、不同領導體制的原因、不同領導體制的效果的證據(jù)。

關于內(nèi)部審計領導體制的類型及比較，研究文獻或調(diào)查報告很多，大多數(shù)文獻都對內(nèi)部審計領導體制進行了分類，一些文獻[5-20，1，21-24]還分析了不同內(nèi)部審計領導體制的利弊。概括起來，內(nèi)部審計體制有五類：董事會領導的內(nèi)部審計；監(jiān)事會領導的內(nèi)部審計；經(jīng)理層領導的內(nèi)部審計；董事會和CEO雙重領導的內(nèi)部審計；一些組織的內(nèi)部審計與其他機構合署辦公，一般由相關的副職領導。對于不同內(nèi)部審計領導體制的利弊，有如下共識：內(nèi)部審計領導體制是內(nèi)部審計獨立性和權威性的基礎，內(nèi)部審計的領導層級越高，越能保證審計機構的獨立性和權威性，在多種內(nèi)部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。

關于不同領導體制形成的原因，涉及的文獻不多。嚴暉[25]分析了內(nèi)部審計領導體制的變遷，認為是審計環(huán)境推動內(nèi)部審計領導體制變遷。桑梓卿等[26]認為，人們對內(nèi)部審計的不同認識會導致不同的領導體制，那種將內(nèi)部審計設置于紀委或監(jiān)事會的做法，實際上是認為內(nèi)部審計是監(jiān)督活動。耿建新等[27]、吳粒等[28]發(fā)現(xiàn)，我國上市公司設立內(nèi)審部門時主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認為，治理結構、公司性質(zhì)、公司規(guī)模影響內(nèi)部審計模式選擇。宋達[30]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計報告關系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對內(nèi)部審計報告關系的形成有重要影響。李青松[31]發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部審計體制與公司規(guī)模、子公司數(shù)量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關性。陳艷嬌[32]發(fā)現(xiàn)，錨定路徑對審計報告關系有重要影響。阮博瑩[33]認為，內(nèi)部審計報告關系依問責對象而定，治理動機的內(nèi)部審計一般向董事會或監(jiān)事會報告，管理動機的內(nèi)部審計一般向財務總監(jiān)或者總經(jīng)理報告。

關于不同內(nèi)部審計領導體制的效果，一些文獻提供了經(jīng)驗證據(jù)。程新生等[13]、王奇杰[34]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計模式對公司績效無顯著影響。Holt[35]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告、行政上向CEO報告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強等[36]發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計業(yè)務的重要性不受內(nèi)部審計隸屬關系的影響，而內(nèi)部控制審計和經(jīng)營審計這些現(xiàn)代審計業(yè)務，則受內(nèi)部審計隸屬關系的系統(tǒng)影響。黃輝等[37]發(fā)現(xiàn)，設立了內(nèi)部審計部門且隸屬等級越高的公司與獲得標準審計意見之間呈顯著正相關關系。

上述文獻綜述表明，內(nèi)部審計領導體制的類型及各種體制的利弊已經(jīng)有相當深入的研究，內(nèi)部審計領導體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進一步認知內(nèi)部審計領導體制奠定了良好的基礎。然而，關于內(nèi)部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部審計領導體制是內(nèi)部審計制度中具有前因后果的一個中間變量，一方面，形成內(nèi)部審計領導體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內(nèi)部審計領導體制多樣化；另一方面，不同的內(nèi)部審計領導體制會導致內(nèi)部審計的獨立性、權威性不同，進而導致內(nèi)部審計制度的一些基本要素發(fā)生變化，從而使得內(nèi)部審計制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內(nèi)部審計領導體制概念及類型的基礎上，對內(nèi)部審計領導體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個框架，從理論上說清楚內(nèi)部審計領導體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。

（一）內(nèi)部審計領導體制的概念及類型

審計領導體制就是審計機構的領導關系或隸屬關系（Subjecting Relationships），也就是審計機構由何種崗位或機構來領導，顯然，這里的崗位或領導不是指審計部門負責人，而是領導審計部門負責人的崗位或機構[38]。就內(nèi)部審計來說，其領導體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機構來領導內(nèi)部審計部門，這個崗位或部門不是指內(nèi)部審計部門負責人，而是指領導內(nèi)部審計部門負責人的崗位或機構。這個概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領導關系或隸屬關系這個概念，而是使用報告關系（Reporting Relationships）這個概念，這就使得內(nèi)部審計領導體制的概念有些模糊了。

那么，領導關系和報告關系究竟是什么關系呢？先來看報告關系。一般來說，內(nèi)部審計部門的報告有兩種類型，一是審計報告，二是工作報告。前者是關于特定審計項目的報告，后者一般涉及內(nèi)部審計管理，內(nèi)容較豐富，例如，一定時期的審計計劃或其實施情況的報告，審計預算報告、審計資源需求報告等，都屬于這類報告[39]。顯然，審計報告和工作報告需要報送的對象不同，從而會有不同的報告關系。就審計報告來說，被審計單位肯定是報送對象，一些組織甚至實行內(nèi)部審計報告公開制度，這就意味著組織內(nèi)部的所有單位都是報告對象了。就工作報告來說，一般是涉及內(nèi)部審計管理，并不需要報送給被審計單位。所以，內(nèi)部審計的報告關系有兩種，一是審計報告關系，二是工作報告關系，顯然，審計報告關系不屬于領導關系，而工作報告關系與領導關系密切相關。一般來說，內(nèi)部審計部門的工作報告涉及以下方面：第一，關于內(nèi)部審計職責和權限要求的報告；第二，關于內(nèi)部審計工作計劃及實施情況的報告；第三，關于內(nèi)部審計部門財務資源和人力資源配置要求的報告；第四，關于內(nèi)部審計部門負責人報酬及任免的報告；第五，關于內(nèi)部審計工作制度的報告；第六，內(nèi)部審計相關特定事項尋求高層支持的報告。這些工作報告顯然要報送給這些事項的決策者，而這些事項的決策者，顯然就是內(nèi)部審計工作的領導者。從本質(zhì)上來說，工作報告關系就是領導關系。

接下來的問題是，內(nèi)部審計領導體制有哪些類型？本文前面的文獻綜述已經(jīng)指出，現(xiàn)有文獻或調(diào)查報告對內(nèi)部審計領導體制有深入的研究或調(diào)查，并且形成了共識，歸納起來，內(nèi)部審計領導體制的類型大致如表1所示，有5類8種。

有些文獻提出了一種領導體制――內(nèi)部審計歸財務部領導。筆者認為，這不屬于一種領導體制，對于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內(nèi)部審計與財務合署辦公，此時，領導財務部門的領導――財務副總經(jīng)理或財務總監(jiān)，就是內(nèi)部審計工作的領導；二是理解為內(nèi)部審計工作是財務部工作的一部分，同樣，領導財務部門的領導――財務副總經(jīng)理或財務總監(jiān)，就是內(nèi)部審計工作的領導。

許多文獻還分析了不同類型領導體制的利弊，不少的文獻認為，在多種內(nèi)部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。筆者認為，這個結論不能放之四海，只能是以美國為代表的當代上市公司為背景，這種背景下，股權分散，外部力量在公司治理中發(fā)揮重要的作用，內(nèi)部審計強調(diào)治理導向，離開這些背景，向董事會和CEO雙重報告未必是最佳模式。

（二）內(nèi)部審計領導體制的形成路徑――內(nèi)部審計領導體制多樣化的原因

內(nèi)部審計領導體制有多種類型，或者說，內(nèi)部審計領導體制呈現(xiàn)多樣化的特征。為什么會出現(xiàn)這種狀況呢？對此可以有兩種研究思路，一是研究內(nèi)部審計領導體制的影響因素，二是研究內(nèi)部審計領導體制的形成路徑，二者都可能導致內(nèi)部審計領導體制多樣化。本文認為，在一些情形下，內(nèi)部審計領導體制不是理性思考的結果，從影響因素的視角來研究內(nèi)部審計領導體制可能沒有結論，所以，從形成路徑可能更能解釋內(nèi)部審計領導體制多樣化的原因――內(nèi)部審計領導體制形成路徑多樣化，導致內(nèi)部審計領導體制類型多樣化。

一般來說，內(nèi)部審計制度建構路徑有四種：理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑。內(nèi)部審計領導體制作為內(nèi)部審計制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。

理性思考路徑就是對內(nèi)部審計領導體制的相關因素進行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權衡利弊，選擇內(nèi)部審計領導體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內(nèi)部審計領導體制有四個層面的因素，一是內(nèi)部審計領導體制（圖2中的A），二是內(nèi)部審計制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環(huán)境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關系是，組織環(huán)境影響組織治理，組織治理影響內(nèi)部審計制度，內(nèi)部審計制度影響內(nèi)部審計領導體制。

在理性思考路徑下，選擇內(nèi)部審計領導體制，需要進行多層級的邏輯思考，第一，根據(jù)本組織的環(huán)境因素，本組織的治理機制應該如何構造；第二，在既定的組織治理機制構造方略下，內(nèi)部審計該如何定位；第三，在既定的內(nèi)部審計定位方略下，內(nèi)部審計各基本要素應該如何構造，也就是確定內(nèi)部審計制度構造方略；第四，在既定的內(nèi)部審計制度構造方略下，內(nèi)部審計領導體制該如何選擇。按這種路徑形成的內(nèi)部審計領導體制，各層級的因素之間就會形成某種規(guī)律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內(nèi)部審計領導體制就會呈現(xiàn)多樣化。如果樣本量足夠大，進行實證研究就能找到這種規(guī)律。如果不是按這種路徑形成的領導體制，可能就難以找到影響內(nèi)部審計領導體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究內(nèi)部審計領導體制多樣化的原因。

審計理念路徑就是基于對關鍵人物的內(nèi)部審計理念來選擇內(nèi)部審計領導體制，這種路徑具有價值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權衡，主要是受到個體所持有的內(nèi)部審計理念的限制和引導，強調(diào)個體對領導體制的選擇依賴于其對內(nèi)部審計的理解而非純粹的工具性的計算[40]。例如，那種將內(nèi)部審計設置于紀委或監(jiān)事會的做法，實際上是認為內(nèi)部審計是監(jiān)督活動，主要功能是反腐敗[26]。在審計理念路徑下，關鍵人物的內(nèi)部審計理念是選擇內(nèi)部審計領導體制的基礎，這里的關鍵人物有兩類，一是內(nèi)部審計部門負責人，二是該組織的實際控制人。一般來說，實際控制人可能是非審計專業(yè)人士，可能有自己的內(nèi)部審計理念，也可能沒有自己的內(nèi)部審計理念。當有自己的內(nèi)部審計理念時，一般這種審計理念會主導內(nèi)部審計領導體制的選擇；當沒有自己的內(nèi)部審計理念時，內(nèi)部審計部門負責人的審計理念可能發(fā)揮較大的作用，但內(nèi)部審計部門負責人不一定是審計專業(yè)人士，也可能持有不正確的審計理念。然而，這種路徑畢竟是相關決策人經(jīng)過了自己的思考，至少考慮到了內(nèi)部審計本質(zhì)與內(nèi)部審計領導體制之間的關系，并不是毫無根據(jù)地選擇內(nèi)部審計領導體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內(nèi)部審計理念不適應該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內(nèi)部審計領導體制。例如，某組織需要的是作為監(jiān)視機制的內(nèi)部審計，但是，決策者們持有的是作為監(jiān)督機制的內(nèi)部審計，則這種情形下選擇的內(nèi)部審計領導體制可能就不適應這個組織的內(nèi)部審計真實需求。

外部強制路徑是指外部權威機構已經(jīng)規(guī)定或強力推薦了內(nèi)部審計領導體制，建立內(nèi)部審計制度的組織，一般要遵守這個規(guī)范或推薦。前面的文獻綜述指出，一些監(jiān)管機構和內(nèi)部審計職業(yè)組織了一些與內(nèi)部審計領導體制相關的規(guī)范，這是外部強制路徑的典型代表。IIA強力推薦內(nèi)部審計的職能性報告直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機構，行政性報告面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員[7，3]；中國內(nèi)部審計協(xié)會[4]強力推薦，內(nèi)部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。這些職業(yè)組織的強力推薦雖然不具有強制力，但是，如果不遵守這些強力推薦，在內(nèi)部審計質(zhì)量外部評估時，會受到負面評價，所以，事實上也具有很強的影響力。一些監(jiān)管機構則明文規(guī)定了內(nèi)部審計領導體制，我國深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計部門對審計委員會負責。國外的一些證券監(jiān)管機構也有類似規(guī)定。從某種意義來說，強制規(guī)定是對某類組織的規(guī)定，這種強制規(guī)定充分考慮了這種組織的特征，所以，強制規(guī)定并不一定不合理。當然，如果該類組織的共性并不充分，則強制規(guī)定可能導致內(nèi)部審計領導體制不適宜。

錨定路徑是決策者對事物認識不清晰時采取的決策路徑，首先選擇一個參照點，然后以參照點為錨進行不充分的向上或向下調(diào)整，在最終結果中，錨定作用大于調(diào)整作用[41]。內(nèi)部審計領導體制形成的錨定路徑，就是當決策者對內(nèi)部審計領導體制的前因后果不清晰時，首先選擇一個參照的內(nèi)部審計領導體制，然后，根據(jù)本組織的新信息，對參照的領導體制再進行調(diào)整，前者稱為錨定作用。多數(shù)情況下，后者稱為調(diào)整作用，在最終結果中，錨定作用大于調(diào)整作用，內(nèi)部審計領導體制與參照的領導體制基本相同。

在選擇參照的內(nèi)部審計領導體制時，可比性原則是主要的依據(jù)，這當然是不確定性狀態(tài)下的理性選擇。問題的關鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業(yè)、同一地區(qū)、同一規(guī)模、同一所有權性質(zhì)，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據(jù)上述可能性來選擇一個組織的內(nèi)部審計領導體制作為參照點。

在此基礎上，決策者要根據(jù)本組織的新信息對這個參照的內(nèi)部審計領導體制進行調(diào)整，以確定本組織的內(nèi)部審計領導體制。如果調(diào)整程度較大，則本組織的內(nèi)部審計領導體制可能不同于參照的內(nèi)部審計領導體制；如果調(diào)整程度較小，則本組織的內(nèi)部審計領導體制與參照點基本相同。在多數(shù)情形下，調(diào)整作用小于錨定作用，本組織的內(nèi)部審計領導體制與參照點基本相同。多數(shù)情形下，調(diào)整作用會小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關鍵是，調(diào)整是根據(jù)本組織的新信息做出的，就內(nèi)部審計領導體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內(nèi)部審計領導體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會影響內(nèi)部審計領導體制？由于決策者本身對內(nèi)部審計領導體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔難以判斷本組織哪些差異會影響內(nèi)部審計領導體制，從而，基于本組織的新信息對參照的內(nèi)部審計領導體制進行的調(diào)整很小，甚至根本就不調(diào)整[32]。

簡單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內(nèi)部審計領導體制。這里的關鍵是參照組織與本組織所具有的內(nèi)部審計制度相關特征是否類似，如果類似，則這種內(nèi)部審計領導體制是適宜的，否則，就會帶來不適宜的領導體制。

（三）不同內(nèi)部審計領導體制的效果――內(nèi)部審計領導體制對獨立性的影響

內(nèi)部審計領導體制的效果就是該體制的運行結果，表現(xiàn)為內(nèi)部審計獨立性和權威性，獨立性指內(nèi)部審計不偏不倚地履行職責，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內(nèi)部審計部門的意愿來開展審計工作，而不會受到任何威脅，也不會有任何顧慮。權威性是指內(nèi)部審計提出的審計結論和審計建議能得到相關人士的尊重，并且該根據(jù)這些結論和建議采取所需要的行動。一般來說，沒有獨立性，也就沒有權威性，權威性是從審計結論和審計建議接受程度來觀察的獨立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續(xù)內(nèi)容中，僅僅從獨立性視角來分析內(nèi)部審計領導體制的效果。

很顯然，內(nèi)部審計領導體制是獨立性的基礎，不同的領導體制下，內(nèi)部審計的獨立性不同。盡管獨立性有多方面的內(nèi)涵，但是，內(nèi)部審計的組織地位主要是通過領導內(nèi)部審計的崗位或機構的組織地位來體現(xiàn)（簡稱內(nèi)部審計領導者），而內(nèi)部審計領導體制恰恰就是對內(nèi)部審計領導者的選擇，從某種意義上來說，內(nèi)部審計部門就是代表這個領導者在開展工作，是這個領導者的延伸，內(nèi)部審計的組織地位不是內(nèi)部審計部門本身的組織地位，而是內(nèi)部審計領導者的組織地位。內(nèi)部審計的獨立性主要體現(xiàn)在這個領導者的組織地位，而內(nèi)部審計是否具有獨立性，主要依賴于這個領導者的組織地位與審計客體的組織地位，如果領導者的組織地位高于審計客體，則內(nèi)部審計具有獨立性；如果領導者的組織地位低于審計客體，是內(nèi)部審計不具有獨立性。表2所示的四種情形中，情形2，領導者的組織地位高于審計客體，完全具有獨立性；情形3，領導者的組織地位低于審計客體，完全不具有獨立性；情形1和情形4，領導者的組織地位等于審計客體，具有一定的獨立性，但是稍有欠缺。

那么，為了保證內(nèi)部審計的獨立性，是否是內(nèi)部審計領導者的層級越高，內(nèi)部審計領導體制就越好呢？筆者認為，并不一定如此。從內(nèi)部審計獨立性來說，關鍵的問題是內(nèi)部審計領導者的組織層級要高于審計客體。而審計客體的組織層級是由內(nèi)部審計監(jiān)督權屬性所決定的，在圖3所示的審計客體體系中，不同屬性的內(nèi)部審計，需要不同的領導者[42]。當內(nèi)部審計定位為所有權監(jiān)督A和所有權監(jiān)督B時，董事會及下屬層級都是審計客體，要保證獨立性，內(nèi)部審計領導者的組織層級必須高于董事會；當內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權監(jiān)督A和經(jīng)營權監(jiān)督B時，要保證獨立性，內(nèi)部審計領導者的組織層級必須高于總經(jīng)理或CEO；當內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權監(jiān)督C時，要保證獨立性，內(nèi)部審計領導者的組織層級必須高于副總經(jīng)理；當內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權監(jiān)督D時，要保證獨立性，內(nèi)部審計領導者的組織層級必須高于部門領導或下屬組織領導。

根據(jù)本文的上述分析，表1歸納的各種內(nèi)部審計領導體制，并不一定是董事會領導的內(nèi)部審計的獨立性就強于經(jīng)理層領導的內(nèi)部審計，如果董事會領導的內(nèi)部審計定位為圖3所示的所有權監(jiān)督A，則董事會本身就是審計客體，由其領導內(nèi)部審計并不具有獨立性，也正是因為如此，IIA強調(diào)由董事會所屬的審計委員會來領導，而不是董事會親自領導；相反，如果經(jīng)理層領導的內(nèi)部審計定位為圖3所示的經(jīng)營權監(jiān)督D，則總經(jīng)理領導的內(nèi)部審計就非常具有獨立性。

四、例證分析

以上提出了內(nèi)部審計領導體制類型、形成路徑及對獨立性影響的理論框架，下面用這個理論框架來分析中國內(nèi)部審計協(xié)會與IIA為什么倡導不同的內(nèi)部審計領導體制，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

IIA[3]提出，內(nèi)部審計在職能上應直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機構，保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰Γ辉谛姓蟾嫔厦嫦駽EO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當?shù)闹С帧Ｖ袊鴥?nèi)部審計協(xié)會[4]提出，內(nèi)部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。

上述規(guī)定表明，IIA倡導審計委員會和CEO雙重領導體制，而中國內(nèi)部審計協(xié)會倡導董事會或者最高管理層的單一領導體制，并未倡導雙重領導體制。這其中的原因是什么呢？關鍵是二者倡導的審計主題進而審計客體不同。

先來分析IIA的審計主題和審計客體，以及它們對內(nèi)部審計領導體制的影響。IIA[43]對內(nèi)部審計的審計主題界定為風險管理、控制和治理過程，盡管這三者的關系不清晰，但是，在這個界定中，治理已經(jīng)作為內(nèi)部審計的審計主題，這就要求相應的治理主體也作為內(nèi)部審計客體，類似于圖3中的所有權監(jiān)督A。在這種內(nèi)部審計定位下，董事會、CEO及其領導的班子都是內(nèi)部審計客體，從理論上來說，應該是股東會直接領導內(nèi)部審計，但是，由于美國上市公司的股權極為分散，小股東的主流態(tài)度是搭便車，所以，股東會缺乏行動能力，在這種背景下，具有獨立性的審計委員會就成為股東會的替代機構來領導內(nèi)部審計。既然如此，為什么還要向CEO報告工作呢？這有兩個原因，第一，內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部抑制消極因素的機制，發(fā)現(xiàn)問題是一個方面，更為重要的是推動問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動；第二，內(nèi)部審計部門作為組織內(nèi)部的一個部門，其資源配置及管理也不應該另行其道，要遵循組織的統(tǒng)一規(guī)定，這就要求向CEO報告這方面的要求。所以，IIA的觀點是，職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告，以保證恰當?shù)莫毩⑿院蜏贤芰?，行政上向CEO報告，以保證日常審計工作得到支持。

中國內(nèi)部審計協(xié)會[44]頒布的《第1101號―內(nèi)部審計基本準則》規(guī)定，內(nèi)部審計內(nèi)容是業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理。與IIA界定的審計主題相比，刪除了治理過程，增加了業(yè)務活動。我們對增加業(yè)務活動這個審計主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對于我國的大多數(shù)組織來說，對組織治理（狹義的治理）進行審計還不具備條件，所以，組織治理納入審計內(nèi)容還不具有普遍意義。正是由于審計主題的上述變化，審計客體也就發(fā)生了變化，各治理主w并沒有明確地納入內(nèi)部審計客體。在這種背景下，我國的內(nèi)部審計定位基本類似于圖3中各種類型的經(jīng)營權監(jiān)督。正是因為審計客體的上述背景，內(nèi)部審計領導體制也就出現(xiàn)了董事會或者最高管理層，當選擇董事會時，內(nèi)部審計定位是經(jīng)營權監(jiān)督A；當選擇最高管理層時，內(nèi)部審計定位是經(jīng)營權監(jiān)督C。

五、結論和啟示

內(nèi)部審計領導體制是內(nèi)部審計制度建構的重要基礎性問題。本文在厘清內(nèi)部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內(nèi)部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。

內(nèi)部審計領導體制是內(nèi)部審計領導關系或隸屬關系，表現(xiàn)為內(nèi)部審計工作報告關系，主要有董事會領導的內(nèi)部審計、監(jiān)事會領導的內(nèi)部審計、經(jīng)理層領導的內(nèi)部審計、董事會及CEO雙重領導的內(nèi)部審計、合署辦公五種類型。內(nèi)部審計領導體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內(nèi)部審計領導體制多樣化的重要原因。內(nèi)部審計領導體制決定了內(nèi)部審計領導者的組織地位，這種組織地位與審計客體的組織地位的對照，是內(nèi)部審計獨立性的決定性因素。

中國內(nèi)部審計協(xié)會與IIA倡導不同的內(nèi)部審計領導體制，都是基于對審計主題、審計客體等的系統(tǒng)考慮，然后再做出內(nèi)部審計領導體制的選擇，是理性思考的結果，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。

我國不少高校內(nèi)部審計領導體制選擇紀委監(jiān)察審計合署辦公是基于高校領導透過政府審計形成的內(nèi)部審計本質(zhì)認識，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的審計理念路徑。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計領導體制沒有最好，只有適宜，需要從內(nèi)部審計制度各基本要素的相互協(xié)調(diào)中來考慮內(nèi)部審計領導體制的選擇，這其中，審計目標驅(qū)動下的審計主題、審計客體是需要考慮的最重要因素。

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內(nèi)部審計理論范文第5篇

關鍵詞：風險導向；內(nèi)部審計；審計風險；程序構建

中圖分類號：F239文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）06-0096-04

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（Institute of Internal Auditing IIA）在1999年將內(nèi)部審計重新定義為一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，它的目的是為組織增加價值并提高組織的運營效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高他們的效率，從而幫助實現(xiàn)組織的目標。這個富于變革意義的新定義為內(nèi)部審計進行風險導向?qū)徲嬏峁┝藙恿Α?/p>

本文通過借鑒中西方審計理論的研究成果，開展對風險導向內(nèi)部審計的基本理論問題的探究，并在考慮中國內(nèi)部審計的現(xiàn)實情況下，提出中國企業(yè)實施風險導向內(nèi)部審計的程序及其要求。

一、風險導向內(nèi)部審計的基本理論

本文對風險導向內(nèi)部審計基本理論問題的論述是在一個框架結構中展開的，以下即為基本理論的邏輯結構：

圖1風險導向內(nèi)部審計的基本理論的邏輯結構

（一）風險導向內(nèi)部審計的本質(zhì)

風險導向內(nèi)部審計的本質(zhì)[1]是確保受托責任有效履行的能動的管理控制機制。由于現(xiàn)階段市場更加強調(diào)各種利益相關者（包括顧客、員工甚至社會等）的利益，即委托人的范圍逐步拓寬，由此帶來的企業(yè)外部受托責任也逐步多元化。同時，由于股權的分散，企業(yè)規(guī)模的擴大，內(nèi)部管理層次的增多，企業(yè)內(nèi)部受托責任的多層性也逐漸加強。隨著受托責任內(nèi)容和層次的不斷豐富，內(nèi)部審計就必須緊密結合增值目標，全面看待和分析風險，以確定所要重點控制的受托責任內(nèi)容。由于風險是面向未來的，是直接與目標及戰(zhàn)略相關聯(lián)的，因此以風險為核心及出發(fā)點的內(nèi)部審計，能夠?qū)⑹潞蟮姆答佈由斓绞虑耙约笆轮校瑥亩鴮崿F(xiàn)更高效率的內(nèi)部控制。

（二）風險導向內(nèi)部審計的對象

內(nèi)部審計對象是內(nèi)部審計的客體，與內(nèi)部審計本質(zhì)有密切關系。受托責任范圍的擴大、目標層次的提高導致了內(nèi)部審計對象的擴展。風險導向內(nèi)部審計的主要審計類型是融風險管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體的綜合審計。這種綜合審計相比制度導向內(nèi)部審計階段而言，更加關注公司治理框架中風險發(fā)現(xiàn)與風險管理，關注管理者及其經(jīng)營管理行為可能出現(xiàn)的風險，關注組織在整個治理過程中的決策風險與經(jīng)營風險。

（三）風險導向內(nèi)部審計的目標

麥克寧關于內(nèi)部審計新舊范式路線圖（見下頁圖2），反映了風險導向內(nèi)部審計目標與企業(yè)目標的契合。與傳統(tǒng)內(nèi)部審計通常采用的從右到左的路線不同，風險導向內(nèi)部審計采取的路線是從左到右：首先確認企業(yè)目標，然后分析對這些目標產(chǎn)生影響的風險因素以及能夠管理這些風險的措施，最后測試實際的控制效果。這樣，內(nèi)部審計人員通過將企業(yè)風險與實現(xiàn)企業(yè)目標直接聯(lián)系起來，其服務對公司治理層以及管理層都非常有價值。

圖2內(nèi)部審計新舊范式路線圖

（四）風險導向內(nèi)部審計相關概念

英國湯姆?李在《企業(yè)審計理論》中將審計概念分為兩類：一類是有關行為方面的概念，包括勝任能力、獨立性以及合理的職業(yè)謹慎性；另一類是有關技術方面的概念，包括公允表達與審計證據(jù)概念。內(nèi)部審計概念有許多與獨立審計類似，但也有獨特的一面，例如勝任能力與獨立性、客觀性等。

1.風險導向內(nèi)部審計人員勝任能力。相比于傳統(tǒng)的制度導向型內(nèi)部審計，風險導向內(nèi)部審計對內(nèi)部審計人員的要求更高，主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是要具備廣博的知識和多元化的技能，包括行業(yè)、市場、產(chǎn)品競爭、企業(yè)內(nèi)部各職能和流程的全貌等。二是要有面向未來的積極態(tài)度及服務理念。內(nèi)部審計不再是對過去的評價，而應該是洞察風險、評估風險、尋找機會，成為增值業(yè)務的推進器。三是要求內(nèi)部審計人員必須具備處理人際關系的能力和技巧。以顧客為中心是內(nèi)部審計的服務理念，為此特別強調(diào)內(nèi)部審計人員特定的職業(yè)心理及行為特征的培養(yǎng)。

2.風險導向內(nèi)部審計的獨立性與客觀性。IIA在2001年頒發(fā)的內(nèi)部審計實務標準框架中提出了內(nèi)部審計的新定義，其中最大的調(diào)整在于其在屬性標準中對獨立性與客觀性進行了區(qū)分：前者指內(nèi)部審計機構的獨立性，后者指內(nèi)部審計人員的客觀性。機構的獨立性要求內(nèi)部審計機構在報告結果時必須獨立，在確定審計范圍、實施審計程序、報告審計結果時不受干擾，獨立性的價值在于它創(chuàng)造了使內(nèi)部審計人員保持最大客觀性的環(huán)境；個人的客觀性要求內(nèi)部審計人員必須有公正的態(tài)度，不偏不倚，避免利益沖突。

（五）風險導向內(nèi)部審計職業(yè)規(guī)范

IIA于2001年正式頒布新的職業(yè)道德規(guī)范，明確提出了對內(nèi)部審計人員的四個最基本要求：正直、客觀、保密和能力。新的職業(yè)道德規(guī)范還從結構上將內(nèi)容區(qū)分為兩個層次：原則和行為規(guī)則，改變了原先職業(yè)道德規(guī)范簡單羅列的結構，這一結構上的變動使職業(yè)道德規(guī)范更富有邏輯性。

二、中國企業(yè)實施風險導向內(nèi)部審計的程序及其要求

內(nèi)部審計的存在是為了滿足公司治理的需要，幫助管理當局實現(xiàn)組織目標，增加企業(yè)的價值，因此，內(nèi)部審計工作一開始就應該考慮可能影響企業(yè)目標實現(xiàn)的風險，并將這種風險意識貫徹到整個審計過程中。風險導向內(nèi)部審計模式的實施過程，實際上就是風險控制過程。從風險導向內(nèi)部審計模式的運行程序中，可以清晰地看到這個控制過程。根據(jù)中國實際構建中國風險導向內(nèi)部審計運行的程序以及說明各個程序的具體要求：

（一）審計計劃階段

審計計劃階段是有效執(zhí)行審計工作的準備階段，從確定審計項目到制定出書面的審計方案的過程。審計計劃的好壞直接影響到審計工作的質(zhì)量、效率及效果。內(nèi)部審計人員的工作重點是研究本企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營狀況、企業(yè)組織機構、行業(yè)特點及宏觀經(jīng)濟環(huán)境。從預備性調(diào)查開始，通過分析性程序初步確定企業(yè)所面臨的風險，對重要性做出初步判斷編制出整個審計計劃。

中國石油類企業(yè)在實施風險導向內(nèi)部審計時，在審計計劃計劃階段應該注意以下幾點[3]：（1）在對可能影響機構的風險進行評估的基礎上，制定內(nèi)部審計部門的審計計劃；（2）審計范圍應該包含機構戰(zhàn)略性計劃的組成部分，從而考慮并反應整個公司的計劃目標；（3）審計方案應該在評估風險優(yōu)先次序的基礎上安排審計工作；（4）審計內(nèi)容（如審計范圍、審計計劃）變更時，應反映出管理層的方針、目標、工作重心出現(xiàn)的變化；（5）審計測試時，用于檢測、證實風險的技術與方法應該能夠反應風險的重大性、發(fā)生的可能性及頻率；（6）審計報告應該傳達風險管理的結論和建議，以降低風險。為了讓管理層充分理解風險的程度，在報告中應特別提出風險活動對實現(xiàn)目標的厲害性與后果；（7）首席審計執(zhí)行官應該每年至少準備一份關于內(nèi)部控制充分性地聲明，聲明中應該對未防范風險的重大性及管理層對此風險的接受情況發(fā)表意見。

（二）確定審計領域，選擇被審單位

選擇被審者是貫徹風險導向內(nèi)部審計第一步，將審計計劃中的審計目標、審計范圍、審計方案等資源結合起來，根據(jù)風險因素優(yōu)先性審計規(guī)劃，選擇被審單位。首先，制定選擇被審計單位的策略；其次，識別潛在的被審單位，并按風險將潛在的被審單位排序；最后，根據(jù)風險的高低程度確定被審單位，根據(jù)不同的被審單位制定審計項目計劃。以下即為選擇被審單位的基本流程：

圖3選擇被審單位的基本流程

（三）審計測試與評價

風險導向內(nèi)部審計活動的總體對象是評價風險管理、控制和治理程序。具體的審計活動是對具體的風險管理項目進行評價。

在中國風險導向內(nèi)部審計實務中，內(nèi)部審計師應該在審計測試與評價的過程中，獲取充分的證據(jù)確認企業(yè)主要風險管理目標是否得到實現(xiàn)。審計測試[4]中通常運用抽樣、觀察、分析、調(diào)查與評估等方法獲取有關風險及風險管理的證據(jù)。內(nèi)部審計師可以采取以下審計程序：（1）研究、評估與組織業(yè)務有關的當前的發(fā)展情況、趨勢、行業(yè)信息及其他相關信息，確定是否存在可能影響組織的風險，是否存在監(jiān)督、評價、管理這些風險的控制程序；（2）檢查公司政策、董事會和審計委員會會議記錄，確定組織的經(jīng)營戰(zhàn)略、風險管理理念、方法及風險偏好和風險接受程度；（3）檢查管理層、內(nèi)部審計師、外部審計師以及其他有關方面以前發(fā)表的風險評估報告；（4）與被審單位管理層及相關人員交流，了解被審單位存在的風險及采取的風險控制、管理措施；（5）獨立評價被審單位風險管理程序的有效性，評估風險管理結果報告的充分性和及時性；（6）評估管理層風險分析是否全面、正確，風險管理措施是否適當，并提出改善建議，說明風險管理實務中存在薄弱環(huán)節(jié)的問題。

（四）審計發(fā)現(xiàn)與審計報告

審計工作的結果即為審計發(fā)現(xiàn)，它可能是應采取而未采取的行動、不當?shù)男袨?、不能令人滿意的系統(tǒng)及應考慮的風險暴露等。內(nèi)部審計師一般將審計發(fā)現(xiàn)分為現(xiàn)狀、標準或期望、原因、影響、建議等幾個部分，并將其記錄在審計發(fā)現(xiàn)匯總表中。

在審計實施階段，審計項目負責人應該定期或不定期的召開審計小組內(nèi)部工作會議，討論審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題并提出風險管理的建議。在審計實施階段完成后，每位審計人員應該對其負責的工作進行書面總結，闡明審計發(fā)現(xiàn)及風險管理建議，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的不同問題所帶來的風險，提出不同的風險管理建議，如建議完善內(nèi)部控制制度、主動放棄或拒絕實施可能造成重大損失的方案、采取保險等方式轉(zhuǎn)嫁風險、多元化投資分散風險等等。審計項目負責人通過復核審計工作底稿進一步評估審計發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)及其潛在的危害，評估結論的正確性和風險管理建議的可行性，之后根據(jù)評估結果出具審計報告。IIA2001《內(nèi)部審計實務標準》指出，為使公認風險范圍以外的例外情況受到重視，風險得到管理，審計執(zhí)行主管應負責將發(fā)現(xiàn)的風險管理、控制及治理方面的問題，報告給那些能保證對審計結果進行應有考慮的人員。內(nèi)部審計報告是指內(nèi)部審計人員根據(jù)審計計劃對被審單位實施必要的審計程序后，針對被審單位經(jīng)營活動和風險管理、控制及治理程序的適當性、合法性和有效性出具書面文件。審計人員在審計實施結束后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計結論與建議，出具審計報告。

（五）后續(xù)審計

后續(xù)審計[6]是內(nèi)部審計人員為監(jiān)督被審單位是否及時、有效的采取糾正措施，解決審計發(fā)現(xiàn)的問題所進行的一項活動。被審單位是否糾正已發(fā)現(xiàn)的錯誤，是否改善了不合理的內(nèi)部控制程序，是否實施了風險管理程序，風險管理的效果如何等等，這些問題的解決都是依賴后續(xù)審計。內(nèi)部審計機構負責人應當在制定年度審計計劃時充分考慮，并進行必要的時間和人員等安排。IIA2001《內(nèi)部審計實務標準》指出，審計執(zhí)行主管應規(guī)定后續(xù)審計過程，以監(jiān)督、保證管理行為能夠得到有效落實，或高級管理層已經(jīng)接受審計建議卻不采取行動所帶來的風險；同時，若審計執(zhí)行主管認為高級管理層所接受的剩余風險對于機構無法接受，應該上報董事會加以解決。所以，風險導向內(nèi)部審計必須關注的一個問題是企業(yè)所能夠接受的風險是否與職員個人風險喜好程度有明確的界線劃分。中航油（新加坡公司）陳久霖事件就是這方面典型的例子，管理者個人拿公司的資產(chǎn)進行超出公司經(jīng)營范圍的高風險領域投資，對于那些風險偏好的個人而言，當其可控的資產(chǎn)不是個人資產(chǎn)的時候，如果沒有有效的內(nèi)部控制來約束，這種行為的發(fā)生就成為必然。因此，內(nèi)部審計應該對此密切關注，對可疑或相關審計發(fā)現(xiàn)要及時向更高機構報告或披露。

后續(xù)審計項目的確定應該根據(jù)原項目所涉及風險的大小及實施糾正活動和建議方案的難易程度。一般來說，原項目涉及的風險越大，實施糾正活動或建議方案的困難越多，越需要進行后續(xù)審計。內(nèi)部審計人員實施了后續(xù)審計后，應該出具后續(xù)審計報告，并與被審單位管理當局討論審計建議未得到落實的原因。如果被審單位無故拒絕采納審計建議，內(nèi)部審計人員應該向高級管理層或董事會匯報并闡明因被審單位不改正錯誤或不采納建議而給企業(yè)帶來的風險。

根據(jù)上述探討，以下即為中國企業(yè)實施風險導向內(nèi)部審計的程序流程圖：

圖4 實施風險導向內(nèi)部審計的程序流程圖

現(xiàn)代風險導向內(nèi)部審計是內(nèi)部審計在高風險社會產(chǎn)生的、為了應對職業(yè)危機而推出的一種全新的審計理念。IIA通過修改內(nèi)部審計定義加速了它的發(fā)展并使其成為現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的一種必然趨勢。推行現(xiàn)代風險導向內(nèi)部審計，就是要在傳統(tǒng)內(nèi)部審計的基礎上積極拓展業(yè)務范圍，提升服務的層次，變革審計內(nèi)容。與國際內(nèi)部審計的實踐相比，中國的內(nèi)部審計實踐尚處于較初級的階段，尤其是在國有企業(yè)中，內(nèi)部審計準則還沒有要求內(nèi)部審計涉足公司治理領域，對組織的風險管理活動進行評估與改善，而只要求對內(nèi)部控制進行評價和監(jiān)督。因此，中國也應該逐步推行現(xiàn)代風險導向內(nèi)部審計，從內(nèi)部控制領域開始，并將識別和評估組織風險作為內(nèi)部控制評價與監(jiān)督的目標，將內(nèi)部控制評價和監(jiān)督作為風險管理的手段。只有這樣，中國內(nèi)部審計才能為組織提供更多的增值服務，未雨綢繆，消除潛在的職業(yè)危機。

參考文獻：

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