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摘要：隨著我國投融資體制改革的不斷發(fā)展完善，基于政府與社會資本合作的ppp項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施模式越來越普遍，由于PPP項(xiàng)目參與主體的多樣性以及項(xiàng)目的特殊性，對于PPP項(xiàng)目公司會計核算也提出了新的要求。本文首先簡要介紹了PPP項(xiàng)目公司會計核算相關(guān)理論，并分析了在PPP項(xiàng)目公司會計核算中的常見問題，進(jìn)而系統(tǒng)論述了優(yōu)化提升PPP項(xiàng)目公司會計核算水平的策略。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；會計核算；優(yōu)化完善

引言

近年來，由于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)規(guī)模持續(xù)增長，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域政府財政資金投入不足的問題愈發(fā)明顯，為了解決資金短缺的問題，各地積極推進(jìn)PPP項(xiàng)目建設(shè)模式，也就是政府與社會資本的合作模式，通過積極引入社會資本來有效解決公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中的資金不足問題，并有效的分解項(xiàng)目建設(shè)風(fēng)險。然而，由于PPP項(xiàng)目具有前期資金投入規(guī)模較大、資金回報周期相對較長以及項(xiàng)目合作模式較為多樣等一系列特點(diǎn)，對于PPP項(xiàng)目公司的會計核算也提出了較高的要求，進(jìn)一步改進(jìn)完善PPP項(xiàng)目會計核算方法，提高會計核算質(zhì)量，已經(jīng)成為PPP項(xiàng)目建設(shè)管理的重要內(nèi)容，這對于促進(jìn)提高PPP項(xiàng)目建設(shè)效益也具有非常重要的意義。

一、PPP項(xiàng)目公司會計核算相關(guān)理論概述

PPP項(xiàng)目公司，是由政府出資代表與社會資本之間，按照公司法的相關(guān)規(guī)定所設(shè)立的針對PPP項(xiàng)目進(jìn)行管理的公司，項(xiàng)目公司的會計核算和相關(guān)的財務(wù)會計信息披露等，在會計政策的適用上適用企業(yè)會計準(zhǔn)則。PPP在項(xiàng)目的運(yùn)作方式上，主要包括委托運(yùn)營、管理合同、建設(shè)運(yùn)營移交、建設(shè)擁有運(yùn)營、轉(zhuǎn)讓運(yùn)營移交、改進(jìn)運(yùn)營移交等方式及其組合方式。在PPP項(xiàng)目公司的管理實(shí)踐中，政府和社會資本往往會采取簽訂特許經(jīng)營協(xié)議或者是股東協(xié)議等方式來形成合作關(guān)系，PPP項(xiàng)目的實(shí)施主體也就是項(xiàng)目公司，統(tǒng)籌負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資投資管理、設(shè)計建設(shè)施工，以及后期的運(yùn)營維護(hù)管理等業(yè)務(wù)，PPP項(xiàng)目公司是具備獨(dú)立法人資格的，受公司法所約束的，有著獨(dú)立法人治理結(jié)構(gòu)的會計核算主體。在PPP項(xiàng)目的操作流程方面，主要包括項(xiàng)目的識別階段、項(xiàng)目的準(zhǔn)備階段、項(xiàng)目移交階段、項(xiàng)目采購階段以及項(xiàng)目執(zhí)行階段等不同的階段。PPP項(xiàng)目公司的會計核算，則主要是對PPP項(xiàng)目公司建設(shè)管理過程中相關(guān)的經(jīng)濟(jì)狀況以及財務(wù)狀況等進(jìn)行的評估和反映，通過系統(tǒng)全面以及真實(shí)可靠的財務(wù)信息數(shù)據(jù)，如實(shí)向外界反映PPP項(xiàng)目的實(shí)際開展?fàn)顩r以及經(jīng)濟(jì)效益、社會效益情況。PPP項(xiàng)目公司的會計核算具有其明顯的特點(diǎn)：首先，會計核算整體較為復(fù)雜，由于PPP項(xiàng)目公司的參與方較多，涉及了政府部門、政府出資代表方以及社會資本方等，在融資以及擔(dān)保過程中往往還會涉及各類金融機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)以及收入的確認(rèn)等方面更加煩瑣復(fù)雜；其次，會計核算過程中的計量屬性具有多樣性，由于PPP項(xiàng)目的立項(xiàng)實(shí)施主要是涉及各類公共基礎(chǔ)設(shè)施，建設(shè)周期相對較長，因而會計計量屬性需要綜合運(yùn)用公允價值以及現(xiàn)值等會計計量屬性；最后，會計核算方法具有模糊性，由于PPP項(xiàng)目的建設(shè)管理的復(fù)雜性，因而在PPP項(xiàng)目公司的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算方面，具有一定模糊性，一些已出臺的相關(guān)準(zhǔn)則的會計核算方法的闡述也并未進(jìn)行十分明確的規(guī)定和要求。

二、PPP項(xiàng)目公司會計核算中的常見問題分析

PPP項(xiàng)目會計核算的復(fù)雜性決定了在具體操作過程中需要統(tǒng)籌考慮分析，但是當(dāng)前的一些PPP項(xiàng)目公司在會計核算開展實(shí)施過程中，對于具體的會計核算范圍以及會計準(zhǔn)則使用等，仍存在著不少的問題，集中表現(xiàn)在以下幾方面：在會計核算的范圍方面，還存在著會計核算范圍界定不準(zhǔn)確的問題，在PPP項(xiàng)目的成立階段，政府授權(quán)出資代表，聯(lián)合社會資本等成立項(xiàng)目公司，PPP項(xiàng)目公司聯(lián)合體的形式?jīng)Q定了其在會計核算中將會遇到多個產(chǎn)權(quán)主體，但是一些PPP項(xiàng)目公司在會計核算過程中，往往采取單一主體進(jìn)行會計核算，會計核算范圍一定程度上出現(xiàn)了不準(zhǔn)確，因而會計核算難以滿足利益相關(guān)者的相關(guān)利益要求。在項(xiàng)目的資產(chǎn)分類方面，對于PPP項(xiàng)目的建設(shè)階段，存在著難以完全進(jìn)行資產(chǎn)以及特許經(jīng)營資產(chǎn)準(zhǔn)確劃分的問題，因而難以通過特許經(jīng)營資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)預(yù)期效益，如果對于特許經(jīng)營資產(chǎn)會計核算不當(dāng)，容易在項(xiàng)目建設(shè)后期出現(xiàn)各種問題。同時，一些PPP項(xiàng)目公司對于無形資產(chǎn)以及有形資產(chǎn)的認(rèn)識不夠準(zhǔn)確，資產(chǎn)界定不夠清晰，容易造成財務(wù)信息出現(xiàn)不可比的問題。在項(xiàng)目的收入核算方面，有的PPP項(xiàng)目公司對項(xiàng)目運(yùn)營階段經(jīng)常采取金融資產(chǎn)的模式進(jìn)行會計核算，基于這種模式下往往會將投資凈收益作為項(xiàng)目收入，因而導(dǎo)致營業(yè)收入難以和成本之間形成匹配，并導(dǎo)致會計核算過程中應(yīng)收賬款等財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常。同時，一些PPP項(xiàng)目公司在會計核算過程中對于收益的后期處理等方面存在不當(dāng)，剩余資產(chǎn)的核算也存在不準(zhǔn)確的問題，容易造成項(xiàng)目公司出現(xiàn)利益損失。此外，PPP項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目的運(yùn)營主體以及獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)，需要單獨(dú)承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)，在會計核算過程中，對于具體業(yè)務(wù)的財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理不當(dāng)，還容易造成PPP項(xiàng)目出現(xiàn)稅收風(fēng)險問題。

三、PPP項(xiàng)目公司會計核算優(yōu)化策略分析

PPP項(xiàng)目公司會計核算是一項(xiàng)較為系統(tǒng)和專業(yè)的會計工作，在會計核算的具體實(shí)施過程中，應(yīng)該結(jié)合PPP項(xiàng)目的實(shí)際特點(diǎn)，明確會計核算的基本原則，按照PPP項(xiàng)目不同的實(shí)施階段，改進(jìn)完善會計核算工作措施，重點(diǎn)應(yīng)該突出以下六方面：第一，明確PPP項(xiàng)目公司會計核算的基本原則要求。在PPP項(xiàng)目公司會計核算的具體開展實(shí)施過程中，應(yīng)該注重明確其基本的原則要求。首先，應(yīng)該突出提升會計信息質(zhì)量，尤其是PPP項(xiàng)目公司在開展會計核算的過程中應(yīng)該高度重視會計信息質(zhì)量的控制，為政府、社會資本以及項(xiàng)目公司等各類相關(guān)的利益主體進(jìn)行決策管理等提供準(zhǔn)確的參考依據(jù)，同時幫助項(xiàng)目公司的會計信息使用者對于項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)狀況等形成清晰準(zhǔn)確的認(rèn)識。在避免會計信息失真方面，應(yīng)該針對項(xiàng)目公司不同經(jīng)濟(jì)狀況等結(jié)合不同的會計期間采取不同的會計處理方式，并注重增強(qiáng)會計信息的可比性，對于項(xiàng)目運(yùn)作過程中相關(guān)的產(chǎn)權(quán)以及權(quán)益變化等應(yīng)該及時進(jìn)行確認(rèn)。其次，應(yīng)該做好會計要素以及會計要素計量的明確，在會計要素的確認(rèn)方面基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求對會計要素進(jìn)行確認(rèn)，做好項(xiàng)目公司的收入實(shí)現(xiàn)以及費(fèi)用配比等相關(guān)會計處理，在會計要素計量的過程中嚴(yán)格遵循會計的重要性、謹(jǐn)慎性以及歷史成本的原則，按照PPP項(xiàng)目公司運(yùn)作過程中有關(guān)的資產(chǎn)、所有者權(quán)益以及負(fù)債等不同的交易實(shí)現(xiàn)的影響程度來進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。最后，在資產(chǎn)模式的確認(rèn)方面，項(xiàng)目公司可以無條件從合同授予方收取所確定金額收款權(quán)利，或者是項(xiàng)目公司向基礎(chǔ)設(shè)施的使用者收取費(fèi)用低于合同約定固定金額差額通過授予方對項(xiàng)目公司進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)確認(rèn)其為金融資產(chǎn)；對于項(xiàng)目公司進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營并從服務(wù)對象處收取費(fèi)用，且收費(fèi)權(quán)并非無條件收取現(xiàn)金權(quán)利，則將收款權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。第二，對于PPP項(xiàng)目公司成立階段的會計核算，應(yīng)該注重按照PPP項(xiàng)目的實(shí)際情況，根據(jù)項(xiàng)目公司的產(chǎn)權(quán)主體對會計核算在內(nèi)容上進(jìn)行科學(xué)合理的界定，并對項(xiàng)目公司會計核算單元進(jìn)行合理的劃分，尤其是要注重劃分好政府和社會資本兩類，并根據(jù)投資單位的不同將其納入會計核算小單元中，并按照劃分好的會計單元進(jìn)行PPP項(xiàng)目公司的收入費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債以及權(quán)益分配、相應(yīng)利潤等會計要素的分析整理。在項(xiàng)目公司籌備階段的費(fèi)用，發(fā)生時應(yīng)將其計入當(dāng)期費(fèi)用之中，采取管理費(fèi)用以及銀行存款進(jìn)行借記和貸記的會計處理；在項(xiàng)目公司成立階段，社會資本根據(jù)合同約定投入的資本金采取銀行存款以及實(shí)收資本—社會資本方進(jìn)行借記和貸記，項(xiàng)目公司所取得各類債務(wù)性融資，采取銀行存款以及長期借款等進(jìn)行借記和貸記的會計處理。同時，在PPP項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施過程中，對于每個會計期間其最后階段，還應(yīng)該按照劃分的會計核算單元進(jìn)行會計信息的及時披露，以確保PPP項(xiàng)目所涉及的不同會計主體的相關(guān)財務(wù)信息都可以得到準(zhǔn)確反映。第三，對于PPP項(xiàng)目公司建設(shè)階段的會計核算，關(guān)鍵應(yīng)該做好PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的合理劃分，尤其是PPP項(xiàng)目公司應(yīng)該結(jié)合公司的產(chǎn)權(quán)做好固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的分類并進(jìn)行相應(yīng)的整理，進(jìn)而參照相關(guān)的會計政策規(guī)定等開展會計核算。對于PPP項(xiàng)目公司所具備完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，還應(yīng)該按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定做好固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)的分類，并做好不同類別資產(chǎn)核算，同時對于PPP項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營資產(chǎn)，還應(yīng)該充分考慮到借貸所產(chǎn)生的資本化問題，并將其作為無形資產(chǎn)進(jìn)行會計核算，以提高會計核算的準(zhǔn)確性。對于項(xiàng)目建設(shè)階段的相關(guān)會計處理，建設(shè)階段的監(jiān)理費(fèi)用采取合同成本以及銀行存款進(jìn)行借記和貸記的會計處理；建設(shè)期間履約保證金，采取其他應(yīng)收款中的建設(shè)期履約保證金以及銀行存款等進(jìn)行借記和貸記的會計處理；由于金融借款所產(chǎn)生的利息，可以采取合同成本以及應(yīng)付利息進(jìn)行借記和貸記的會計處理；材料采購采取工程物資以及銀行存款進(jìn)行借記和貸記的會計處理；項(xiàng)目建設(shè)完工驗(yàn)收后，采取無形資產(chǎn)中的特許經(jīng)營權(quán)以及工程階段進(jìn)行借記和貸記的會計處理。第四，對于PPP項(xiàng)目公司經(jīng)營階段的會計核算，工作重點(diǎn)主要是做好項(xiàng)目收益的準(zhǔn)確劃分，對于PPP項(xiàng)目的初期運(yùn)營過程中，由于項(xiàng)目主要是由項(xiàng)目投資公司進(jìn)行運(yùn)營，因而收益主要將其歸入到公司的營業(yè)收入中，如果此部分的收益將其作為投資收益容易對投資公司的收益帶來不利影響。對于特許經(jīng)營類的PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目使用年限過后還應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的攤銷會計處理，攤銷損失在會計處理中劃分到公司的收益外。對于項(xiàng)目涉及公共設(shè)施運(yùn)營的內(nèi)容，還應(yīng)該把設(shè)施維護(hù)資金等歸入到當(dāng)期損益之中，對該部分有關(guān)收益進(jìn)行合理的會計處理。對于項(xiàng)目升級或者是產(chǎn)生的改造費(fèi)用等，應(yīng)該按照項(xiàng)目建設(shè)階段會計核算指引等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)或者是收入的確定，并進(jìn)行會計核算。對于PPP項(xiàng)目的后續(xù)支出管理方面，則應(yīng)該將其作為支出費(fèi)用并計入當(dāng)期損益之中，對于定期的檢測或者是重大維修等支出內(nèi)容，計入資產(chǎn)價值之中。在相關(guān)的會計處理方面，對于日常的維護(hù)支出，采取主營業(yè)務(wù)成本以及原材料、應(yīng)付職工薪酬等進(jìn)行借記和貸記的會計處理；在提供商品或者是有關(guān)的公共服務(wù)過程中，采取應(yīng)收賬款以及主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行借記和貸記的會計處理；金融借款在進(jìn)行利息的計提時，采取財務(wù)費(fèi)用以及應(yīng)付利息進(jìn)行借記和貸記的會計處理；項(xiàng)目運(yùn)營期間需要對特許經(jīng)營權(quán)進(jìn)行攤銷的過程，采取主營業(yè)務(wù)成本以及無形資產(chǎn)中的累計攤銷進(jìn)行借記和貸記的會計處理；在無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試過程中，如果出現(xiàn)減值應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并采取資產(chǎn)減值損失以及無形資產(chǎn)中的減值準(zhǔn)備進(jìn)行借記和貸記的會計處理。在會計核算過程中應(yīng)該突出重點(diǎn)，項(xiàng)目公司的現(xiàn)金流入的會計核算關(guān)鍵是突出政府投資補(bǔ)助、運(yùn)營維護(hù)收入、經(jīng)營性資產(chǎn)以及可行性運(yùn)營缺口補(bǔ)貼等的會計核算，對于項(xiàng)目現(xiàn)金流出的會計核算關(guān)鍵是做好工程建設(shè)支出、項(xiàng)目設(shè)施日常維護(hù)費(fèi)用、土地租金、融資利息、運(yùn)營費(fèi)用以及稅費(fèi)支出等的會計核算處理。第五，對于PPP項(xiàng)目移交階段的會計核算，重點(diǎn)是做好剩余資產(chǎn)的準(zhǔn)確核算。對于已經(jīng)達(dá)到經(jīng)營年限的PPP項(xiàng)目，除了應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定做好收益權(quán)以及使用權(quán)的移交之外，還應(yīng)該按照相關(guān)要求進(jìn)行會計核算。對于特許經(jīng)營的部分屬于無條件移交的內(nèi)容，因而不需要進(jìn)行相應(yīng)的會計核算。在具體的剩余資產(chǎn)的會計核算過程中，主要按照經(jīng)營規(guī)定等做好相應(yīng)的會計核算，以免項(xiàng)目公司的收益受到不利的影響。在項(xiàng)目移交階段所產(chǎn)生的各種費(fèi)用，對于移交當(dāng)期中的各類直接費(fèi)用化處理應(yīng)該將其計入當(dāng)期損益，采取管理費(fèi)用和銀行存款進(jìn)行借記和貸記的會計處理。項(xiàng)目移交之后，對于保證金的退換和移交，采取銀行存款以及其他應(yīng)收款中的移交保證金進(jìn)行借記和貸記的會計處理。對于PPP項(xiàng)目公司所擁有的各類資產(chǎn)，應(yīng)該按照相關(guān)的規(guī)定要求等進(jìn)行全面的清算處理，對于移交過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用，則可以進(jìn)行費(fèi)用化的處理。第六，突出加強(qiáng)PPP項(xiàng)目公司的財務(wù)和稅務(wù)管理。在PPP項(xiàng)目公司會計核算方面，財務(wù)和稅務(wù)管理也是非常重要的內(nèi)容，在PPP項(xiàng)目投資前期應(yīng)該強(qiáng)化對于稅收成本的準(zhǔn)確預(yù)測，以便于根據(jù)稅收成本等做好PPP項(xiàng)目的合理定價。同時，在PPP項(xiàng)目的合同談判階段，還應(yīng)該注重充分分析不同的支付方式等對于稅收所產(chǎn)生的各種影響，盡可能選取能夠降低稅負(fù)的支付方式。同時，在PPP項(xiàng)目建設(shè)以及經(jīng)營各個階段，還應(yīng)該確認(rèn)好各種稅收政策，進(jìn)而指導(dǎo)項(xiàng)目公司會計核算的開展實(shí)施，最大限度地降低稅務(wù)風(fēng)險，并達(dá)到控制PPP項(xiàng)目建設(shè)以及運(yùn)營成本的作用。此外，針對PPP項(xiàng)目公司會計核算有關(guān)信息，還應(yīng)該按照政府資產(chǎn)負(fù)債表會計核算范圍等相關(guān)要求列入其中，對于其中一些難以采取會計科目進(jìn)行計量的信息也應(yīng)該采取附注或者是表外披露的方式進(jìn)行信息的披露，通過完善的PPP項(xiàng)目財務(wù)信息披露制度，來有效防范對于PPP行為的濫用，進(jìn)一步促進(jìn)提高PPP項(xiàng)目的建設(shè)效益。

四、結(jié)語

對于PPP項(xiàng)目公司會計核算的開展，應(yīng)該明確PPP項(xiàng)目基本會計原則要求，做好會計要素的確認(rèn)以及會計要素計量的明確，并針對PPP項(xiàng)目公司在成立、建設(shè)、運(yùn)營以及移交等不同階段，明確會計核算工作的重點(diǎn)，進(jìn)一步提升PPP項(xiàng)目會計核算水平，確保PPP項(xiàng)目的順利推動實(shí)施，提高PPP項(xiàng)目建設(shè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益水平。

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作者:高玉寶 單位:濟(jì)南城建集團(tuán)有限公司