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一、績效審計的內(nèi)涵和特征

（一）績效審計的內(nèi)涵雖然績效審計至今尚無統(tǒng)一定義，但國際上對其內(nèi)涵的表述，可以概括為“3E”：即，經(jīng)濟性、效率性和效果性。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）稱，績效審計與經(jīng)濟、效率和效益審計有關(guān)。國內(nèi)一些研究者除贊同“3E”內(nèi)涵外，主要對經(jīng)濟效益審計作了三方面界定：（1）根據(jù)正確的管理原則、管理政策和管理辦法，審查管理活動的經(jīng)濟性。（2）人力資源、財力資源和其他資源的利用效率，包括檢查被審計單位的信息系統(tǒng)、監(jiān)管安排、措施辦法和糾正問題所遵循的程序等。（3）將工作效果同預(yù)期效果對照起來，審查被審計單位目標實現(xiàn)的工作效力。2009年的《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號－高校內(nèi)部審計》中對高校內(nèi)部審計的內(nèi)涵作了表述：高校內(nèi)部審計旨在促進完善管理控制、防范風(fēng)險、創(chuàng)造效益，從而促進學(xué)校事業(yè)目標的實現(xiàn)。此外，國家審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中也指出，內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價財政收支、經(jīng)濟活動等的真實、合法和效益行為。作為高校管理的重要組成部分，高校內(nèi)部審計屬于內(nèi)部審計范疇，在高校管理中發(fā)揮著不可替代的作用。綜上所述，績效審計包含五個方面的內(nèi)容：經(jīng)濟性審計、效率性審計、效果性審計、環(huán)保性審計和公平性審計，其中經(jīng)濟性、效率性和效果性審計是績效審計的核心內(nèi)容。這五個方面是相互聯(lián)系、相輔相成的有機整體。在一定程度上，效率性包含了經(jīng)濟性，追求經(jīng)濟性可能會影響效率性，經(jīng)濟性和效率性是效果性的前提條件，效果性是統(tǒng)籌效率性和經(jīng)濟性的發(fā)展方向，公平性和環(huán)保性是效果性的補充，是效果性非經(jīng)濟領(lǐng)域的體現(xiàn)。

（二）績效審計的特征如果把行政執(zhí)法型的審計規(guī)范在制度之內(nèi)，可以看出，傳統(tǒng)財務(wù)審計更加傾向于審計財務(wù)的收支情況，更加關(guān)注財務(wù)收支的合法性和內(nèi)部控制制度的健全性，主要傾向于財務(wù)管理方面的審計，當前已經(jīng)形成統(tǒng)一的審計要求和比較成熟的審計技術(shù)方法，并有著較健全的法律規(guī)章制度作保證。相比較而言，績效審計是在財務(wù)收支審計的基礎(chǔ)上，更加關(guān)注的是被審計對象的服務(wù)職能及管理效能。從審計成果看，績效審計直接面對社會公眾和政府公共職能部門，其審計結(jié)果直接反應(yīng)被審計單位的經(jīng)濟運行效果，并提出行之有效的審計意見及建議，有利于組織宏觀管控，實現(xiàn)目標。從審計范圍看，績效審計不僅僅是簡單的財務(wù)收支審計，凡是與被審計單位經(jīng)濟運行相關(guān)聯(lián)的領(lǐng)域，比如行政管理、科研、教學(xué)等工作的成效，在審計過程中都會涉及并影響著審計結(jié)論，這樣對被審計對象的分析和評價才會更具體、更細致，針對性也更強。在審計方案實施方法的選擇上，績效審計較傳統(tǒng)審計更具靈活性。比如，績效審計的資料收集方法，可以為查閱、觀察、外部調(diào)查、分析性復(fù)核、統(tǒng)計抽樣、重新執(zhí)行、集中討論、重新計算，等等。再者，績效審計也可以采用面談、調(diào)查問卷、繪制流程圖等方法對被審計單位進行綜合研究，審計報告可以從多角度分析審計結(jié)果，無需拘泥于某一定性或者定量指標。在審計權(quán)限和披露事項中，績效審計不僅僅停留在財務(wù)收支，也可以依法檢查所有管理活動，對管理者資源利用情況全過程進行客觀評價。國內(nèi)部分學(xué)者認為，高等學(xué)校的績效審計主要表現(xiàn)在教育投資效益的有效性和績效評價體系的廣泛性兩個方面。

1．教育投資效益的有效性。這個有效性，主要取決于高校對人力、財力、物力的合理使用和有效使用情況上。其投資效益，具體表現(xiàn)為培養(yǎng)的人才和研究的技術(shù)，能為社會增加多少社會總產(chǎn)品和國民收入，能使受教育者提高多少勞動生產(chǎn)率等。

2．績效評價體系的廣泛性。新經(jīng)濟時代下，院系、學(xué)部、科研所、后勤服務(wù)中心以及校辦產(chǎn)業(yè)等不同部門與經(jīng)濟實體使財會核算出現(xiàn)新的配置情況，導(dǎo)致高校資金管理愈發(fā)復(fù)雜多樣，這種財會核算體系的多樣性和資金管理的復(fù)雜性，很大程度上決定了績效審計評價體系的廣泛性。黨的十八大以來，在“深化教育領(lǐng)域綜合改革”的總體要求下，我國高?？冃徲嬁焖侔l(fā)展，但受經(jīng)濟環(huán)境、管理體制等多方面因素影響，傳統(tǒng)財務(wù)審計和合規(guī)性審計仍然占審計的主體地位，績效審計的系統(tǒng)性和完整性還較為欠缺。實際工作中，既沒有明確的績效審計內(nèi)容，也沒有完善的績效審計標準和規(guī)范，更沒有可供借鑒的完整案例。此外，現(xiàn)行的審計監(jiān)督體制還存在諸多缺陷，對績效審計結(jié)果的處理也無法有效評價，審計工作人員的素質(zhì)還不能完全符合績效審計要求等現(xiàn)實問題依然比較突出。

二、績效審計面臨的問題及原因分析

（一）績效審計理念缺乏相關(guān)理論支撐由于績效審計在我國起步相對較晚，民眾對績效審計的認知程度還局限在“防止出現(xiàn)違規(guī)問題”的單一層面。即使是審計工作人員，對高校績效審計也存在較多模糊認識，不能正確認識開展績效審計的必要性和重要性，實務(wù)中不會利用評價體系、評價標準分析問題、解決問題，致使我國高校內(nèi)部審計工作遲遲不能全方位開展績效審計。從國外先進審計經(jīng)驗看，績效審計更側(cè)重的是解決體制、管理、決策等方面存在的突出問題。此外，在我國審計領(lǐng)域，國內(nèi)學(xué)術(shù)界對績效審計的研究還處于摸索階段，大多數(shù)研討文章僅僅停留在必要性、重要性等寬泛范圍，對深入鉆研和實踐調(diào)研的力度還不夠。而對很多審計工作人員來講，如何開展高?？冃徲?，如何構(gòu)建由目標、范圍、標準、指標、體系等內(nèi)容組成的完整審計框架，還具有較大難度。再者，績效審計的開展程序也缺乏系統(tǒng)的理論論證和制度保證，即使開展了績效審計，也存在很大隨意性和盲目性，審計結(jié)果也很難做到客觀公正。

（二）審計制度規(guī)范和標準不健全迄今為止，我國還沒有形成專門針對高?？冃徲嫷牟僮饕?guī)范和準則。相比之下，西方國家卻在不斷修訂和完善績效審計準則，逐步明確績效審計的實施與報告的具體要求。比如，自1972年美國首次頒布《政府審計準則》以來，到2003年已經(jīng)對整個審計準則進行了4次修訂。自1999年以來，我國陸續(xù)頒發(fā)了《國有資本金效績評價規(guī)則》、《國有資本金效績評價操作細則》、《企業(yè)效績評價標準》、《企業(yè)效績評價操作細則》等規(guī)章，為促進績效評價開展，規(guī)范績效評價行為，增強評價結(jié)果的客觀性、公正性奠定了制度基礎(chǔ)。但是，反觀高校績效審計，還沒有形成可靠的績效審計規(guī)范和可操作的指導(dǎo)性文件，對審計標準也沒有明確界定。雖然，有的高校已經(jīng)著手制定了《績效審計實施辦法》，但由于績效審計對每項審計所涉及的資料、事項、范圍、環(huán)節(jié)的要求都較為廣泛，在沒有統(tǒng)一的規(guī)范和標準下，其操作性和指導(dǎo)性均難以得到有效運用。

（三）審計人員的結(jié)構(gòu)配備不合理目前，我國高校內(nèi)部審計部門的人員配備在5～10人左右，而且大部分審計工作人員主要來源于財務(wù)人員和審計、財經(jīng)會計類專業(yè)，普遍缺乏法律、金融、公共管理和現(xiàn)代審計技術(shù)等方面的專業(yè)知識，近年來各高校本著年輕化、知識化引進大量碩士畢業(yè)生充實到審計工作一線。但工作效果并不理想，主要表現(xiàn)在老同志實踐經(jīng)驗豐富，發(fā)現(xiàn)問題、解決問題能力強，但現(xiàn)代審計技術(shù)陌生，綜合分析能力不強。年輕同志專業(yè)知識豐富，能熟練掌握計算機審計軟件，但缺乏實務(wù)經(jīng)驗，看不懂賬。由于高?？冃徲嫹绞椒椒ê驮u價體系的特殊性，審計工作人員還需要運用回歸分析、建立模型等方法對高校經(jīng)濟運行效益開展綜合評價。由此可見，只具備財經(jīng)、審計方面的知識還是遠遠不夠的。此外，大部分高校內(nèi)部審計部門沒有及時組織審計人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使審計人員的工作能力、專業(yè)素質(zhì)等與開展績效審計的要求產(chǎn)生了較大差距。這種人員配備的不均衡性、綜合素質(zhì)的不完整性，都對開展高?？冃徲嬏岢隽颂魬?zhàn)。

（四）傳統(tǒng)財務(wù)審計工作量比重過大在我國高校的內(nèi)部審計工作中，傳統(tǒng)財務(wù)審計還占有相當大的比重。例如遼寧某高校內(nèi)部財務(wù)審計人員3人，2014年度計劃安排經(jīng)濟責(zé)任審計8項，財務(wù)收支審計4項，還不算臨時安排的專項審計。盡管合理安排時間，加大審計力度，這么大量的審計任務(wù)，如何讓審計人員脫離傳統(tǒng)的財務(wù)審計模式，運用績效審計評價體系、評價標準，高質(zhì)量、高效能地完成現(xiàn)代高?？冃徲嫷墓ぷ餍枨?，審計人員根本無暇考慮績效審計的積極作用，這都極大地制約著績效審計效益的發(fā)揮，高校績效審計的總體目標和具體目標難以實現(xiàn)。

（五）現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用嚴重不足數(shù)據(jù)資料（包括財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)）是開展績效審計的前提和基礎(chǔ)。只有對數(shù)據(jù)進行全面的審核、分析和評價，才能得出有效的審計結(jié)果。如果被審計單位提供的數(shù)據(jù)資料缺乏真實性、完整性及有效性，直接影響績效審計質(zhì)量、審計結(jié)論，導(dǎo)致審計報告失去價值。由此可見，會計信息失真會增大績效審計的風(fēng)險及審計難度。目前，我國高校開展績效審計過程中，主要手段還停留在因素分析法、圖表法、統(tǒng)計分析法等傳統(tǒng)方法上，雖然審計程序得到廣泛運用，但大多數(shù)僅僅用來收集數(shù)據(jù)，還沒有實行聯(lián)網(wǎng)審計。相比之下，美國在開展績效審計中，運用了行為科學(xué)方法、運籌學(xué)方法、決策模型研究方法和質(zhì)量分析方法等現(xiàn)代科學(xué)方法，在審計手段上也普遍將計算機運用于計劃、管理和審計數(shù)據(jù)庫等方面，提升了審計質(zhì)量和效率。此外，個別地方高校財務(wù)管理還存在漏洞，會計信息失真時有發(fā)生，降低了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可信度，這也給高校開展績效審計帶來了較大風(fēng)險及困難。

三、開展績效審計的應(yīng)對措施

（一）牢固績效審計理念，加強理論研究高校內(nèi)部審計人員要轉(zhuǎn)變經(jīng)濟和審計理念，依照“與時俱進、創(chuàng)新求實”的思路，學(xué)習(xí)先進經(jīng)驗，拓展審計范圍，自覺將績效審計作為發(fā)展方向和學(xué)習(xí)重點，逐漸把績效審計融入到每項審計工作當中，在探索求新中積累績效審計經(jīng)驗，為全面開展高?？冃徲嫷於ㄋ枷牖A(chǔ)。同時，要注重運用西方先進審計案例引導(dǎo)工作實踐，最大化地提升審計地位，創(chuàng)造審計價值。此外，高校作為國家教育和科研的主要場所，要注重發(fā)揮強大的理論研究優(yōu)勢，深入探索績效審計理論，以論壇交流、科研攻關(guān)等方式，加快績效審計理論和方法的創(chuàng)新。

（二）完善績效審計機構(gòu)，保證審計獨立性高校內(nèi)部審計工作開展的好不好，獨立性如何，取決于學(xué)校黨委及行政領(lǐng)導(dǎo)的重視程度。一般來說，為保證內(nèi)部審計的獨立性，高校設(shè)立單獨的內(nèi)部審計組織，審計工作由行政一把手即校長垂直領(lǐng)導(dǎo)，審計處長對校長負責(zé)。如此才能保證績效審計的獨立性，最大限度地實現(xiàn)審計工作的公正性、有效性和客觀性，更好地發(fā)揮審計職能。

（三）優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)，建立復(fù)合型審計隊伍開展高校績效審計對審計人員的綜合素質(zhì)要求比較高，除了要掌握會計、法律、審計等基本知識外，還要有運籌學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、系統(tǒng)論和人力資源管理等諸多知識。此外，先進績效審計方法的運用，也對審計人員的工作經(jīng)驗、分析能力和創(chuàng)造性思維提出了更高的要求。在實際工作中，可以通過開展后續(xù)教育培訓(xùn)、組織審計理論和實務(wù)研討和經(jīng)驗總結(jié)交流等方式方法，提高審計人員專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)，確保審計人員始終堅持依法客觀、公正、保密、勝任的原則，審慎地開展績效審計工作。與此同時，在審計人員的選拔任用上，也要注重配備專業(yè)、年齡和職稱等結(jié)構(gòu)合理的審計隊伍，實現(xiàn)審計人員在專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力上的梯次搭配，優(yōu)勢互補，以提高績效審計的質(zhì)量和效率。

（四）探索建立績效審計標準和指標評價體系國內(nèi)學(xué)術(shù)界普遍認為，在高校績效審計中遇到的最大問題就是難以找到合適的衡量標準和評價效益好壞的指標體系。比如，高?；椖抠Y金的使用是否有效益，需要通過一系列評價指標來跟蹤實現(xiàn)，這就需要變事后審計為事前、事中和事后審計相結(jié)合的方式，同時高度重視審計結(jié)果的合理運用。一個指標體系的建立，必須包括所有影響績效審計開展的因素（如總體目標、社會效益、群眾滿意度等），這個指標體系需要根據(jù)高校的發(fā)展規(guī)劃、教育理念的變化做出動態(tài)調(diào)整。誠然，建立績效審計評價標準和指標是一個非常復(fù)雜而困難的過程，需要分層次、分專業(yè)逐步探索建立健全這種審計標準和指標體系，才能真正做到效益評價有據(jù)可依，逐步提升績效審計的質(zhì)量和審計結(jié)論的可信度。

（五）加快信息化建設(shè)步伐，推進績效審計軟件開發(fā)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，盡快以專業(yè)審計軟件替代手工操作，這是高校績效審計信息化建設(shè)需要首先解決的問題。在此基礎(chǔ)上，還要著手搭建信息和資源共享平臺，實現(xiàn)審計信息的動態(tài)更新和整體聯(lián)動。作為一項龐大的系統(tǒng)工程，審計信息化建設(shè)包含著諸多內(nèi)容。比如信息管理、輔助辦公、網(wǎng)絡(luò)運轉(zhuǎn)等。因此，在信息化建設(shè)中還要注重加強資料庫建設(shè)、計算機輔助審計軟件的應(yīng)用和開發(fā)等工作，使高校績效不斷適應(yīng)信息時代的發(fā)展變化。

（六）建立高?？冃徲媶栘?zé)制度隨著經(jīng)濟全球化的推動、新經(jīng)濟時代的到來以及國際高等教育市場的多元變化等外部環(huán)境的影響，再加上我國高校深化教育體制改革對內(nèi)部審計的迫切要求，都為引入績效問責(zé)制度提供了平臺。作為保證績效審計效果的重要組成部分，國內(nèi)學(xué)術(shù)界達成了普遍共識，即堅持“問責(zé)結(jié)果與獎罰制度、行政問責(zé)相結(jié)合”?；驹O(shè)想為：在內(nèi)部審計部門成立專門問責(zé)小組，由部門領(lǐng)導(dǎo)直接負責(zé)，區(qū)分項目和年度對績效開展情況跟蹤問責(zé)，并定期通報好的做法和部門。同時，將績效問責(zé)結(jié)果與職務(wù)晉升、績效津貼和福利待遇等掛鉤。實施績效問責(zé)制度，有助于促進教育資源的合理化運用，最大限度地調(diào)動績效審計工作的積極性，逐步形成“低成本、高產(chǎn)出”的良性循環(huán)。

（七）強化審計部門的服務(wù)意識在內(nèi)部審計部門開展績效審計工作時，要改變以往把重點放在嚴厲查處違規(guī)違紀問題上的做法，首先樹立起“為民務(wù)實清廉”的服務(wù)態(tài)度，既要傳遞績效審計知識，又要達成績效審計共識，引導(dǎo)被審計單位認識到開展高校績效審計有利于深化教育體制改革，有利于優(yōu)化資源配置，有利于推進高?？沙掷m(xù)發(fā)展。如此，才能增強各級對審計工作的重視程度，提高被審計部門的配合意識和內(nèi)部審計活力。

作者：靳海燕單位:遼寧師范大學(xué)