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編者按：本論文主要從20世紀(jì)70年代在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用；20世紀(jì)80年代公允價值在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用；20世紀(jì)90年代公允價值在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用；21世紀(jì)的最新進展等進行講述，包括了滿足會計信息的決策有用性是職業(yè)界引入該計量屬性的動因、要求企業(yè)對應(yīng)付債務(wù)用現(xiàn)值法進行攤銷等，具體資料請見：

【摘要】公允價值在我國的應(yīng)用問題已成為會計實務(wù)界和理論界關(guān)注的焦點。本文回顧了公允價值計量屬性在美國的發(fā)展沿革，在分析歸納的基礎(chǔ)上，認(rèn)為，滿足會計信息的決策有用性是職業(yè)界引入該計量屬性的動因，而市場經(jīng)濟的充分發(fā)展以及會計、財務(wù)與估價等技術(shù)手段的日益進步則是公允價值得到實際運用的客觀前提。

【關(guān)鍵詞】公允價值；計量屬性；啟示

計量一直是會計的核心問題。傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式是以歷史成本計量為基礎(chǔ)的。盡管在計量屬性問題上，歷史成本一直受到批評，但在已發(fā)展到混合計量模式的今天，歷史成本原則仍以其傳統(tǒng)觀念上無可比擬的可靠性，保持著計量屬性主體的地位。20世紀(jì)70年代以來，尤其是進入90年代，會計環(huán)境發(fā)生了一系列巨大的變化，傳統(tǒng)的計量模式已難以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，要求對其進行改進乃至徹底改革的呼聲越來越高。為適應(yīng)這一要求，公允價值會計（FairValueAccounting）應(yīng)運而生。

公允價值（FairValue）一詞，美國準(zhǔn)則委員會FASBSFAS133號認(rèn)為：在當(dāng)前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生于清償）的金額（FASB2000）。國際準(zhǔn)則委員會IASC323號認(rèn)為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~（IASC1998）。對“公允”的理解，美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）在其《審計程序說明》第33號認(rèn)為“公允”即（1）遵循公認(rèn)會計原則；（2）公開揭示；（3）一貫性；（4）可比性。因而這一概念與依從傳統(tǒng)和慣例實例相關(guān)。莫茨與夏拉夫在其《審計哲學(xué)》中認(rèn)為“公允”即說明了報表披露該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和財務(wù)狀況的真實性。而斯伯塞在《會計研究論文集》發(fā)表的第3號評論中，提及公允的另一層含義，即“公允”意味著對于與報表以及事實的公正展示有利害關(guān)系的個人和集體的不偏不倚。它的重點是放在對報表閱讀者的公正上而非放在所展示數(shù)據(jù)的公正上。

筆者將回顧公允價值計量屬性在美國的發(fā)展沿革。

一、20世紀(jì)70年代在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

在FASB成立以前，APB在1967年12月10號意見書，要求企業(yè)對應(yīng)付債務(wù)用現(xiàn)值法進行攤銷。1970年8月APB的16號意見書，要求對“企業(yè)合并”中獲得的資產(chǎn)（包括應(yīng)收賬款）應(yīng)用現(xiàn)值進行初始計量和攤銷。1971年3月，APB了18號意見書，要求企業(yè)按照市場價格報告其普通股票投資的價值。同年8月，APB21號意見書“應(yīng)收及應(yīng)付款利息”，對現(xiàn)值概念進行定義，并指出了確定恰當(dāng)折現(xiàn)率的方法。在SFAC7以前，該方法一直是其他會計準(zhǔn)則確定折現(xiàn)率的參照依據(jù)。1973年5月，APB又29號意見書，對如何確定非貨幣性交易中涉及資產(chǎn)的公允價值進行指導(dǎo)。

1973年7月，F(xiàn)ASB接替APB成為美國私有企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)。1975年12月，F(xiàn)ASB頒布SFAS12，要求對可變現(xiàn)的普通證券用公允價值計量。1976年11月，F(xiàn)ASBSFAS13，對租賃涉及的某些資產(chǎn)采用公允價值計量。1977年6月，F(xiàn)ASBSFAS15，提出了債務(wù)重組涉及資產(chǎn)公允價值的確定方法。同年11月，F(xiàn)ASBSFAS19，要求油氣企業(yè)對“保留產(chǎn)量支付權(quán)益”（RetainedProductionPayment）進行現(xiàn)值計量。這個時期，美國開始使用公允價值計量股票投資、應(yīng)收應(yīng)付賬款、債務(wù)重組、租賃資產(chǎn)和非貨幣性交易涉及資產(chǎn)及油氣行業(yè)保留產(chǎn)量支付權(quán)益等。這期間，美國主要使用公允價值對一些資產(chǎn)類項目進行計量。

二、20世紀(jì)80年代公允價值在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

20世紀(jì)80年代美國對公允價值的使用主要也是針對資產(chǎn)類項目，但范圍比以前有較大拓展。在這一期間的與公允價值有關(guān)的16項會計準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB對公允價值的定義進行論述，并提出了針對特定資產(chǎn)的公允價值估價方法，包括：投資的公允價值估價方法（SFAS35）；索賠過程中獲得的不動產(chǎn)的公允價值估價方法（SFAS60）；不動產(chǎn)項目的公允價值估價方法（SFAS67）；養(yǎng)老金計劃的公允價值估價方法（SFAS87）等。FASB還要求對轉(zhuǎn)讓特許權(quán)、轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)、廣播行業(yè)及研發(fā)協(xié)議中所涉及的特定資產(chǎn)用公允價值計量。此外，F(xiàn)ASB建議企業(yè)在抵押貸款和可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)中使用公允價值。

三、20世紀(jì)90年代公允價值在美國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

自上世紀(jì)80年代以來，SEC和金融界一直對金融工具，特別是衍生金融工具的確認(rèn)、計量和披露問題爭論不休，SEC力薦使用公允價值而金融界卻堅持要求繼續(xù)使用歷史成本。起初，F(xiàn)ASB不肯輕易表態(tài)，但80年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機，徹底改變了FASB的態(tài)度和立場，從90年代起，F(xiàn)ASB明顯轉(zhuǎn)向SEC的立場，頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發(fā)展的財務(wù)會計準(zhǔn)則。FASB在90年代共了32項財務(wù)會計準(zhǔn)則，其中涉及公允價值的23份，占71.8％；與金融工具有關(guān)的準(zhǔn)則有9份，占28％?？梢钥闯觯?0年代FASB對公允價值的使用力度進一步加大，使用范圍也進一步拓寬。同時，F(xiàn)ASB在使用公允價值時重點突出兩條線：一是加大現(xiàn)值技術(shù)的開發(fā)和使用力度，這期間的32項準(zhǔn)則中有11項涉及現(xiàn)值技術(shù)的使用；二是突出公允價值在金融工具確認(rèn)、計量和披露中的核心作用。與現(xiàn)值的使用相關(guān)的準(zhǔn)則主要包括：SFAS106、113、114、116、121、125等。在這些準(zhǔn)則中，使用現(xiàn)值的目的是初始確認(rèn)的計量、新起點計量和攤銷等。應(yīng)用的主要有：退休后福利債務(wù)、遞延收益、貸款減值、長期資產(chǎn)減值、捐贈承諾等長期資產(chǎn)和負(fù)債項目。與金融工具公允價值有關(guān)的準(zhǔn)則包括：SFAS105、107、115、119、123、125、126、133、137等?？梢詫⒐蕛r值在金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的使用分為兩個階段：第一階段是信息披露，包括披露涉及表外風(fēng)險和信用風(fēng)險的金融工具的范圍、性質(zhì)和條件（SFAS105、107、126）、披露衍生金融工具公允價值的相關(guān)信息（SFAS109）；第二階段是確認(rèn)與計量，主要是衍生金融工具和套期保值的確認(rèn)與計量（SFAS133、137）。

四、21世紀(jì)的最新進展

步入新世紀(jì)，美國對公允價值的使用力度再次加大，SFAS138到SFAS153的15項準(zhǔn)則都涉及公允價值。這期間FASB加大公允價值使用力度的基本思路是：一方面，F(xiàn)ASB將公允價值全面融入新的準(zhǔn)則；另一方面，對一些先前的準(zhǔn)則進行修訂并同時將公允價值融入準(zhǔn)則，或者對先前已經(jīng)應(yīng)用公允價值的準(zhǔn)則進行改進。但是，隨著公允價值使用范圍的拓展，現(xiàn)行準(zhǔn)則中公允價值計量方面存在的缺陷逐漸暴露出來，零散于眾多準(zhǔn)則中的公允價值計量指導(dǎo)造成了實務(wù)運用的混亂，迫使FASB從全局角度，對準(zhǔn)則中的各種公允價值指導(dǎo)進行整理，在此基礎(chǔ)上形成統(tǒng)一的“公允價值計量”準(zhǔn)則。2004年6月23日，F(xiàn)ASB了“公允價值計量”的征求意見稿（FVM）。FVM的出臺對國際財務(wù)會計理論和實務(wù)界將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，對推動財務(wù)會計計量的改革和發(fā)展有重要作用。首先，F(xiàn)VM對公允價值定義進行修訂。其次，對公允價值計量的目的進行闡述：在非實際交易情況下，對資產(chǎn)或負(fù)債的交換價格進行估計（對負(fù)債的公允價值估計要考慮企業(yè)的信用等級），這種估計是參照當(dāng)前模擬市場交易信息確定的。根據(jù)其目的可以推斷，公允價值計量是為提高會計信息的相關(guān)性服務(wù)的。另外，F(xiàn)VM還將公允價值根據(jù)其估價所依據(jù)的信息不同分為三個等級，建立了公允價值估價的層級系統(tǒng)（FairValueHierarchy）。FASB要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。估價層級系統(tǒng)對減少企業(yè)操縱，增強報告信息的可靠性具有重要意義。最后，F(xiàn)VM還提出了估價前提（ValuationPremise）理論，認(rèn)為“持續(xù)經(jīng)營”（Going-concern）和“在用”（In-use）是公允價值估價的一般前提。估價前提對推動資產(chǎn)的公允價值更接近其真實價值具有重要意義。FASB指出，“公允價值計量”的目的是建立統(tǒng)一的公允價值指導(dǎo)框架，但是，該意見稿的作用顯然不僅局限于此，它在許多方面都有新的理論突破，是公允價值會計理論的最新成果。

五、啟示

滿足會計信息的決策有用性是職業(yè)界引入該計量屬性的動因，而市場經(jīng)濟的充分發(fā)展以及會計、財務(wù)與估價等技術(shù)手段的日益進步則是公允價值得到實際運用的客觀前提。總之，公允價值計量對會計界提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，同時也為計量模式的完善和發(fā)展提供了契機。筆者相信，隨著我國經(jīng)濟進一步融入世界經(jīng)濟體系，隨著我國財務(wù)會計概念框架和會計準(zhǔn)則體系質(zhì)量的提高以及會計人員素質(zhì)的全面提高，公允價值計量模式的優(yōu)越性將進一步被關(guān)注，公允價值計量的理論將日臻完善，會計按公允價值進行計量必將得到普遍的推廣，公允價值會計必將得到長足發(fā)展。