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【摘要】我國新《企業(yè)會計準則》中的一大亮點是對公允價值的應用和計量。針對這一修改，本文擬從公允價值的概念出發(fā)，剖析公允價值這一計量工具的特點，并結合公允價值在我國的應用歷程，對其在新會計準則中的使用進行闡述。

2006年2月15日，財政部了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套企業(yè)會計準則體系。這次新修訂的《企業(yè)會計準則》對計量屬性作出了重大調整，不再強調把歷史成本作為基礎計量屬性，全面引入了公允價值、現值等計量屬性。新準則規(guī)定了在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用公允價值進行計量。

一、公允價值的涵義

國際會計準則委員會認為，公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額”。我國會計準則委員會對公允價值的定義與之無甚差別，都強調了公平交易。從公允價值的定義中，可以看出其涵義主要有以下幾點：

（一）公允價值是在公平的交易中形成的

交易雙方是自愿的，彼此熟悉情況，交易金額公平，是雙方一致同意的。在強迫的交易或清算過程中形成的金額不能算作公允價值。

（二）公允價值計量的對象是全面的

即公允價值是資產或負債的公允價值，不僅資產有公允價值，負債也同樣具有公允價值。

（三）形成公允價值的市場是普遍存在的

只要在市場環(huán)境下存在公平交易，那么不管是在活躍的市場中或不活躍的市場中都可以形成公允價值。

二、公允價值的特性

公允價值是客觀且動態(tài)的計量屬性體系，具體表現為現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量的現值等計量屬性。公允價值從產出的角度強調現在和未來的價值量，從而使會計信息更為相關、可靠。與歷史成本相比，公允價值具有如下特性：

（一）形成公允價值的交易和交易雙方是可以假設的

形成公允價值的交易和交易雙方并不一定是特定的或現實的交易及交易雙方，而可以是假定的或虛擬的交易和交易雙方。這樣，公允價值就可以被看作是“最可能”的交易價格；而在歷史成本會計中，對于資產或負債的確認與計量是在交易真實發(fā)生時進行的。也就是說，在歷史成本會計中，形成歷史成本的交易和交易雙方是特定的、真實的。

（二）相關性優(yōu)于歷史成本

公允價值反映的是在特定的時點和特定的經濟狀態(tài)下，市場對資產和負債的定價。公允價值的變化也反映了市場對資產或負債價值認可的變化，公允價值可以說是會計環(huán)境變化的產物。也就是說，公允價值是反映現行經濟情況對資產或負債的影響在市場上的評價，它是隨著經濟情況的變化而變化的；而歷史成本反映的是在資產取得或負債形成時市場對其價值的評價，市場對其定價所發(fā)生的變化只有在資產轉讓清算或負債償還時才被反映出來。

（三）公允價值計量比歷史成本計量提供了更好的基礎

公允價值不僅反映了管理層取得或銷售資產和發(fā)生或清償負債的決策，而且反映了其繼續(xù)持有資產和承擔負債的決策的影響；歷史成本計量忽略持有資產或承擔負債決策的影響，因為它只有在售出資產或解除負債時，才反映公允價值變化的影響，而不是在持有資產或承擔負債期間的影響。

總之，與歷史成本相比，公允價值具有信息及時、充分、因面向市場而客觀可比、全面反映管理層的決策水平等特性。但是，不能認為公允價值與歷史成本是對立的。從廣義上來說，公允價值是包含歷史成本的。因為隨著時間的推移，過去那個時點的公允價值(也可以說是歷史成本)可能已不再“真實與公允”，為了給投資者提供相關的決策信息，就需要對該資產或負債進行后續(xù)計量，而這恰恰反映了公允價值的動態(tài)性。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性的決策相關性的會計信息。在計量屬性上，公允價值與歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量的現值之間存在著交叉重合。

三、公允價值計量屬性評析

在現代會計環(huán)境下，公允價值更能體現相關性和實質重于形式的原則，其優(yōu)越性的主要體現一是符合會計的相關性、客觀性、真實性、一致性、配比原則等會計原則要求；二是向會計信息使用者提供企業(yè)的公允財務狀況和經營成果以利于他們作出決策；三是適應我國經濟形式的發(fā)展，當今國內高新技術產業(yè)、市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新發(fā)展極快，公允價值更能順應時代潮流。這是因為：

（一）公允價值計量屬性有利于企業(yè)的資本保全

采用公允價值作為計量屬性，符合實物資本維護的理論。按照此理論，企業(yè)對在生產過程中耗費的生產能力必須回購，以維持簡單再生產和擴大再生產。如果采用歷史成本計量，則計量得出的金額在物價上漲的經濟環(huán)境中，將不能購回原來相應規(guī)模的生產能力，企業(yè)的生產只能在萎縮的狀態(tài)下進行；而采用公允價值計量時，尤其是在以公允價值進行初始計量與后續(xù)計量的情況下，各要素的價值表現能夠不斷地反映現實中變化了的資產價值，從而有效地維護企業(yè)的實物生產能力，更好地保全企業(yè)資本。

（二）公允價值計量屬性符合配比原則

配比原則通常是指將收入與其相關的成本、費用進行配比。如果采用歷史成本法，收入按公允價值計量，費用則按歷史成本進行計量，雖然計量單位都用貨幣計量，但計量屬性存在差異。為了使會計核算符合配比原則，應在會計核算中推行公允價值計量，這樣更符合會計的相關性和穩(wěn)健性等原則的要求。

（三）公允價值計量屬性能更真實地反映企業(yè)的經營成果

企業(yè)利潤的計算是通過收入與相關的成本、費用配比進行的，收入按現行價格計量，而成本、費用則按歷史成本計量。在物價上漲時，企業(yè)利潤中不僅包括企業(yè)管理當局的真正經營業(yè)績，還包括價格變動引起的持有利得。采用兩種不同的計量方法不利于正確評價企業(yè)的經營成果；而對于收入和成本、費用均采用公允價值計量，顯然更科學合理。

（四）公允價值計量屬性可以提高財務信息的決策有用性

當價格上漲時，以歷史成本為基礎的資產負債表中，除貨幣性項目外，非貨幣性資產和負債都會被低估，這種報表不能揭示企業(yè)真實的財務狀況，對決策可能不相關甚至無用；而公允價值與歷史成本相比，能準確地披露企業(yè)獲得的現金流量，更確切地反映企業(yè)的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，能為信息使用者的經營、決策提供更有力的支持。

四、公允價值在我國的應用歷程回顧

公允價值在我國的應用從1997年開始可分劃為三個階段：提倡公允價值階段、回避公允價值階段和重新引入公允價值階段。

從1997年到2000年之間，財政部大力提倡使用公允價值。在這一期間，財政部共了10項會計準則，其中涉及公允價值的會計準則有《企業(yè)會計準則——債務重組》、《企業(yè)會計準則——投資》、《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》。提倡公允價值的原因可以歸納為兩點：一是公允價值能夠真實反映資產給企業(yè)帶來的經濟利益或企業(yè)在清償債務時需要轉移的價值；二是與國際會計慣例接軌。將公允價值引入我國并在會計準則中應用，對使我國會計準則更好地適應市場經濟環(huán)境、與國際會計協調等方面都起到了良好的推動作用。

在此期間，出現了企業(yè)利用公允價值操縱利潤的現象。由于我國要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以獲得，導致企業(yè)在運用這些會計準則時隨意性大。因此，財政部于2001年重新修訂了債務重組、非貨幣性交易和投資三項準則，強調了真實性和謹慎性，明確回避了采用公允價值計量。

伴隨著經濟全球化的趨勢，會計準則的國際趨同已是勢在必行。我國經濟越來越廣泛地融入世界經濟體系，生產要素的國際間流動和產業(yè)轉移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國經濟與世界經濟的相互聯系、相互依存和相互影響將日益加深，迫切需要從深化經貿合作、維護國家利益和長遠發(fā)展的大局出發(fā)，借鑒國際通行規(guī)則，不斷完善會計準則，擴大互利合作、實現共同發(fā)展，提供標準趨同、可比互通的統一信息平臺。另外，公允價值與利潤操縱之間并無必然聯系，公允價值只是利潤操縱的手段，不是其根源，而且在歷史成本計量模式下也存在利潤操縱現象。新會計準則體系引入公允價值，體現了我國會計準則與國際會計慣例接軌的趨勢。與《國際會計準則》相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。

五、公允價值在新會計準則中的應用綜述

（一）公允價值在投資性房地產準則中的應用及其影響

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》提出，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得且同時滿足下列條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計，此種情況下可對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量，所以對投資性房地產采用公允價值計量能體現出其真實價值和未來盈利，從而提升報表的信息參考價值。同時，準則中還指出：采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。由此不難看出，與舊準則相比，采用公允價值對投資性房地產進行計量，將不再使折舊發(fā)揮抵稅功能，這樣會使企業(yè)的稅負加重。

（二）公允價值在非貨幣性資產交換準則中的應用及其影響

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中規(guī)定，非貨幣性資產交換同時滿足以下兩個條件：一是交換具有商業(yè)實質；二是換入資產和換出資產的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本，不確認損益。上述規(guī)定還特別指出，如果交易雙方存在關聯關系，可能導致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質。因此新準則要求對非貨幣性資產交換采用公允價值計量，其直接結果便是這一交換將產生利潤，而舊準則規(guī)定只有以收到補價時才能按比例確認損益。

（三）公允價值在債務重組準則中的應用及其影響

《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》中明確規(guī)定了四種可能產生損益的債務重組情況，而且規(guī)定將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。與舊準則相比，引用公允價值計量，重新確認重組收益使債務豁免的上市公司的每股收益將大幅提升。另外，公允價值是把雙刃劍，按照公允價值的概念，對資產的評估“是熟悉情況的交易雙方自愿”，其表述顯見出了利潤操縱空間。目前，我國的資本市場和要素市場尚不完善，國內評估機構對于公允價值的評估經驗欠缺，使公允價值難達公允，這也是違規(guī)人士覬覦已久之處，所以引入公允價值計量，能否使債務重組免于再次成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善和證券監(jiān)管的加強。

（四）公允價值計量在非同一控制下的企業(yè)合并中的運用及影響

新準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并視為一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。企業(yè)應于每個會計期末對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應確認為當期損益。在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額作為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價值計價基礎，在報表上對購買方的資產和負債價值變動以及在合并中產生的商譽進行攤銷，在合并業(yè)績的計量上實現了投入與產出的對稱性配比，但合并利潤也會低于之前權益法操作、計算出的利潤。同時，在物價上漲或資產質量較好的情況下，購買法由于采用了公允價值計量使其所報告的凈資產通常大于之前采用賬面價值計量的權益法。

（五）公允價值計量在金融工具確認和計量準則中的運用及影響

新的投資準則修訂了調整投資的分類方式，調整后的投資分類為：交易性證券投資、持有到期投資和權益性投資。根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末時按照公允價值對金融資產進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益。按照這一規(guī)定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先單向的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。新準則還規(guī)定對于衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映，這將使投資者能正確辨識企業(yè)的資產和負債。

六、公允價值計量在我國應用的展望

雖然目前公允價值在應用中仍具有主觀隨意性、可靠性難以保證、實際操作難度大等缺點，但這些都不會成為應用公允價值的障礙，這是因為對可以取得公允價值的資產采用公允價值計價是《國際會計準則》、美國及多數市場經濟國家會計準則的普遍做法，它能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術上的先進性是不容置疑的；而且，經過多年的努力，我國的社會主義市場經濟體制已逐步完善，在強化公司治理、提高運作透明度、清理違規(guī)行為、構建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進步，已初步形成了適宜于公允價值應用的“土壤”；還有，公允價值在新準則中的應用十分謹慎，不會導致濫用，與《國際財務報告準則》相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。

另外，目前我國的市場經濟已經由初創(chuàng)轉向完善，這也為公允價值的確定提供了一個適宜的環(huán)境。而且，伴隨著資本市場的活躍和科學技術的迅猛發(fā)展以及公允價值在我國應用環(huán)境的進一步改善，公允價值計量將日益顯示出其合理性和必然性，也必定會進一步提高和改善我國財務會計信息系統的質量；進一步維護投資者和社會公眾的利益；促進資本市場的健康、穩(wěn)定發(fā)展；促進企事業(yè)增強自身的競爭能力，更加有效地利用經濟全球化帶來的潛在的經濟機會，融入全球化的世界經濟體系。