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在《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計制度》和“財政部財會[2001]64號”文《關聯(lián)方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規(guī)定》中，對合并報表內部交易事項應予以抵銷的內容作了規(guī)定，從原則性層面而言，目前并不存在重大的分歧，但在一些具體問題的認識上仍存在較大分歧，這主要體現(xiàn)在抵銷的實務操作之中。

1比例合并法下內部交易的抵銷問題

我國頒布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》及《企業(yè)會計制度》均要求采用比例合并法進行合并。但是，按比例合并法實際上會給上市公司管理當局帶來一定盈余管理的空間，這顯然是不利于證券市場的發(fā)展[1]。

由于目前《企業(yè)會計制度》雖然要求了公司按比例合并法合并“合營企業(yè)”，但并未明確規(guī)定需要對與該合營企業(yè)的內部交易未實現(xiàn)利潤進行合并抵銷以及如何抵銷。根據謹慎性原則的要求，顯然需要在編制合并會計報表時，對母公司與合營企業(yè)的內部交易未實現(xiàn)利潤予以抵銷，但是：究竟是采用全額抵銷法還是采用比例抵銷法？根據《國際會計準則第27號——合并財務報表和對附屬公司投資的會計》第17條，集團內往來余額、集團內交易以及由此產生的未實現(xiàn)利潤應全額抵銷。第18條規(guī)定，集團內往來余額和集團內交易，包括銷售收入、費用和股利，應全額抵銷。由集團內交易產生的，包括在諸如存貨和固定資產等資產的賬面金額中的未實現(xiàn)利潤，也應全額抵銷。但是，在比例合并法下，全額抵銷將會產生不正常情況，脫離實際情況；而通常理解的比例抵銷法下又無法完全避免上市公司的盈余管理現(xiàn)象[2]。舉例說明如下：

A上市公司持有B公司40%的股權，B公司屬于A公司與第三人共同控制的合營企業(yè)。2004年度，A公司為了增加收益，銷售了價值為5000萬的M產品給B公司，銷售價格定為10000萬元，實現(xiàn)銷售毛利5000萬元。截至2004年末，該M產品仍留存于B公司，未最終實現(xiàn)銷售。就本例而言，如果采用全額抵銷法，則需作合并抵銷分錄：

借：主營業(yè)務收入10000萬元

貸：主營業(yè)務成本5000萬元

庫存商品5000萬元

但是，由于系按比例合并法合并合營企業(yè)，故在合并報表合并抵銷前反映的庫存商品僅有4000萬元（B公司庫存商品10000萬元×合并比例40%，此外假設A公司本身存貨為零），而上述抵銷分錄卻抵減了5000萬元的庫存商品，將使得合并抵銷后的庫存商品為-1000萬元，這顯然不符合常理。

如果采用比例抵銷法，則需作合并抵銷分錄：

借：主營業(yè)務收入4000萬元

貸：主營業(yè)務成本2000萬元

庫存商品2000萬元

上述抵銷分錄雖然沒有象全額抵銷法下那樣出現(xiàn)庫存商品負數，但是，A公司由于上述銷售，仍然產生了3000萬元的利潤（即原銷售毛利5000萬元—現(xiàn)合并抵銷分錄抵減利潤2000萬元），并沒從根本上遏止盈余管理空間。

即使是內部交易全部實現(xiàn)對外銷售，也可能存在不公允銷售的情況。在這種情況下上市公司的利潤仍將會被扭曲。沿用上例，A上市公司的這一批M產品賣至B公司后，假設當年度內B公司將M產品全部對外銷售，但銷售價格為7000萬元。從合并的角度來看，M產品成本為5000萬元，對外銷售價格為7000萬元，應實現(xiàn)毛利2000萬元，但是由于高價銷售給合營企業(yè)，使其單個會計報表產生了利潤5000萬元（銷售價格10000萬元－銷售成本5000萬元）。同時，按比例合并法合并后。合并會計報表收入金額為12800萬元（母公司收入10000萬元＋合營企業(yè)B公司收入7000萬元×40%），合并會計報表成本金額為9000萬元（母公司成本5000萬元十合營企業(yè)B公司成本10000萬元×40%），如何進行合并抵銷？如果仍然采用上面列示的比例抵銷方式，即借：主營業(yè)務收入4000萬元(10000×40%)，貸：主營業(yè)務成本4000萬元，則抵銷后的合并收入為8800萬元（12800萬元－4000萬元），合并成本為5000萬元。但從企業(yè)集團整體角度來看，該產品僅實現(xiàn)7000萬元銷售收入，而非8800萬元收入。因此，為了避免上市公司虛增利潤，可考慮的抵銷分錄是：比例合并后收入總額12800萬元，但從整體角度來看，僅實現(xiàn)7000萬元銷售收入，故應抵銷收入5800萬元；比例合并后成本總額9000萬元，但從整體角度來看，僅有5000萬元銷售成本，故應抵銷成本4000萬元；由于差額性質系非公允關聯(lián)交易定價，故而確認為資本公積。合并抵銷分錄為：

借：主營業(yè)務收入5800萬元

貸：主營業(yè)務成本4000萬元

資本公積1800萬元

但是，由于在法律上上市公司對合營企業(yè)并無絕對甚至是相對的控制權，如何來判斷該筆交易是否存在盈余管理？如果并不存在盈余管理的動機，這樣抵銷是否是“矯枉過正”？并且，在合并會計報表中，將內部交易在合并會計報表中全部予以還原是一個基本的原則，但上述合并抵銷之后，資本公積仍留有余額，如何解釋？

可見，無論是全額抵銷法還是比例抵銷法，均存在一定缺陷。筆者認為，在內部交易所包含的內部銷售利潤（不管該內部銷售利潤是否已真正實現(xiàn)）金額重大的情況下，按比例抵銷法的同時，充分、完整地進行信息披露或許是更為妥當的作法。因為，從獨立于公司的第三人來看，我們要判斷公司是否存在盈余管理的動機難度很大，并且我們也不能排除該項內部交易確實是一種正常的交易行為?；谶@一考慮，《企業(yè)會計制度》第150條“下列關聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會計報表中披露包括在合并會計報表中的企業(yè)集團成員之間的交易”應予以適當修改。我們建議在年度報告的“關聯(lián)關系及其交易”中增加對與合營公司間內部銷售的披露，內部商品交易的披露格式建議為：“根據×年×月×日公司與本公司持股×%的M合營企業(yè)所簽訂的合同，公司將價值為×萬元的庫存商品銷售給M公司，銷售價格為×萬元，實現(xiàn)銷售毛利×萬元，截至本會計期末，該等商品M公司尚未最終實現(xiàn)銷售（或該等商品M公司已最終實現(xiàn)對外銷售，銷售收入為×萬元）。由于本公司采用比例合并法及比例抵銷法編制合并會計報表，本公司合并會計報表因該事項產生銷售收入×萬元、銷售成本×萬元，銷售毛利×萬元”。

2內部交易中未實現(xiàn)利潤的抵銷問題

在內部交易中未實現(xiàn)的利潤中，是將該交易的利潤全額抵銷？還是只抵銷母公司所應承擔的部分？目前也存在著較大的爭議。正如《國際會計準則第27號：合并財務報表和對子公司投資的會計》所主張的一樣，很大一部分人認為，應該將該內部交易的未實現(xiàn)利潤全額抵銷。我國目前的合并會計報表基本上采用了這一觀點[3]。

但已有一部分人提出，在該情況下，內部交易產生的未實現(xiàn)損益應該只抵銷母公司應承擔的部分。因為在確認母公司的投資收益時，是按母公司持有的比例確認的；抵銷內部交易產生的未實現(xiàn)損益也應該只抵銷母公司應承擔的部分，若全部抵銷則超過了母公司確認該部分投資收益的金額。

筆者認為，這一問題實際上我們是有案例可循的。在上市公司披露年度會計報告時，證監(jiān)會均會要求公司披露“扣除非經常性損益后的凈利潤”指標，以此來判斷一個公司的實際正常經營活動情況。在計算“非經常性損益”時，盡管證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答》第1號（2004年修訂）通知僅明確規(guī)定公司在計算“扣除非經常性損益后的凈利潤”、“扣除非經常性損益后的凈資產收益率”等財務指標時，應扣除非經常性損益的所得稅影響數。但證券市場上采用通用的方法是“在金額重大的情況下，需要考慮少數股東的非經常性損益”[4]。舉一個簡單的例子：本年A上市公司單個報表中沒有非經常性損益項目，假設當年合并會計報表凈利潤為6000萬元，但其控股60%的B公司當年卻存在“營業(yè)外收入“10000萬元（假設當年B公司因以前年度虧損未彌補，故不交納所得稅），則針對該筆非經常性收益，母公司顯然只確認了6000萬元的投資收益，但如果計算“扣除非經常性損益后的凈利潤”不考慮少數股東收益，則此案中，作為非經常性損益扣除的金額應是10000萬元，則合并報表“扣除非經常性損益后的凈利潤”應披露為-4000萬元，這明顯與事實相去甚遠。既然如此，為何抵銷內部交易未實現(xiàn)的利潤不考慮少數股東收益？在“內部交易的進行”和“非經常性損益的取得”2個事項中，少數股東的地位顯然都處于相同的地位，沒有任何實質性的變化，針對同一性質的事項，我們不應作區(qū)別對待。所以，筆者認為，在金額重大的情況下，如果不考慮少數股東收益而全額予以合并抵銷會對合并會計報表產生重大影響時，合并抵銷分錄應考慮少數股東收益。如何進行會計處理？舉例說明如下：

A上市公司持有B公司60%的股權，持有C公司70%的股權。A公司將B、C公司納入合并會計報表范圍。2004年度，3個公司間發(fā)生一筆內部銷售，銷售成本金額為5000萬元，銷售價格為10000萬元。

2.1順銷交易

1)如果是順銷，即A公司銷售給B或C公司，且截至2004年末該等產品仍留存于B或C公司，未最終實現(xiàn)銷售。在這種情況下，該筆銷售并不蘊藏任何少數股東的收益問題，故只需作一般的合并抵銷分錄：

借：主營業(yè)務收入10000萬元

貸：主營業(yè)務成本5000萬元

庫存商品5000萬元

2)如果是順銷，即A公司銷售給日或C公司，且2004年度內該等產品已由B或C公司最終實現(xiàn)銷售12000萬元。在這種情況下，該筆銷售雖然蘊藏有少數股東的收益，但該少數股東的收益已在我們的投資收益確認時已予以考慮，并不影響少數股東收益和少數股東權益。故所需合并抵銷分錄與上例原則相同：

借：主營業(yè)務收入10000萬元

貸：主營業(yè)務成本10000萬元

2.2逆銷交易

如果是逆銷或子公司間的平銷，即B公司銷售給A公司或B、C公司之間進行的銷售（本案假設是B公司銷售給A公司）。假設該產品已對集團外部實現(xiàn)最終銷售，則由于抵銷分錄不會影響利潤額（即收入與成本等額抵減），故所需合并抵銷分錄與上相同。如果該產品尚未最終對外部實現(xiàn)最終銷售，則分2種情況：

1)如果此時不考慮子公司少數股東收益而采用全額抵銷法，則合并抵銷分錄為

借：主營業(yè)務收入10000萬元

貸：主營業(yè)務成本5000萬元

庫存商品5000萬元

假設母子公司除上述內部交易外無其他經營業(yè)務，則合并后的收入、成本、利潤總額均為零，而子公司少數股東收益為2000萬元（5000萬元×40%），合并凈利潤為-2000萬元。這樣處理存在2個問題：一是全額抵銷后的合并報表沒有反映企業(yè)集團實際經營業(yè)績；二是在沒有收入、成本費用的情況下，由于少數股東收益而造成合并凈利潤為負數的現(xiàn)象，報表使用者會很難理解。

2)由于A公司實際上在合并抵銷前的合并會計報表中僅確認了對B公司本身銷售毛利5000萬元的60%部分，所以在編制合并抵銷分錄時應考慮少數股東收益，采用比例抵銷方式，合并抵銷分錄為：

借：主營業(yè)務收入6000萬元（10000萬元×60%）

貸：主營業(yè)務成本3000萬元（5000萬元×60%）

庫存商品3000萬元（5000萬元×60%）

上述抵銷分錄抵銷后，使合并報表層次的銷售毛利率不增不減，反映了真實狀況。但由于上述抵銷分錄實際上正是前已提及的“比例抵銷法”，在很大程度上，它的缺陷與“比例合并法”相同，即在一定程度上割裂了會計要素作為整體的內在聯(lián)系。

由于內部關聯(lián)銷售復雜程度遠遠超過本文中所舉的案例，存在部分銷售、股權變動的情況，合并抵銷的分錄編制困難且工作量巨大，因而，筆者認為，僅在“該筆內部交易金額重大，且如果不采用比例抵銷法合并抵銷將會對合并會計報表產生重大影響”的情況下，才建議使用比例抵銷法。

[參考文獻]

[1]儲一昀，林起聯(lián).合并會計報表的合并范圍探析[J].會計研究，2004,(1):11-18.

[2]黃世忠，孟平.合并會計報表若干理論問題探討[J].會計研究，2001,(5):22-23.

[3]陳信元，朱紅軍.我國上市公司合并會計報表編制現(xiàn)狀分析[J].會計研究，1999,(8):47-48.

[4]財政部.國際會計準則[Z].北京：中國財政經濟出版社，2000.