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一、長期股權(quán)投資核算方法適用范圍的調(diào)整

長期股權(quán)投資的核算方法一般可分為成本法和權(quán)益法兩種。成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。在成本法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時的成本計價，其后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益（公允價值）的變動而變動。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“新投資準(zhǔn)則”）規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

二、長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理

長期股權(quán)投資按對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策產(chǎn)生的影響程度，分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響四種類型。實務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一種是法律上的標(biāo)準(zhǔn)（如持股比例），主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來判斷；另外一種是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)。持股比例并非是決定長期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會計處理方法的絕對標(biāo)準(zhǔn)。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時，要求考慮多方面因素，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)出發(fā)，依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化時，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍（見圖1），重新判斷新的影響程度下原來的核算方法是否仍然適用。這樣，就產(chǎn)生了成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的會計處理問題。

圖1我國長期股權(quán)投資的核算方法及適用范圍

長期股權(quán)投資發(fā)生變化導(dǎo)致會計核算方法改變的情況主要有以下幾種：一是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到控制；二是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從控制到共同控制或重大影響；三是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從不具控制，共同控制和重大影響到共同控制或重大影響；四是投資企業(yè)對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策從共同控制或重大影響到不具控制，共同控制和重大影響。新投資準(zhǔn)則規(guī)定，從非控制變?yōu)榭刂?，從而形成企業(yè)合并的，長期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，并進(jìn)行追溯調(diào)整；除此以外形成的長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換，一律采用未來適用法。也就是說，對于以上四種情形，除第一種情形新準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整外，其他情形適用未來適用法，不再追溯調(diào)整。

（一）從非控制到控制，形成企業(yè)合并對于非同一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值，賬面價值與其公允價值有差額的計入當(dāng)期損益。對于同一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行法追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值。長期股權(quán)投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

[例1]甲、乙公司屬于非同一控制下的兩個企業(yè)，甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的40%，甲公司對乙公司的財務(wù)和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，因此股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，20×9年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司的20%股權(quán)（不考慮相關(guān)稅費），持股比例達(dá)到60%，并能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營。再次購買乙公司股權(quán)時，長期股權(quán)投資的各明細(xì)科目的余額如下：“長期股權(quán)投資——乙公司（成本）”8000萬元、“長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”1000萬元、“長期股權(quán)投資——乙公司（所有者權(quán)益其他變動）”500萬元，未提減值準(zhǔn)備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。該40%的股權(quán)在20×9年1月2日時的公允價值為8800萬元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關(guān)事項。則甲公司會計處理如下：

（1）追溯調(diào)整時

借：長期股權(quán)投資——乙公司80000000

盈余公積1000000

資本公積5000000

利潤分配——未分配利潤9000000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）8000000

（損益調(diào)整）10000000

（所有者權(quán)益其他變動）5000000

（2）追加新的投資時

借：長期股權(quán)投資——乙公司45000000

貸：銀行存款45000000

（3）調(diào)整公允價值與賬面價值的差額時

借：長期股權(quán)投資——乙公司8000000

貸：營業(yè)外收入8000000[例2]甲、乙公司屬于同一控制下的兩個企業(yè)，甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的40%，甲公司對乙公司的財務(wù)和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，因此股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，20×9年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司的20%股權(quán)（不考慮相關(guān)稅費），持股比例達(dá)到60%，并能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營。再次購買乙公司股權(quán)時，長期股權(quán)投資的各明細(xì)科目的余額如下：“長期股權(quán)投資——乙公司（成本）”8000萬元、“長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”1000萬元、“長期股權(quán)投資——乙公司（所有者權(quán)益其他變動）”500萬元，未提減值準(zhǔn)備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。追加投資時，乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為25000萬元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關(guān)事項。則甲公司會計處理如下：

（1）追溯調(diào)整時

借：長期股權(quán)投資——乙公司80000000

盈余公積1000000

資本公積5000000

利潤分配——未分配利潤9000000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）80000000

（損益調(diào)整）10000000

（所有者權(quán)益其他變動）5000000

（2）追加新的投資時

借：長期股權(quán)投資——乙公司45000000

貸：銀行存款45000000

（3）調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值與乙公司所有者權(quán)益賬面價值的差額時

借：長期股權(quán)投資——乙公司25000000

貸：資本公積｛[25000×60%－（4500＋8000）]萬元｝

25000000

（二）其他情況下，成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換除從非控制轉(zhuǎn)為控制外，其他情況下的成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，一律按轉(zhuǎn)換前長期股權(quán)投資的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的新的投資成本。

[例3]甲公司對乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的60%，甲公司能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，因此股權(quán)投資采用成本法核算，20×9年10月28日，甲公司轉(zhuǎn)讓其持有乙公司的40%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，甲公司不再能控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，但仍然能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響，轉(zhuǎn)讓后，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬戶余額為8000萬元，已計提減值準(zhǔn)備500萬元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。則甲公司會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）75000000

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備5000000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司80000000

借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）5000000

貸：營業(yè)外收入5000000

（40000×20%-7500=500萬元，初始投資成本小于占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）

應(yīng)該注意的是，對于被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資而采用成本法核算的長期股權(quán)投資因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y構(gòu)成控制的，新投資準(zhǔn)則中雖然并沒有明確說明，但根據(jù)轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定，可仍按成本法核算。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

[本文為江蘇省財政廳《長期股權(quán)投資研究》課題的階段性研究成果，同時得到蘇州大學(xué)校青年教師基金項目（項目編號BV110203）的資助]