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「內(nèi)容摘要」稅收是國家財政收入的主要來源，是國家經(jīng)濟(jì)體制中重要的一環(huán)，對國家的政治經(jīng)濟(jì)發(fā)揮著重要作用。稅收不僅提供主要的財政收入，還對調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)整產(chǎn)業(yè)格局、保護(hù)弱勢群體都發(fā)揮著不可替代的作用。隨著憲法日益受到關(guān)注和重視，稅收和憲法的關(guān)系也成為了一個新的理論研究亮點。本文試從比較各國憲法中關(guān)于稅收的內(nèi)容來探尋我國稅收入憲的出路。

「關(guān)鍵詞」憲政稅收立憲形式

一、稅收在西方憲政發(fā)展歷史中的促進(jìn)作用

稅收是一個國家的主要財政來源，“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”。在近代，隨著資產(chǎn)階級憲政改革的萌芽，許多國家也成為了“租稅國家”，在這些國家，政治的最終性作用在于按憲法的要求征收和使用租稅。從“人治”的家產(chǎn)國家進(jìn)入“法治”的租稅國家之后，國家的政治收入中心嬗變?yōu)閷λ接胸敭a(chǎn)實施公權(quán)介入“獲取”的租稅，課稅不再是王權(quán)的恣意妄為，它表現(xiàn)為法律的產(chǎn)物。[1]

縱覽西方發(fā)達(dá)國家憲政史，我們不難發(fā)現(xiàn)，稅收-這個我們常忽略的因素，在很多歷史時刻都是人民反抗封建統(tǒng)治的導(dǎo)火索，發(fā)揮了舉足輕重的作用。自古以來，向國家納稅一直被看作是天經(jīng)地義的事，沒有人懷疑過其中的合法性問題。在中世紀(jì)的西歐，國王和貴族在土地等級分封制下，雙方權(quán)利與義務(wù)具有明顯的相互性，貴族效忠國王，并向國王納稅和提供軍事義務(wù)，作為回報，國王保護(hù)貴族的利益，并允許貴族參政議政。到了1215年，英國國王約翰王為了籌集軍費開始橫征暴斂，卻在歐洲大陸戰(zhàn)爭中慘敗，領(lǐng)主、教士和城市市民發(fā)動了大規(guī)模叛亂，迫使約翰王在內(nèi)憂外患夾擊下，被迫簽署了限制國王權(quán)力的《大憲章》。《大憲章》規(guī)定，國王課征超過慣例的賦稅必須召集大議會，征求“全國公意”?！洞髴椪隆肥怯鴳椃ǖ拈_端，標(biāo)志著君主的權(quán)力開始受到限制，也是租稅主義的萌芽，即體現(xiàn)了這樣一個原則-課稅必須經(jīng)被課稅者同意。此后的數(shù)年，英國憲政的發(fā)展時刻閃現(xiàn)著稅收的身影：如1297年制定的《有關(guān)承諾賦課金的法律》明確規(guī)定了無承諾課稅制度，如城市市民納稅能力的提高促使了兩院制的誕生和下院控制制稅權(quán)，如1628年的《權(quán)利請愿書》也是在人民的抗捐抗稅斗爭中產(chǎn)生的，《權(quán)利請愿書》中提出今后只要未依國會制定的一般性同意，任何人不須承擔(dān)所謂的贈與、貸付、上納金、稅金及其它類似的負(fù)擔(dān)，并不受強(qiáng)制性約束?！稒?quán)利請愿書》創(chuàng)制了不承諾課稅原則，是對國王征稅權(quán)的又一次限制。1688年的《權(quán)利法案》再一次強(qiáng)調(diào)了未經(jīng)國會同意禁止課稅的原則。

美國的獨立戰(zhàn)爭起因也和稅收有關(guān)。1765年，英國通過《糖稅法》、《印花稅法》和《茶葉稅法》，人民高喊著“要自由，不要印花稅”的口號爆發(fā)了人民起義，隨后召開的紐約議會會議宣稱“人民由自己的代表來課稅，是每個自由國家的最重要的原則，是人類天賦的人權(quán)”。在《權(quán)利和不平等條約》中聲明：英國國王在美洲的臣民與英國本土的臣民一樣，都享有天賦的權(quán)利和自由，未經(jīng)他們本人同意不得向他們征稅。征稅唯一的合法機(jī)構(gòu)是殖民地議會，而不是英國議會。在1774年又因稅收問題引發(fā)了“波士頓茶葉案”，第一屆大陸會議起草的《權(quán)利宣言和怨由陳情書》再次指出只有代表殖民地人民的機(jī)構(gòu)才有權(quán)向他們征稅。1776年的《獨立宣言》中指出納稅而無代表權(quán)是暴政，使得“無代議士不納稅”成為美國獨立戰(zhàn)爭響亮的口號。

此外，法國大革命的爆發(fā)也與稅收有著千絲萬縷的聯(lián)系。路易十四宣稱“朕即國家”，具有無限的權(quán)力，可以隨時制定或修改法律，任意對人民橫征暴斂。1787年，國王路易十六要求巴黎高等法院通過一項借款和課征新稅的計劃，國王的專制和橫征暴斂激起了法國人民的反抗，1789年，巴黎市民攻陷巴士底獄，全國掀起了革命熱潮，8月26日，憲法制定會議通過了《人權(quán)和公民權(quán)利宣言》，提出把賦稅、征收租稅的權(quán)力交給人民，并提出了租稅平等原則，擴(kuò)展了租稅的權(quán)利。

二、各國憲法中關(guān)于稅收的規(guī)定

目前，各國憲法中都規(guī)定了稅收相關(guān)內(nèi)容，由于各國政治、經(jīng)濟(jì)、憲政歷史、傳統(tǒng)等差異，稅收在憲法中的位置、內(nèi)容和重視度，都各具特色。從對各國憲法和我國憲法的比較，可發(fā)現(xiàn)各國都很重視稅收，不僅把它當(dāng)作公民的基本義務(wù)，還把稅收作為重要的經(jīng)濟(jì)制度之一，闡述了本國稅收制度的原則、稅率，甚至稅率和減免稅，此外，對議會擁有的稅收立法權(quán)做了明確的規(guī)定。

（一）一些國家在關(guān)于國家經(jīng)濟(jì)制度或財政制度等章節(jié)中對稅收基本制度、稅收原則、稅制模式等進(jìn)行了比較詳細(xì)的規(guī)定，有的國家還專門強(qiáng)調(diào)了所得稅和累進(jìn)稅率。[2]

1.馬來西亞憲法在第七章“有關(guān)財政的規(guī)定”第一節(jié)“總則”第九十六條規(guī)定：“非經(jīng)法律授權(quán)不得征稅。非經(jīng)聯(lián)邦法律規(guī)定或授權(quán)，聯(lián)邦不得為聯(lián)邦用途而征收任何國家稅或地方稅?！?/p>

2.約旦憲法在第七章“財政”第一百一十一條規(guī)定：“非依據(jù)法律不得征收任何稅捐。稅捐不包括國庫根據(jù)政府部門為公眾提供服務(wù)而征收的各種費用，也不包括國有產(chǎn)業(yè)上繳國庫的收益。政府應(yīng)根據(jù)累進(jìn)稅率原則征稅，以實現(xiàn)平等和社會公正。但是征稅不得超過納稅人的負(fù)擔(dān)能力或超過國家經(jīng)費的需要?！?/p>

3.法國憲法在第五章“議會和政府的關(guān)系”中規(guī)定議會通票通過的法律包括：“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式?！薄度撕凸竦臋?quán)利宣言》第十三條規(guī)定：“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的；賦稅應(yīng)在全體公民之間按其能力做平等的分?jǐn)偂！钡谑臈l規(guī)定：“所有公民都有權(quán)親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期。”

（二）一些國家在憲法規(guī)定公民的權(quán)利與義務(wù)的章節(jié)中規(guī)定了公民有依法納稅的義務(wù)。

1.泰國憲法在第四章“泰國人民的義務(wù)”第五十條規(guī)定：“人人有依照法律規(guī)定納稅的義務(wù)?！?/p>

2.意大利憲法在第一編“公民的權(quán)利與義務(wù)”的第四章“政治關(guān)系”第五十三條規(guī)定：“所有人均須根據(jù)其納稅能力，負(fù)擔(dān)公共開支。稅收制度應(yīng)按累進(jìn)稅率原則制定?！?/p>

（三）一些國家在公民基本權(quán)利與義務(wù)的章節(jié)和國家經(jīng)濟(jì)制度的章節(jié)中都有涉及稅收內(nèi)容，不僅規(guī)定依法納稅是公民的義務(wù)，而且對稅收基本制度、稅制原則、稅率設(shè)計等內(nèi)容做了或概括性或詳細(xì)的規(guī)定。

1.日本憲法在第三章“國民的權(quán)利與義務(wù)”第三十條規(guī)定：“國民有按照法律規(guī)定納稅的義務(wù)”，在第七章“財政”第八十四條規(guī)定“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)?！?/p>

2.印度憲法在第十二篇“財政、財產(chǎn)、契約及訴訟”中第一章“財政”總則第二百六十五條規(guī)定：“非經(jīng)法律授權(quán)，不得課征捐稅?！辈β?lián)邦與各邦稅收收入之間的分配進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。

3.西班牙憲法第一章“基本權(quán)利和義務(wù)”第二節(jié)“權(quán)利和自由”第二分節(jié)“公民的權(quán)利和義務(wù)”第三十一條規(guī)定：“全體公民視經(jīng)濟(jì)能力并據(jù)以平等和漸進(jìn)原則制定的公正的稅收制度為維持公共開支作出貢獻(xiàn)，這在任何情況下不得為查抄性質(zhì)的?！钡谄哒隆敖?jīng)濟(jì)與財政”第一百三十三條規(guī)定：“規(guī)定稅賦之原始權(quán)利為國家所專有，通過法律行使之。自治區(qū)和地方機(jī)關(guān)可根據(jù)憲法及法律規(guī)定和征收稅賦。所有涉及國家稅賦之財政收入，均應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定予以規(guī)定。公共行政部門按照法律承擔(dān)財政義務(wù)和進(jìn)行開支。”

（四）一些國家在議會的職權(quán)或立法事項中規(guī)定了稅收內(nèi)容。

1.律賓憲法在第六章“立法機(jī)關(guān)”第二十八條規(guī)定：“稅則應(yīng)統(tǒng)一公平。國會應(yīng)制定累進(jìn)稅則。國會得立法授權(quán)總統(tǒng)在指定范圍內(nèi)，并遵守國會所規(guī)定的限制和約束，制定關(guān)稅率、進(jìn)口和出口限額、船舶噸稅、碼頭稅以及在政府的全國發(fā)展計劃范圍內(nèi)的其他稅或關(guān)稅。慈善機(jī)構(gòu)、教堂及其所屬的牧師住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓，以及所有實際上直接專用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添設(shè)備，應(yīng)予免稅。非經(jīng)國會全體議員通過半數(shù)，不得通過準(zhǔn)予免稅的法律?！?/p>

2.美國憲法第七款規(guī)定：“所有征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得像對其他議案一樣，提出或同意修正案。”第八款規(guī)定國會有權(quán)：規(guī)定和征收直接稅、進(jìn)口稅、捐稅和其他稅，以償付國債、提供合眾國共同防務(wù)和公共福利，但一切進(jìn)口稅、捐稅和其他稅應(yīng)全國統(tǒng)一。第十六條修正案規(guī)定：“國會有權(quán)對任何來源的收入規(guī)定和征收所得稅，無須在各州按比例進(jìn)行分配，也無須考慮任何人口普查或人口統(tǒng)計。”

三、我國憲法及憲法性文件中關(guān)于稅收的規(guī)定

（一）在我國近代史上第一個欽定憲法大綱《憲法大綱》中在“附臣民權(quán)利義務(wù)”部分規(guī)定：“臣民按照法律規(guī)定，有納稅、當(dāng)兵之義務(wù)。臣民現(xiàn)完之賦稅，非經(jīng)新定法律更改，悉仍照舊輸納?！?/p>

（二）在《中華民國臨時約法》第十一章“會計”規(guī)定：“新課租稅及變更稅率，以法律定之?！?/p>

（三）在《中華人民政治協(xié)商會議共同綱領(lǐng)》第一章“總綱”第八條規(guī)定：“中華人民共和國國民均有保衛(wèi)祖國……繳納賦稅的義務(wù)?！钡谒恼隆敖?jīng)濟(jì)政策”第四十條規(guī)定：“國家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國家建設(shè)的需要為原則，簡化稅制，實行合理負(fù)擔(dān)?！?/p>

（四）在1954年憲法第一百零二條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！?/p>

（五）1975年憲法和1978年憲法中沒有稅收的相關(guān)內(nèi)容。

（六）1982年憲法在第二章“公民的基本權(quán)利與義務(wù)”中第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”

四、關(guān)于稅收立憲

（一）稅收立憲的理論

稅收立憲指的是要在憲法中對稅收的基本原則和基本制度進(jìn)行規(guī)定。稅收立憲的基本理論來自于西方公共選擇理論的代表人物布坎南，他認(rèn)為，憲法制度是影響政治決策的方式和行為的根本制度，可以通過憲法來防止財政政策與貨幣政策的過度擴(kuò)張、限制稅收收入來源等，這就是“財政—貨幣憲法”，而財政立憲主要是稅收入憲，其中的兩個關(guān)鍵是在立憲階段確定稅收結(jié)構(gòu)和以立憲的方式按投票者的意愿來對稅收的合適數(shù)量進(jìn)行限制。[3]日本著名的稅法學(xué)專家北野弘久指出，在現(xiàn)代憲法條件下，租稅在整體上是為了實現(xiàn)憲法所規(guī)定的人民各項基本權(quán)利的物質(zhì)保障即“福利目的稅”。在租稅國家體制下，租稅的征收與支出都必須符合憲法規(guī)定的保障人民基本權(quán)利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的租稅的征收與支出而承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利，這一由憲法直接引導(dǎo)出來的新人權(quán)被稱做“納稅者基本權(quán)”。[4]英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密首次闡述了體現(xiàn)憲政民主精神的稅收平等原則，即國民應(yīng)根據(jù)其納稅能力來承擔(dān)政府的經(jīng)費開支，納稅額度需國民在國家保護(hù)下所獲得的收入多少來確定。

（二）必要性

1.憲法和稅收的特性決定了其必要性。憲法作為根本法，規(guī)定了國家的根本制度和國家政治經(jīng)濟(jì)生活的根本原則。稅收是維持國家機(jī)器運轉(zhuǎn)的主要經(jīng)濟(jì)來源，同時也牽涉到人民的基本財產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)。因此，有關(guān)稅收制度及其原則應(yīng)該在憲法中加以規(guī)范。

2.稅收法定原則決定其必要性。西方憲政史證明，只有將征稅權(quán)在憲法中加以確定，才能限制政府征稅的權(quán)力，進(jìn)而保證征稅權(quán)的合法性問題，即稅收必須依據(jù)憲法才能開征，也必須依據(jù)憲法才能支出，人民也只依據(jù)憲法才會納稅。

3.保護(hù)公民基本權(quán)利決定其必要性。根據(jù)租稅國家相關(guān)理論，人民要求國家提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，就是為了實現(xiàn)憲法賦予的和平、福利和自由等基本權(quán)利。另一方面，國家征收和使用稅收，也應(yīng)界定在提供公共產(chǎn)品和服務(wù)所需費用的范圍和限度之內(nèi)，符合憲法中有關(guān)人民的和平、福利和自由目的。在國家與人民的稅收關(guān)系中，國家稅權(quán)的行使和人民納稅義務(wù)的履行，都蘊(yùn)涵著人民的基本權(quán)利。

（三）我國現(xiàn)行憲法關(guān)于稅收立憲的缺陷

1.在我國現(xiàn)行憲法中，關(guān)于稅收的條款僅在“公民基本權(quán)利與義務(wù)”部分規(guī)定公民有依照法律納稅的義務(wù)，顯得過于簡單和空洞。僅規(guī)定公民依法有納稅義務(wù)，不能作為稅收法定原則的體現(xiàn)，也無法解釋為國家征稅權(quán)的憲法依據(jù)。

2.過分強(qiáng)調(diào)公民的納稅義務(wù)，而忽視公民在稅收征納中的權(quán)利，使得我國納稅人地位低下，成為被管理對象，征稅主體和納稅主體法律關(guān)系不平等，憲法保護(hù)公民合法財產(chǎn)權(quán)的目的也難以實現(xiàn)。

3.由于憲法對稅收基本制度和原則都沒有作出規(guī)定，又沒有相關(guān)的憲法解釋和稅收基本法，導(dǎo)致了我國稅收法律地位的弱化和大量行政規(guī)章的盛行，低立法級次顯然無法體現(xiàn)稅收法定原則。目前，經(jīng)全國人大及其常委會制定的稅收法律僅3部，其余是國務(wù)院的行政法規(guī)、財政部和國家稅務(wù)總局頒布的部門規(guī)章及大量的規(guī)范性文件。

（四）稅收立憲的內(nèi)容

稅收立憲是把稅收基本制度和原則寫入憲法，具體來說，有以下幾點：一是稅收法定原則，主要是對國家征稅權(quán)的限制和人民依法納稅義務(wù)的規(guī)定以憲法條文的形式固定下來；二是稅收公平原則，即稅收必須根據(jù)個人的稅收負(fù)擔(dān)能力由全體納稅人公平負(fù)擔(dān)，這是最基本的稅收征收原則。[5]三是公民最基本的稅收權(quán)利，即公民對稅收立法的參與和監(jiān)督權(quán)、對稅收支出的監(jiān)督權(quán)；四是征稅權(quán)的劃分，即中央政府和地方政府在征稅方面權(quán)力的劃分。

（五）稅收立憲的形式

從對各國憲法中稅收條款的分析來看，稅收立憲的形式主要有三個基本形式[6]：一是分散型，即涉稅條款分散于憲法各章節(jié)中予以規(guī)定；二是集中型，即設(shè)專門的財政章節(jié)規(guī)定；三是分散加集中型，即既在憲法不同章節(jié)規(guī)定，又設(shè)專門的財政章節(jié)規(guī)定。大部分國家采用的是第三種類型。

由于我國已經(jīng)在公民“基本權(quán)利與義務(wù)”部分規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，目前財政立憲時機(jī)不成熟，因此，我國的稅收立憲形式適合采用分散型。具體而言，一是在憲法總綱中，應(yīng)規(guī)定稅收的基本原則，即稅收法定原則和公平原則兩項最基本的稅收原則。二是在第二章“公民的基本權(quán)利與義務(wù)”中，保留公民依法納稅的義務(wù)，在公民基本權(quán)利部分，增加公民對稅收立法的參與和監(jiān)督權(quán)、對稅收支出的監(jiān)督權(quán)等基本的稅收實體權(quán)利和程序權(quán)利。三是在“國家機(jī)構(gòu)”第一節(jié)“全國人民代表大會”中增加全國人民代表大會及其常委會制定稅法的權(quán)力和對稅款支出的監(jiān)督權(quán)。

參考文獻(xiàn)：

1.張守文著：《稅法原理》（第三版），北京大學(xué)出版社，2004年版。

2.（日），北野弘久：《稅法學(xué)原理》，中國檢察出版社，2001年版。

3.張守文：《財政危機(jī)中的憲政問題》，載于《法學(xué)》，2003年第9期。

注釋：

[1]（日）北野弘久：《稅法學(xué)原理》，中國檢察出版社出版，2001年版，第11頁。

[2]以下所引用的各國憲法條款，均引自《世界憲法全書》，青島出版社，1997年版。

[3]王鴻貌：《稅收立憲論》，載于《法學(xué)家》，2004年第2期，第128頁。

[4]（日）北野弘久：《稅法學(xué)原理》，中國檢察出版社，2001年版，第17頁。

[5]劉劍文：《關(guān)于我國稅收立憲的建議》，載于《法學(xué)雜志》，2003年第12期。

[6]劉劍文：《關(guān)于我國稅收立憲的建議》，載于《法學(xué)雜志》，2003年第12期。