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一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的比較分析

企業(yè)持有的權(quán)益性投資的核算方法會(huì)因持股比例的增減變動(dòng)而發(fā)生變化。由于新準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍發(fā)生了變化，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資因持股比例變動(dòng)導(dǎo)致核算方法轉(zhuǎn)換的處理與舊準(zhǔn)則有所不同。

（一）因持股比例增加導(dǎo)致核算方法發(fā)生轉(zhuǎn)換的處理

1.從無控制、共同控制或重大影響

轉(zhuǎn)變?yōu)槟軐?shí)施共同控制或重大影響。舊準(zhǔn)則中，企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資因持股比例增加對(duì)被投資方的影響從無共同控制或重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)槟軐?shí)施共同控制或產(chǎn)生重大影響的，核算方法由原來的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，需進(jìn)行追溯調(diào)整。首先，原持股比例部分，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照其持股比例享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，若為正數(shù)不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，若為負(fù)數(shù)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益；其次追加投資部分，對(duì)追加投資的成本與按照該持股比例享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，需綜合原持有投資和追加投資確認(rèn)商譽(yù)或調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)原投資日至追加投資日，被投資單位享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)部分，按原持股比例計(jì)算的金額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；原投資日至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告或已發(fā)放的現(xiàn)金股利），按原持股比例計(jì)算享有的份額計(jì)入留存收益；處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益按原持股比例享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；對(duì)于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)的按原持股比例享有的份額，計(jì)入“資本公積———其他資本公積”。新準(zhǔn)則中，企業(yè)原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》作為金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，當(dāng)持股比例增加，企業(yè)能對(duì)被投資單位施加共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)按權(quán)益法核算這項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。核算方法的轉(zhuǎn)換可按先賣再買的思路進(jìn)行。首先將原持有的作為可供出售金融資產(chǎn)核算的股權(quán)投資賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)出，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。然后，對(duì)追加投資后的所有持股比例按照追加投資日的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本采用權(quán)益法進(jìn)行處理，比較初始投資成本與按照所有持股比例享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，若為正數(shù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，若為負(fù)數(shù)則調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

2.從共同控制或重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂?/p>

舊準(zhǔn)則中，企業(yè)因追加投資導(dǎo)致對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司的投資，應(yīng)按照分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理，以原投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和作為合并成本采用成本法進(jìn)行核算，原持股比例部分涉及其他綜合收益的，在處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益。新準(zhǔn)則中，企業(yè)因追加投資原因能對(duì)被投資單位實(shí)施控制的，也是按原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和作為改按成本法核算的初始投資成本。原采用權(quán)益法核算確認(rèn)的其他綜合收益，在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果被投資方存在設(shè)定受益性質(zhì)的離職后福利計(jì)劃，其按照規(guī)定計(jì)量受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致變動(dòng)形成的其他綜合收益，投資方采用權(quán)益法核算時(shí)按持股比例享有或承擔(dān)的部分，在處置投資時(shí)不允許將這部分其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益；其他與長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算相關(guān)的其他綜合收益可以在處置投資時(shí)轉(zhuǎn)入損益。

3.從無共同控制或重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂?/p>

舊準(zhǔn)則中，企業(yè)持有的股權(quán)投資從對(duì)被投資單位無控制、共同控制或重大影響到追加投資后的控制，會(huì)計(jì)上依然是按照分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理。增加持股比例前后都是采用成本法核算，因此不涉及核算方法轉(zhuǎn)換的問題，也不需追溯調(diào)整。新準(zhǔn)則中，企業(yè)追加投資后對(duì)非同一控制下的企業(yè)實(shí)施控制的，按原股權(quán)投資的賬面價(jià)值（之前的投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算的，其賬面價(jià)值等于公允價(jià)值）加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。原投資計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入損益。新準(zhǔn)則采取的還是先賣后買的方式進(jìn)行處理。

（二）因持股比例減少導(dǎo)致核算方法發(fā)生轉(zhuǎn)換的處理

1.從控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊?/p>

企業(yè)因處置投資對(duì)被投資單位的影響從控制轉(zhuǎn)變?yōu)橹卮笥绊懟蚺c其他單位一起實(shí)施共同控制的，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的處理基本相同，先是按比例結(jié)轉(zhuǎn)處置部分股權(quán)投資的賬面價(jià)值，售價(jià)與該部分投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益。然后比較剩余持股比例部分的賬面價(jià)值與其在原投資日享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額，如為正數(shù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，如為負(fù)數(shù)，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資及留存收益。原投資日至處置投資日期間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)部分，投資方按剩余持股比例享有的金額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。原投資日至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告或已發(fā)放的現(xiàn)金股利），按剩余持股比例享有的份額計(jì)入留存收益；處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益。對(duì)于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，舊準(zhǔn)則中計(jì)入“資本公積———其他資本公積”；新準(zhǔn)則中，對(duì)于被投資單位其他綜合收益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，計(jì)入其他綜合收益。

2.從共同控制或重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)闊o共同控制或重大影響

投資方因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資方的影響從共同控制或重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)闊o共同控制或重大影響，舊準(zhǔn)則中，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法要由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。首先，按比例結(jié)轉(zhuǎn)處置部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；剩余持股比例部分按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)作按成本法核算的基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則是按照視同處置再重新購買新資產(chǎn)的原則處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入損益。按處置比例結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，剩余持股比例部分改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，以處置日的公允價(jià)值作為購入新資產(chǎn)的初始成本。原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益在終止采用權(quán)益法核算時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；除此之外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的，在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入損益。

3.從控制轉(zhuǎn)變?yōu)闊o共同控制或重大影響

舊準(zhǔn)則中，投資方因處置投資對(duì)被投資方的投資由控制變?yōu)闊o共同控制或重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法沒有發(fā)生改變，處置投資前后都是采用成本法核算。因此只要按持股比例結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值即可，其賬面價(jià)值與處置收入的差額確認(rèn)為投資收益。新準(zhǔn)則中，依舊按照視同處置再重新購買新資產(chǎn)的原則處理。全部股權(quán)投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益，處置后的剩余持股比例部分按照處置日的公允價(jià)值重新計(jì)量并改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、總結(jié)

其實(shí)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理都是有規(guī)律可循的。通過上面的分析，我們總結(jié)如下：2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》中，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理思路是：從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，需追溯調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算時(shí)，不進(jìn)行追溯調(diào)整，新增投資的，按原投資賬面價(jià)值加上新增投資成本作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，減少投資的，按處置投資后剩余持股比例的賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。2014年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》中涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的處理適用跨越會(huì)計(jì)處理界限原則。在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的處理中，跨越會(huì)計(jì)處理界限是以“核算科目”的變化為標(biāo)準(zhǔn)的。如企業(yè)追加投資從金融資產(chǎn)中的“可供出售金融資產(chǎn)”變?yōu)椤伴L(zhǎng)期股權(quán)投資”核算或處置部分投資后持有的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”變?yōu)椤翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”核算的都屬于跨越會(huì)計(jì)處理界限。具體原則是：

1.構(gòu)成“跨越會(huì)計(jì)處理界限”

投資方因增加持股比例導(dǎo)致投資跨越會(huì)計(jì)處理界限的，原持股部分按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值重新計(jì)量。如企業(yè)持有的金融資產(chǎn)（不能對(duì)被投資方實(shí)施控制、共同控制或重大影響）因增加持股比例對(duì)被投資方可以實(shí)施控制、共同控制或重大影響而作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算時(shí)，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值重新計(jì)量原持有的投資。投資方因減少持股比例導(dǎo)致投資跨越會(huì)計(jì)處理界限的，在確認(rèn)處置股權(quán)收益的同時(shí)，對(duì)剩余股權(quán)按照處置日的公允價(jià)值重新計(jì)量。上述兩種情況重新計(jì)量的金額與原賬面價(jià)值之間的差額均計(jì)入當(dāng)期損益，與原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益全部結(jié)轉(zhuǎn)。因此，構(gòu)成“跨越會(huì)計(jì)處理界限”的，轉(zhuǎn)換日的會(huì)計(jì)處理是有可能確認(rèn)損益的。

2.不構(gòu)成“跨越會(huì)計(jì)處理界限”

投資方因增加或減少持股比例但不構(gòu)成跨越會(huì)計(jì)處理界限的，不需對(duì)原持有的投資或剩余的投資按公允價(jià)值重新計(jì)量，與原持有股權(quán)或剩余股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益在股權(quán)核算方法的轉(zhuǎn)換日不作結(jié)轉(zhuǎn)處理。因此，當(dāng)股權(quán)核算方法發(fā)生轉(zhuǎn)換但不構(gòu)成“跨越會(huì)計(jì)處理界限”的，轉(zhuǎn)換日不涉及上述處理的確認(rèn)損益。

作者：歐陽琴 單位：浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)