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持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文第1篇

【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營(yíng)； 經(jīng)濟(jì)環(huán)境； 保證責(zé)任

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為四大會(huì)計(jì)假設(shè)之一，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一直占有非常重要的地位。如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS1）規(guī)定，“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層應(yīng)對(duì)主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營(yíng)，或別無選擇只能這樣做，否則財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)予以編制”。2008年10月9日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）了一項(xiàng)名為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”（Going Concern）的征求意見稿，筆者擬結(jié)合該征求意見稿和相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的內(nèi)容對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出以下看法。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的涵義

所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是指在可以預(yù)見的將來，報(bào)告主體將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。但從其本意來講，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)并不是假設(shè)特定的報(bào)告主體可以無限期地生存下去，而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營(yíng)足夠長(zhǎng)的時(shí)間，以使之可以履行其現(xiàn)存的應(yīng)予承擔(dān)的義務(wù)。同時(shí)，這種默認(rèn)是有條件基礎(chǔ)的，即在沒有“反證”表明其無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，方有此假設(shè)。而所謂的“反證”，就是那些表明報(bào)告主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將會(huì)中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限即將到期、報(bào)告主體資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國(guó)家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，是人們對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境在主觀上達(dá)成的一種共識(shí)或約定，是會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系建立所依循的邏輯起點(diǎn)，也是組織會(huì)計(jì)核算工作的前提條件之一，它使會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問題：只有假定企業(yè)在可以預(yù)見的將來能夠繼續(xù)存在并實(shí)現(xiàn)其既定的各項(xiàng)目標(biāo)，企業(yè)才能采用歷史成本而不是清算價(jià)值來計(jì)量其資產(chǎn)等要素，從而保持會(huì)計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性；企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債才能區(qū)分為流動(dòng)的和長(zhǎng)期的，并按預(yù)定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按現(xiàn)時(shí)承諾的條件去清償其各項(xiàng)債務(wù)，才有必要和可能進(jìn)行會(huì)計(jì)分期，并將企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用在受益期間進(jìn)行合理分配。

作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)本身具有其科學(xué)的成份，但同時(shí)也隱藏了一些缺陷，主要有：

第一，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是建立在相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)之上的，沒有考慮到外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的沖擊和影響。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)形成于18世紀(jì)末至19世紀(jì)初，當(dāng)時(shí)有限責(zé)任公司剛剛興起，公司破產(chǎn)的案例比較少，企業(yè)面臨的是一個(gè)相對(duì)而言結(jié)構(gòu)穩(wěn)定、風(fēng)險(xiǎn)較小的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在這一環(huán)境下，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一般是能夠?qū)崿F(xiàn)的，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)適用于大多數(shù)企業(yè)的實(shí)際情況。而在科學(xué)技術(shù)日新月異、市場(chǎng)風(fēng)云變幻莫測(cè)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮洶涌、社會(huì)變革加速的當(dāng)今，企業(yè)所處的是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，稍有不慎，就可能面臨破產(chǎn)、清算的風(fēng)險(xiǎn)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在很大的不確定性。

第二，基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)使會(huì)計(jì)技術(shù)發(fā)生了根本變化，它使會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上來保證其穩(wěn)定性，產(chǎn)生了許多過去和未來相結(jié)合的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問題。但在會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生巨大變化的條件下，持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下所提出的假設(shè)卻使會(huì)計(jì)走上了一條嚴(yán)重脫離實(shí)際的道路，建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)之上并與該假設(shè)相配合和適應(yīng)的歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則等一系列會(huì)計(jì)核算原則和處理方法已不能反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值。

二、與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)有關(guān)的主要爭(zhēng)議

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已經(jīng)受到了來自各方面不確定因素的挑戰(zhàn)，有關(guān)的爭(zhēng)議主要集中在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計(jì)人員來承擔(dān)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷等問題。

（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

在經(jīng)濟(jì)全球化的二十一世紀(jì)，企業(yè)所處的是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境：技術(shù)的飛速發(fā)展會(huì)使產(chǎn)品和設(shè)備很快過時(shí)，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所占有的市場(chǎng)份額或邊際利潤(rùn)會(huì)在頃刻間被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手搶走；各種復(fù)雜的金融業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場(chǎng)更加變幻莫測(cè)、波動(dòng)頻繁；商品價(jià)格、利率和匯率變動(dòng)劇烈，反復(fù)無常。在這樣的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，企業(yè)隨時(shí)都有被兼并、清算、終止的可能，持續(xù)經(jīng)營(yíng)所謂的“反證”已無證可尋。因此，有人認(rèn)為，建立在無“反證”基礎(chǔ)上的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)已不適應(yīng)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)該用“解散清算假設(shè)”或“即時(shí)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”來取代“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計(jì)人員承擔(dān)

現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定評(píng)估并且在必要的條件下披露企業(yè)是否具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了企業(yè)管理層擁有的信息優(yōu)勢(shì)，但是考慮到現(xiàn)實(shí)中管理層通常不愿意主動(dòng)披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面問題的事實(shí)，而審計(jì)人員由于具有相對(duì)獨(dú)立性，有能力對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)估，并能及時(shí)向投資者報(bào)告和披露，所以投資者往往希望審計(jì)人員能夠評(píng)估和披露企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。因此，很多國(guó)家在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。如，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA No.570規(guī)定，“當(dāng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性存在時(shí)，須提請(qǐng)被審計(jì)單位做出披露。如果被審計(jì)單位做出充分披露，審計(jì)人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的主要事項(xiàng)或情況及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒使用者注意報(bào)表附注中對(duì)此事的披露。當(dāng)被審計(jì)單位未做出適當(dāng)披露時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)出具保留意見或否定意見，報(bào)告中應(yīng)涉及到對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。根據(jù)審計(jì)人員的判斷，被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，而被審計(jì)單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，審計(jì)人員應(yīng)出具否定意見”。美國(guó)和我國(guó)的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也都有類似的規(guī)定。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免承擔(dān)過度的責(zé)任，通常在審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不得不在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力格外重視。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷

由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)是根據(jù)企業(yè)發(fā)展的一般情況所做的假定，而任何企業(yè)都存在破產(chǎn)、清算的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說，企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的可能性總是存在的，因此“可預(yù)見的將來”這一概念便在實(shí)際操作中應(yīng)運(yùn)而生。但“可預(yù)見的將來”概念在實(shí)際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評(píng)估，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度所代替。如，英國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)》（SAS No.130）中提出“如果管理層對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估的期限短于財(cái)務(wù)報(bào)告日期后的一年，并且沒有對(duì)此進(jìn)行合理的披露，那么審計(jì)人員就應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露”。從2007年1月1日開始執(zhí)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》也規(guī)定“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月”。但在實(shí)際運(yùn)用“一年”或“十二個(gè)月”概念時(shí)，仍會(huì)遇到大量的不確定性，仍有許多問題待會(huì)計(jì)界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？

三、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的思考

（一）“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，在正常情況下，報(bào)告主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將按照既定的目標(biāo)持續(xù)不斷地進(jìn)行下去，在可以預(yù)見的將來不會(huì)面臨破產(chǎn)和清算，直到實(shí)現(xiàn)報(bào)告主體的計(jì)劃、完成受托責(zé)任為止，并不是假設(shè)特定的報(bào)告主體可以無限期地生存下去。事實(shí)上，任何企業(yè)的自然狀態(tài)都處在持續(xù)經(jīng)營(yíng)和解散清算兩極之間，按照優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)仍然是合理的。

只是對(duì)于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網(wǎng)絡(luò)公司）的實(shí)質(zhì)是基于互聯(lián)網(wǎng)的，由若干獨(dú)立企業(yè)根據(jù)工作任務(wù)和市場(chǎng)變化需要聯(lián)合形成的，可以迅速進(jìn)行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次易，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呈現(xiàn)出臨時(shí)性和短暫性的特點(diǎn)，它能根據(jù)市場(chǎng)需要，適時(shí)介入、退出與變更，一旦完成某項(xiàng)交易即宣告解散?？梢?，虛擬公司是一種經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)各方的臨時(shí)性結(jié)盟體，時(shí)分時(shí)合，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)期間具有很大的不確定性，在可以預(yù)見的將來并不能肯定其是否依然存在，因此持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。但我們不能因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不適用于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域便全盤否定其適用性。事實(shí)上，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)也可以隨著環(huán)境的改變而發(fā)展和創(chuàng)新，如可以將持續(xù)經(jīng)營(yíng)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)相結(jié)合。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任主要應(yīng)由企業(yè)管理層承擔(dān)

雖然審計(jì)人員在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)格外重視，在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。但是，企業(yè)管理層在信息上具有明顯的優(yōu)勢(shì)，理應(yīng)由其對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估和披露承擔(dān)最主要的責(zé)任，而不應(yīng)由審計(jì)人員承擔(dān)過度的責(zé)任。對(duì)此，F(xiàn)ASB的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”征求意見稿規(guī)定，“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層應(yīng)對(duì)主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)估。主體應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營(yíng)，或別無選擇只能這樣做”。IAS1和我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也作了類似的要求。

但基于管理層缺乏披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題的動(dòng)機(jī)，可以考慮進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息的披露，并進(jìn)一步細(xì)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)的披露標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)倫敦證券交易所在20世紀(jì)90年代頒布的《上市指引――針對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的披露》中，對(duì)指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提供了非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則也制定了相對(duì)詳盡的標(biāo)準(zhǔn)，將影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息歸納為持續(xù)的虧損、可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)困難的其他跡象、內(nèi)部因素和外部因素，這一標(biāo)準(zhǔn)為公司管理層提供了依據(jù)，同時(shí)也為審計(jì)人員評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提供了重要參考，可以達(dá)到保護(hù)審計(jì)人員以免其承擔(dān)過度責(zé)任的目的。與此相對(duì)照，我國(guó)有關(guān)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的全部?jī)?nèi)容，因此有必要加以細(xì)化。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限的判斷不應(yīng)局限于“一年”或“十二個(gè)月”

當(dāng)“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度“一年”或“十二個(gè)月”所代替后，在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適用時(shí)，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU Section 341規(guī)定審計(jì)人員“有責(zé)任去評(píng)估主體在一個(gè)合理的時(shí)間內(nèi)是否在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力上存在重大疑問，該合理的時(shí)間不超過被審財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告日后一年”。而IAS1規(guī)定，“在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否恰當(dāng)時(shí)，管理層應(yīng)考慮所有能獲得的有關(guān)未來的有效信息，這些信息至少應(yīng)覆蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起12個(gè)月的時(shí)間，但并不限于12個(gè)月”。為與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致，F(xiàn)ASB決定在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”征求意見稿中采用IAS1的時(shí)間長(zhǎng)度，這樣，恰好超過一年這個(gè)時(shí)間長(zhǎng)度但很有必要披露的事項(xiàng)和條件也能納入持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估的范圍。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》則規(guī)定，“以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中披露這一事實(shí)”。但準(zhǔn)則沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)范。筆者認(rèn)為，考慮到會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的現(xiàn)實(shí)要求，我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該參照IAS1的內(nèi)容對(duì)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的時(shí)間長(zhǎng)度做出規(guī)定，并對(duì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容做出修訂，由“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月”修訂為“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至少12個(gè)月，但并不限于12個(gè)月”。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào).2006.

[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng).2006.

持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文第2篇

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)下審計(jì)判斷綜述

17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見的將來（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在1922年由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會(huì)計(jì)理論中得以明確，也被各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過程。這是我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域中第一個(gè)將屬于不確定審計(jì)研究范圍的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)作為研究對(duì)象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來越多對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項(xiàng)已經(jīng)開始受到了實(shí)務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)問題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷審計(jì)意見類型分析

1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲?jì)范圍受限被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告外，在其余的58份審計(jì)報(bào)告中，均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營(yíng)虧損，凈資產(chǎn)已為負(fù)值，同時(shí)又存在大額的逾期銀行貸款和對(duì)外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性獲取必要的審計(jì)證據(jù)”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。（見表1，表2）

我國(guó)從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)50.94％。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2006年有較大增長(zhǎng)。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機(jī)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響具有一定的關(guān)系。通過對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有幾個(gè)問題值得引起注意和思考。

（1）出現(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

通過分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計(jì)單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，理論上固然可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要慎之又慎。因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上等于宣告被審計(jì)單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計(jì)單位萬一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中很少有對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一番勞動(dòng)后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢(shì)，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對(duì)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（3）通過分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實(shí)施前后期間均對(duì)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對(duì)2008年非標(biāo)審計(jì)意見中出現(xiàn)的關(guān)于對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機(jī)的影響，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的問題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見的重要影響因素。金融危機(jī)的發(fā)生導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗(yàn)可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)大幅提高。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮要求管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，充分披露金融危機(jī)的影響以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定因素。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計(jì)意見。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的差異性對(duì)CPA的影響

上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的差異性對(duì)CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的并出具無保留意見審計(jì)報(bào)告增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補(bǔ)其損失。審計(jì)人員可能遭受的損失包括聲譽(yù)損失和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)其的訴訟損失。

（2）有人認(rèn)為對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果”。也就是說，財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表保留意見，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會(huì)更加速企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與評(píng)價(jià)，出具合適意見的審計(jì)報(bào)告非常重要，是保證審計(jì)質(zhì)量，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

四、提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量的具體措施

評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多審計(jì)判斷中并不存在客觀的、可計(jì)量的外部標(biāo)準(zhǔn)來衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個(gè)審計(jì)人員的意見一致性是用于評(píng)價(jià)某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅(jiān)持意見一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計(jì)判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)意見的信心以及審計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量，擬采取以下措施：

（1）整合專家知識(shí)，積極開發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷是一個(gè)復(fù)雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷無法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行精確描述。對(duì)于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對(duì)象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個(gè)專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲(chǔ)的知識(shí)庫(kù)，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問題。設(shè)計(jì)與開發(fā)適合我國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。

（2）充分運(yùn)用審計(jì)判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計(jì)判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專家積極開發(fā)審計(jì)判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實(shí)現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價(jià)模型）和公開獲得的信息對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性進(jìn)行判斷，將有助于審計(jì)人員正確地出具符合客戶實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告，減小誤判成本，保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和CPA利益。同時(shí)，由于使用的是公開信息，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對(duì)CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財(cái)務(wù)報(bào)告和市場(chǎng)事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價(jià)模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。

（3）加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化被審計(jì)單位管理層的法律意識(shí)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計(jì)單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計(jì)雙方的信息不對(duì)稱，減少被審計(jì)單位的舞弊和欺詐行為，加強(qiáng)審計(jì)雙方的配合，才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文第3篇

關(guān)鍵詞：證券市場(chǎng)監(jiān)管制度；審計(jì)國(guó)際化

同時(shí)發(fā)行a股、b股的公司，除了要按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告并經(jīng)境內(nèi)審計(jì)師審計(jì)外，同時(shí)要提供按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制并經(jīng)國(guó)際審計(jì)師（以下稱境外審計(jì)師）審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。當(dāng)一個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告由不同的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并審計(jì)報(bào)告，的審計(jì)意見相同還是不同？又是什么因素影響審計(jì)師發(fā)表相同或不同的審計(jì)意見？對(duì)這個(gè)問題的分析和討論有利于加深對(duì)審計(jì)國(guó)際化影響因素的理解。

一、審計(jì)意見差異：一個(gè)分析框架

審計(jì)意見是審計(jì)師運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀、公允程度進(jìn)行判斷所做出的結(jié)論，審計(jì)意見是審計(jì)質(zhì)量的外在表現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)意見的內(nèi)在實(shí)質(zhì)，影響審計(jì)質(zhì)量的因素即影響審計(jì)意見。根據(jù)deanglo（1981）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義：審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告公司舞弊的聯(lián)合概率。發(fā)現(xiàn)客戶違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概率取決于審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力、運(yùn)用的審計(jì)程序和樣本的選擇等，報(bào)告客戶的違規(guī)取決于審計(jì)師相對(duì)客戶的獨(dú)立性。我們可以把影響審計(jì)意見（審計(jì)質(zhì)量）形成的因素分為兩大類：（1）技術(shù)性因素。主要指審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)性規(guī)范和審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)水平，它可以通過培訓(xùn)、制定審計(jì)準(zhǔn)則等措施予以解決，也可以在全球范圍進(jìn)行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一；（2）非技術(shù)性因素。主要指證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排，監(jiān)管制度的安排會(huì)影響審計(jì)師獨(dú)立性從而影響審計(jì)意見的出具。

審計(jì)師根據(jù)公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度和審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具相應(yīng)的審計(jì)意見。我們可以合理預(yù)期在遵循相同審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，如果基于不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)意見可能不同，反之亦是。在審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致時(shí)，如果由不同的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)過程中，需要運(yùn)用審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序?qū)π畔①|(zhì)量進(jìn)行鑒別，在審計(jì)師專業(yè)技術(shù)能力存在質(zhì)的差異時(shí)，審計(jì)師在主觀上會(huì)對(duì)同一公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量做出不同的判斷，出具不同的審計(jì)意見。但是如果審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力不存在質(zhì)的差異的情況下，那么影響審計(jì)意見的因素就體現(xiàn)為審計(jì)師的獨(dú)立性，即是證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排。

kida（1980）指出，審計(jì)師明顯有能力辨別出接近財(cái)務(wù)困境的公司，但受到客戶關(guān)系的影響而不會(huì)按照預(yù)測(cè)結(jié)果對(duì)客戶公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。審計(jì)意見是會(huì)計(jì)信息使用者判斷公司提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是否客觀公允的標(biāo)準(zhǔn)之一，如果審計(jì)師對(duì)公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，投資者等信息用戶將會(huì)對(duì)公司的劣質(zhì)信息做出反應(yīng)，對(duì)公司不利，所以公司重視審計(jì)師所出具的審計(jì)意見類型。但是公司同時(shí)也是審計(jì)師的衣食父母，如果審計(jì)師出具了公司不樂意接受的客觀的審計(jì)意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計(jì)意見，就可能因訴訟而發(fā)生賠償。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，審計(jì)師的行為有逐利性，是否出具應(yīng)該出具的審計(jì)意見，在于公司對(duì)審計(jì)師的賄賂收益與預(yù)期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產(chǎn)生的損失由證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制決定。

二、案例介紹

1．公司財(cái)務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

a公司創(chuàng)建于1985年，是一家同時(shí)發(fā)行a股和b股的上市公司。近兩年公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示，公司的財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化。按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算，2001年的凈利潤(rùn)為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產(chǎn)為－4.14元（-4.16元），凈資產(chǎn)收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經(jīng)常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產(chǎn)為－4.16元（-4.14元），凈資產(chǎn)收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用altman（1968） “z”計(jì)分判定模型對(duì)該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力（破產(chǎn)危機(jī)）進(jìn)行預(yù)測(cè)， 2001年z值為－23.78（－23.18），2002年z值為－8.76（－7.41），根據(jù)判定標(biāo)準(zhǔn)z值小于1.81，則企業(yè)存在很大破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，說明a公司陷入財(cái)務(wù)困境，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力值得懷疑。

2． 審計(jì)師審計(jì)意見和公司對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題的說明。

2001年境內(nèi)審計(jì)師、境外審計(jì)師都在審計(jì)報(bào)告中披露了a公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，二者一致認(rèn)為a公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力值得懷疑，但具體出具何種審計(jì)意見上存在分歧（境內(nèi)審計(jì)師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計(jì)師，仍然就公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出具了保留意見，而境內(nèi)審計(jì)師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，二者在是否需要披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題上存在分歧。

2001年公司董事會(huì)報(bào)告稱，公司董事會(huì)同意m會(huì)計(jì)師事務(wù)所和香港n會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。公司董事會(huì)認(rèn)為，2001 年度公司巨額虧損主要是由于當(dāng)年根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提了大量的壞帳及減值準(zhǔn)備金所致。因第一大股東和t公司對(duì)本公司資產(chǎn)重組工作的推進(jìn)做出了承諾，特別是t公司于2002 年3 月正式購(gòu)買本公司部分股權(quán)已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會(huì)認(rèn)為本公司實(shí)際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將有望在2002 年度得以恢復(fù)。

2002年，針對(duì)境外審計(jì)師出具的保留意見，公司董事會(huì)報(bào)告也認(rèn)為，由于2002年公司的債務(wù)重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出了質(zhì)疑，并出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，同意香港n會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的b股審計(jì)報(bào)告。對(duì)此，公司董事會(huì)認(rèn)為，自公司的最大債權(quán)人t公司2002年3月正式加入本公司后，債務(wù)重組工作取得了較大的進(jìn)展。根據(jù)相關(guān)協(xié)議t公司將短期借款及其相關(guān)利息轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期借款，隨著債務(wù)重組的不斷進(jìn)行，公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將得到提高。

從董事會(huì)的說明可以看出，a公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題的解決依賴于與t公司的債務(wù)重組，但直到2002年底，債務(wù)重組尚未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮。

三、審計(jì)意見差異的剖析

1． 技術(shù)層面因素與審計(jì)意見差異。

境外審計(jì)師是按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)意見，境內(nèi)審計(jì)師是根據(jù)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所出具審計(jì)意見。要考慮技術(shù)層面是否是引起審計(jì)意見差異的主要原因，必須分析3個(gè)方面：（1）審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的規(guī)定；（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。

我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)原則是國(guó)際化。目前正按照服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的要求，盡快建立健全有關(guān)法律體系，其中包括與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（李爽，2002）。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則公告第23號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》和我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17 號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的差異主要是：國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則要求，一旦公司審計(jì)師對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮，就在審計(jì)意見中必須予以揭示，因此針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)意見當(dāng)中沒有標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見類型；而根據(jù)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果管理當(dāng)局采取的改善計(jì)劃能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮且進(jìn)行了充分披露，可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。在如何判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)上，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則盡管在表述上存在差異，但仔細(xì)分析我們發(fā)現(xiàn)，兩者都是從財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)及其他3個(gè)方面來界定持續(xù)經(jīng)營(yíng)是否出現(xiàn)問題的。在a公司的問題上，我們依靠財(cái)務(wù)方面的特征，無論按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，a公司均屬于審計(jì)師要對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)予以關(guān)注的對(duì)象。

那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不同是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判定差異呢？根據(jù)a公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，我們可以看出ias下的財(cái)務(wù)指標(biāo)與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)指標(biāo)相差不大，凈利潤(rùn)盡管在絕對(duì)數(shù)上有一定差異，但相對(duì)數(shù)較小，而且沒有改變凈利潤(rùn)的符號(hào)，這說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師出具不同的審計(jì)意見。

技術(shù)層面的另一重要方面是審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，即境內(nèi)外審計(jì)師是否能夠判定公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)。就2001年而言，境內(nèi)外審計(jì)師都關(guān)注到公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)，并均在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中進(jìn)行了披露，這說明境內(nèi)外審計(jì)師在判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)上不存在顯著差異，兩者的專業(yè)勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會(huì)的說明中披露，同意境外審計(jì)師的就持續(xù)經(jīng)營(yíng)發(fā)表的保留意見，說明董事會(huì)自己承認(rèn)了持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)的存在，即使存在專業(yè)勝任能力差異，境內(nèi)審計(jì)師也可以通過這個(gè)信息來調(diào)整自己的專業(yè)判斷，所以，專業(yè)勝任能力不是產(chǎn)生意見差異的主要原因。

根據(jù)境內(nèi)外審計(jì)師出具的審計(jì)意見并參照相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內(nèi)審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的疑慮，不過被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露；而境外審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)范圍受到重要限制，審計(jì)人員無法獲得必要的審計(jì)證據(jù)；（2）2002年，境內(nèi)審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，但管理當(dāng)局計(jì)劃采取相應(yīng)的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮。被審計(jì)單位已經(jīng)作了充分披露；境外審計(jì)師認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露不充分，被審計(jì)單位應(yīng)該進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估，但管理當(dāng)局予以拒絕，僅憑現(xiàn)有的證據(jù)與措施不能判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性，按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可能會(huì)誤導(dǎo)投資者。

如果假定審計(jì)師是客觀出具了審計(jì)意見，那么境內(nèi)外審計(jì)師真正的分歧應(yīng)該集中在按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性，是否可能會(huì)誤導(dǎo)投資者，公司是否對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行了充分披露和審計(jì)范圍是否受到限制。這些在客觀上對(duì)境內(nèi)外審計(jì)師不會(huì)有差別，正如前面提到的在專業(yè)勝任能力相差不大時(shí)，境內(nèi)外審計(jì)師對(duì)這種客觀上一致的披露在主觀上的認(rèn)識(shí)也不會(huì)出現(xiàn)質(zhì)的差異。因此，不是由于境內(nèi)外審計(jì)師在公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況的披露和審計(jì)范圍受到限制上的看法不同而導(dǎo)致了審計(jì)意見差異。

2． 非技術(shù)層面因素與審計(jì)意見差異。

對(duì)審計(jì)意見差異的另外一個(gè)解釋是非技術(shù)層面因素，證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排將影響到境內(nèi)外審計(jì)師出具不同的審計(jì)意見。在分析框架中，我們提到，證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排通過影響審計(jì)師的利益函數(shù)來影響審計(jì)意見的出具。理論上一個(gè)完善的證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排應(yīng)當(dāng)能夠促使審計(jì)市場(chǎng)質(zhì)量的提高，具體表現(xiàn)為審計(jì)服務(wù)提供方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所——愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)服務(wù)的需求方——直接表現(xiàn)為上市公司——需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)（劉峰等，2002）。一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)市場(chǎng)，在于通過監(jiān)管制度安排為審計(jì)師、上市公司建立一個(gè)利益函數(shù)，以引導(dǎo)審計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)和上市公司需求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

審計(jì)師與公司意見不一致時(shí)，存在兩種選擇：一是堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)，出具客觀公正的審計(jì)意見；二是迎合公司的要求，出具審計(jì)意見。審計(jì)師如果應(yīng)公司的要求出具審計(jì)意見，那么，公司為了獲得審計(jì)師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務(wù)所獲得賄賂收益；但審計(jì)師未客觀出具審計(jì)意見，可能被查處，查處后，審計(jì)師將被罰款、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)照，甚至追究刑事責(zé)任，造成事務(wù)所的直接損失，此外，如果審計(jì)師被查處，基于信譽(yù)受到影響，市場(chǎng)份額下降，還將導(dǎo)致間接損失。如果審計(jì)師堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)，出具客觀的審計(jì)意見，審計(jì)師將失去客戶，審計(jì)師的正常收費(fèi)（包括現(xiàn)在的和預(yù)期未來的審計(jì)收費(fèi)的貼現(xiàn)值）就沒有了，但聲譽(yù)得到提高，增加事務(wù)所未來收益。

在我國(guó)證券市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任近乎為零，聲譽(yù)機(jī)制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002）， defond, wong和li（2000）的實(shí)證分析也表明，審計(jì)師會(huì)失去一定的市場(chǎng)份額，因此我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行伴隨了證券市場(chǎng)集中度的下降和上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的規(guī)避。這說明境內(nèi)審計(jì)師在堅(jiān)持己見出具審計(jì)意見，將面臨市場(chǎng)份額下降。民事賠償責(zé)任為零，聲譽(yù)機(jī)制不起作用，使得事務(wù)所按照公司意見出具審計(jì)意見時(shí)，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機(jī)會(huì)少。

我國(guó)針對(duì)上市公司的監(jiān)管指標(biāo)，就a股而言，如：配股條件、st和pt以及退市機(jī)制，均以境內(nèi)審計(jì)師的a股財(cái)務(wù)報(bào)告為準(zhǔn)，即同時(shí)發(fā)行a、b股的上市公司，利益集中在a股財(cái)務(wù)報(bào)告上?；谶@些利益所在，公司將愿意花費(fèi)更大的代價(jià)賄賂境內(nèi)審計(jì)師。所以境內(nèi)審計(jì)師比境外審計(jì)師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計(jì)意見。

在a公司問題上，技術(shù)性的差異不是導(dǎo)致審計(jì)意見差異的主要原因，那么這種非技術(shù)性的差異將可能是主要原因。在審計(jì)收費(fèi)上我們得到一個(gè)旁證，一般來說，境外審計(jì)師的審計(jì)成本要高于境內(nèi)審計(jì)師，境外審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)收取，將高于境內(nèi)審計(jì)師。但我們發(fā)現(xiàn)，在2001年，a公司分別向境內(nèi)、外審計(jì)師支付33萬元、27萬元審計(jì)費(fèi)用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計(jì)費(fèi)用，連續(xù)2年境內(nèi)審計(jì)師的收費(fèi)均高于境外審計(jì)師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內(nèi)審計(jì)師為a公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)進(jìn)行揭示。

四、若干啟示和研究局限性

同時(shí)發(fā)行a股、b股的公司由境內(nèi)外審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，為分析不同審計(jì)師的行為特征提供了一個(gè)機(jī)會(huì)，尤其在a公司案例中，境內(nèi)外審計(jì)師針對(duì)同一持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見，消除了一些由于技術(shù)性規(guī)范差異所帶來的影響。我們的分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生意見差異的主要原因是由于證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排，使同時(shí)發(fā)行a股、b股股票的公司的利益集中在a股財(cái)務(wù)報(bào)告上，使得公司更愿意賄賂a股審計(jì)師，現(xiàn)有的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境使得a股審計(jì)師有激勵(lì)與公司合謀，出具公司期望的審計(jì)意見。

我國(guó)以國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，不斷制定和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，這為提高審計(jì)質(zhì)量起到了重要作用，但我們看到，改進(jìn)上市公司審計(jì)質(zhì)量除了不斷完善技術(shù)性規(guī)范外，更為重要的是改革證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排，盡快建立審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制。

我們的研究是針對(duì)b股市場(chǎng)的境外審計(jì)師分析的，但境外審計(jì)師在a股市場(chǎng)上將可能改變其行為特征，其與境內(nèi)審計(jì)師所面臨的情況是一樣的，境外審計(jì)師的決策期望效用值與境內(nèi)審計(jì)師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會(huì)根據(jù)中國(guó)的法律法規(guī)來調(diào)整其行為，從而達(dá)到相關(guān)當(dāng)事人利益最大化的目的。

2001年12月，證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——a股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請(qǐng)國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。這里隱含了兩個(gè)假設(shè)，一是國(guó)內(nèi)技術(shù)規(guī)范和國(guó)內(nèi)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力可能導(dǎo)致審計(jì)低質(zhì)量，二是國(guó)際審計(jì)師更具獨(dú)立性。而我們的分析認(rèn)為更多的應(yīng)該考慮證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排。

參考文獻(xiàn)：

1．陳朝暉．論持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性．會(huì)計(jì)研究，1999，（7）：15－22．

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3．劉峰，張立民，雷科多．我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求——中天勤客戶流向的案例分析．會(huì)計(jì)研究，2002，（12）：22－27．

持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文第4篇

一、起源

會(huì)計(jì)主體假設(shè)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。它規(guī)定了會(huì)計(jì)對(duì)象和報(bào)表內(nèi)容的空間范圍，要求會(huì)計(jì)各要素在主體與主體之間、主體與業(yè)主之間區(qū)分。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)起源于經(jīng)營(yíng)主體的概念，其形成與經(jīng)濟(jì)組織的獨(dú)立發(fā)展有直接聯(lián)系。在商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時(shí)，出現(xiàn)了大量以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)組織－獨(dú)資或合伙企業(yè)，如意大利文藝復(fù)興時(shí)期的康美達(dá)合營(yíng)公司，15世紀(jì)英國(guó)從事海外貿(mào)易的冒險(xiǎn)性公司都是合伙組織，它們客觀上要求會(huì)計(jì)將企業(yè)視為獨(dú)立于業(yè)主之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，將業(yè)主個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與企業(yè)分開。因?yàn)樵诜缮希?dú)資和合伙企業(yè)不獨(dú)立法人，它們的資產(chǎn)和負(fù)債仍被視為業(yè)主或合伙人的財(cái)產(chǎn)和債務(wù)，業(yè)主、合伙人對(duì)此承擔(dān)無限責(zé)任。所以，會(huì)計(jì)上必須假設(shè)企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，會(huì)計(jì)關(guān)注的中心是企業(yè)而不是業(yè)主、合伙人。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提”。即假定每一個(gè)企業(yè)在可以預(yù)見的未來，不會(huì)面臨破產(chǎn)和清算，因而它所擁有的資產(chǎn)將在正常的經(jīng)營(yíng)過程中被耗用或出售，它所承擔(dān)的債務(wù)，也將在同樣的過程中被償還。若企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，就需放棄這一假設(shè)，在清算假設(shè)下形成破產(chǎn)或重組的會(huì)計(jì)程序。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生股份公司的創(chuàng)建。17世紀(jì)英國(guó)的海外貿(mào)易逐漸發(fā)展成為連續(xù)不斷的過程，需要永久性資本，把企業(yè)視為持續(xù)經(jīng)營(yíng)。1600年成立的東印度公司起初每次航行都作為一次獨(dú)立的冒險(xiǎn)活動(dòng)，發(fā)行有限期的股票，結(jié)束后進(jìn)行清算。但是船舶、貿(mào)易站和其它長(zhǎng)期資產(chǎn)從一次冒險(xiǎn)活動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到下一次非常麻煩。1613年東印度公司開始出售為期四年的認(rèn)股單，并逐步發(fā)展為擁有永久性資本的持續(xù)經(jīng)營(yíng)公司?？梢哉f，股份公司的出現(xiàn)使持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念具有法律效力。18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)性就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)了，成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算帳目和編制會(huì)計(jì)報(bào)表”。這一假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)對(duì)象的時(shí)間界限，將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分割為若干較短時(shí)期，以及時(shí)提供會(huì)計(jì)信息，是正確計(jì)算收入、費(fèi)用和損益的前提。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)是由持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生的。15世紀(jì)商業(yè)是一系列不相關(guān)的冒險(xiǎn)活動(dòng)，會(huì)計(jì)報(bào)表只在一個(gè)主要項(xiàng)目結(jié)束后才加以編制，一般不需要會(huì)計(jì)報(bào)告期間，當(dāng)企業(yè)的生命經(jīng)過多次冒險(xiǎn)活動(dòng)而連續(xù)存在下來時(shí)，到清算期再編制報(bào)表就不實(shí)際了。特別是18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命帶來的會(huì)計(jì)信息及時(shí)性要求，企業(yè)出現(xiàn)了趨勢(shì)：在較短的間隔期內(nèi)編制報(bào)表，最后形成了一種編制年度報(bào)表的基礎(chǔ)。18世紀(jì)70年代就開始采用在每年業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的淡期結(jié)束的會(huì)計(jì)年度。因此說，公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)導(dǎo)致了會(huì)計(jì)報(bào)告的定期性。

貨幣計(jì)量假設(shè)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第七條：“會(huì)計(jì)核算以人民幣為記帳本位幣。業(yè)務(wù)收支以外幣為主的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記帳本位幣，但編制的報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映”。這一假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)的計(jì)量手段，指出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。

盡管會(huì)計(jì)產(chǎn)生于貨幣之前，但自貨幣出現(xiàn)之后，它就成為會(huì)計(jì)記錄資產(chǎn)和債務(wù)的計(jì)量工具。古代會(huì)計(jì)只反映商品的變動(dòng)，公元前630年，希臘人發(fā)明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計(jì)算單位，但以實(shí)物數(shù)量反映實(shí)物資產(chǎn)，以貨幣單位反映貨幣財(cái)產(chǎn)，而且不同城市的貨幣混記在同一會(huì)計(jì)帳簿中。11～14世紀(jì)隨著西歐經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、貿(mào)易量的不斷增加，商業(yè)交易開始按貨幣單位來記帳，并延續(xù)到今天。

二、影響

會(huì)計(jì)假設(shè)的設(shè)立是為了引申出相應(yīng)的會(huì)計(jì)原則，如：

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可說是最重要的假設(shè)，它是資產(chǎn)計(jì)價(jià)的最重要基準(zhǔn)，衍生了歷史成本、折舊、資本保持等會(huì)計(jì)原則。它使會(huì)計(jì)的重心轉(zhuǎn)向了未來，資產(chǎn)計(jì)價(jià)應(yīng)依據(jù)公司的長(zhǎng)期收益能力，除非資產(chǎn)價(jià)值的變化對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值產(chǎn)生影響，否則就沒有必要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行再估價(jià)。加上幣值穩(wěn)定假設(shè)，歷史成本就成為資產(chǎn)價(jià)值的一種重要形式；固定資產(chǎn)的購(gòu)置是為了長(zhǎng)期使用，應(yīng)采用折舊的形式，按使用期限將固定資產(chǎn)的價(jià)值分期轉(zhuǎn)為費(fèi)用；由于股份公司必須保持資本完整，才能確保經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性，而為保全資本，企業(yè)只能從累計(jì)利潤(rùn)支付股利，又導(dǎo)致了精確區(qū)分資產(chǎn)和費(fèi)用的必要。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)首先為持續(xù)經(jīng)營(yíng)提供了技術(shù)上的可行性，其次產(chǎn)生了本期與非本期的區(qū)別，會(huì)計(jì)信息是否可比、會(huì)計(jì)方法是否一致等問題。會(huì)計(jì)分期以計(jì)算定期收益，使成本需要與收入配比；又由于企業(yè)在某一較短時(shí)期，各項(xiàng)資產(chǎn)和權(quán)益的變動(dòng)與現(xiàn)金的收入和支出是不相吻合的，導(dǎo)致了兩種不同的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，考慮應(yīng)計(jì)和遞延費(fèi)用，以精確計(jì)量利潤(rùn)。

三、不足

上述四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)的觀念早在19世紀(jì)就已經(jīng)形成，而社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化又不斷豐富了它們的內(nèi)涵，或者證明了它們的局限性。并且有的假設(shè)其局限性是自身造成的，如會(huì)計(jì)分期假設(shè)，因?yàn)闀?huì)計(jì)期是人為劃分的，存在很大的主觀性，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使會(huì)計(jì)信息有明顯的估計(jì)性和不確定性。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)一般指企業(yè)本身，隨著集團(tuán)公司的出現(xiàn)，母公司和子公司各為獨(dú)立法人，為了合并編制財(cái)務(wù)報(bào)表反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)主體假設(shè)發(fā)展為合并個(gè)體，再擴(kuò)展又可以是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)，如政府的國(guó)民帳戶核算體系。而今信息時(shí)代造就的網(wǎng)上公司更突破了會(huì)計(jì)主體原有的空間范圍，因?yàn)榫W(wǎng)上公司屬于虛擬公司，并以人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)為其主要資產(chǎn)，會(huì)計(jì)主體假設(shè)由此擴(kuò)展為企業(yè)實(shí)主體和虛主體，并引出虛主體如何建立會(huì)計(jì)程序，提供會(huì)計(jì)信息的新課題。

現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)其運(yùn)用一直是不充分的。20世紀(jì)初，迪克西就指出資產(chǎn)按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)估價(jià)時(shí)，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)不嚴(yán)加區(qū)分會(huì)引起原則性錯(cuò)誤，流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)；后來，哈特菲爾德也對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行了全面剖析，得出：如果持續(xù)經(jīng)營(yíng)是資產(chǎn)估價(jià)的關(guān)鍵，由于固定資產(chǎn)不是為銷售而購(gòu)進(jìn)，其售價(jià)是不相關(guān)的，可以按歷史成本計(jì)價(jià)；存貨的存在是為了銷售，則應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映其售價(jià)；1981年佩頓更發(fā)展了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的含義，主張按資產(chǎn)的市價(jià)而不是成本記錄?？傊碚撋系某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)僅僅排斥了清算價(jià)格，要求按使用目的對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)，即對(duì)固定資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。而現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)強(qiáng)調(diào)對(duì)所有的資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，這種觀念的形成有其歷史原因。20世紀(jì)20年代，大多數(shù)國(guó)家通貨膨脹已很明顯，穩(wěn)健主義阻止了對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)的做法，那時(shí)開始占支配地位的收益實(shí)現(xiàn)原則又為歷史成本提供了理論依據(jù)：任何較高的計(jì)價(jià)會(huì)產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)的收益。最后，政府的所得稅法等強(qiáng)化了保守的資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)被不完整地運(yùn)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。

而過去被持續(xù)經(jīng)營(yíng)排斥的清算前提，在今天則被頻頻運(yùn)用。一浪又一浪地公司合并、重組，使任何環(huán)境下的企業(yè)必須具有資產(chǎn)迅速變現(xiàn)的能力，才能迅速改變其產(chǎn)品和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)，不僅流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)按變現(xiàn)價(jià)值反映，固定資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值也決非不相關(guān)的。尤其是20世紀(jì)后期以來，全球正進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，電子商務(wù)產(chǎn)生了網(wǎng)上虛擬公司，由于知識(shí)以思維的速度更新、擴(kuò)散，網(wǎng)上公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨著空前的風(fēng)險(xiǎn)，并呈現(xiàn)短暫性，而不是永久經(jīng)營(yíng)。因此，以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的主流地位漸漸受到了以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)的清算會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)。

貨幣計(jì)量假設(shè)引起的爭(zhēng)議最大。首先，以貨幣計(jì)量不能表現(xiàn)諸如企業(yè)員工素質(zhì)、產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力等信息，使會(huì)計(jì)信息局限于貨幣性和定量性的。而在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代里，知識(shí)和企業(yè)員工越來越成為公司最重要的資產(chǎn)，因此早在20世紀(jì)60年代開始出現(xiàn)了人力資源會(huì)計(jì)，不過必須指出的是，雖然人力資源會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)信息擴(kuò)大到定性的信息，但它是以人力資產(chǎn)的成本可以和實(shí)物資產(chǎn)一樣用貨幣計(jì)量為假設(shè)的。事實(shí)上，電子貨幣的出現(xiàn)強(qiáng)化了貨幣計(jì)量這一假設(shè)，會(huì)計(jì)信息本質(zhì)就是數(shù)字化的貨幣性信息；其次，由于20世紀(jì)初通貨膨脹的出現(xiàn)，特別是二戰(zhàn)后，持續(xù)的通貨膨脹遍及全球，動(dòng)搖了作為歷史成本前提的“幣值穩(wěn)定”假設(shè)。因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表上以現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量收入，卻以歷史成本計(jì)量費(fèi)用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計(jì)量收益，由此產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)。它們與傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)之爭(zhēng)在于幣值變動(dòng)引起資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)是否會(huì)產(chǎn)生收益，歷史成本會(huì)計(jì)的維護(hù)者如利特爾頓認(rèn)為物價(jià)變動(dòng)自身是不能產(chǎn)生收益的。而且近十年來，西方國(guó)家的物價(jià)上漲指數(shù)普遍回落到50％以下，已可不必考慮通貨膨脹的影響，同時(shí)自20世紀(jì)70年代中期各國(guó)放松了對(duì)利率、匯率的管制后，面對(duì)隨時(shí)變動(dòng)的貨幣市場(chǎng)，企業(yè)采用衍生金融工具，如遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)等回避貨幣變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這使幣值穩(wěn)定的假設(shè)仍然具有現(xiàn)實(shí)意義。新晨

四、總結(jié)

通過以上分析可以看出，會(huì)計(jì)假設(shè)不是一成不變的。由于它們本身是會(huì)計(jì)人員在有限的事實(shí)和觀察的基礎(chǔ)上作出的判斷，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)假設(shè)也需要不斷修正。在通貨膨脹時(shí)代，對(duì)幣值穩(wěn)定假設(shè)的否定產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)或現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)；在信息時(shí)代，會(huì)計(jì)主體假設(shè)的外延被擴(kuò)展。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用所有企業(yè)，對(duì)清算會(huì)計(jì)的運(yùn)用漸增。當(dāng)貨幣計(jì)量假設(shè)不足以滿足人們對(duì)信息的需求，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。衍生金融工具顯示人們?yōu)楸３謳胖捣€(wěn)定而作出的努力。

參考文獻(xiàn)：

持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文第5篇

缺乏職業(yè)勝任能力，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的首要因素

審計(jì)人員的職責(zé)主要包括在審計(jì)報(bào)告中對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出質(zhì)疑，并在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中指出公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤。但實(shí)際情況是，大量的日常審計(jì)工作是由相對(duì)來說缺乏實(shí)踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出：“有關(guān)審計(jì)成本的問題會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間變少，從而成為產(chǎn)生審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。”比起審計(jì)人員忽視自己的職責(zé)更重要的問題是，如今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)比以往變得更加復(fù)雜。漢弗萊等人指出“：商業(yè)活動(dòng)復(fù)雜程度的增加速度，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)技術(shù)發(fā)展的速度?！币恍┕居捎谒慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相當(dāng)復(fù)雜，以至于它的財(cái)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜至極，這種復(fù)雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為，主管人員同時(shí)身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜性是一個(gè)非常重要的問題，這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標(biāo)。所以，這就是審計(jì)人員很難決定管理當(dāng)局的聲明書是否有效，或者很難斷定有關(guān)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的認(rèn)定是否真實(shí)的原因。

為了達(dá)到減少或者消除期望差距的目的，要求審計(jì)人員不僅具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，還要求其能經(jīng)濟(jì)有效地完成被審計(jì)單位委托的業(yè)務(wù)。因此，實(shí)踐中可以通過各國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度，來提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，較理想地滿足對(duì)執(zhí)業(yè)的知識(shí)、技能的需求。對(duì)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)效率的要求，則需要審計(jì)人員在工作中通過經(jīng)驗(yàn)的積累而得以實(shí)現(xiàn)，這需要一個(gè)過程。經(jīng)驗(yàn)的積累會(huì)促進(jìn)效率的提升，但在經(jīng)驗(yàn)缺乏條件下對(duì)效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計(jì)人員作為一個(gè)人，不可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。審計(jì)人員可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)把握不準(zhǔn)確，同時(shí)大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加，從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)差距的存在。

缺乏職業(yè)獨(dú)立性，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的重要因素

美國(guó)著名的審計(jì)學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計(jì)哲學(xué)》一書中指出“：對(duì)于從業(yè)人員個(gè)體來說，他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨(dú)立性的情況。但不幸的是，現(xiàn)代審計(jì)正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨(dú)立性特點(diǎn)’的侵?jǐn)_。審計(jì)已不具有確保其誠(chéng)實(shí)和獨(dú)立的內(nèi)在特點(diǎn)?！笨梢?，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展迅速，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，一方面，審計(jì)人員為了生存、發(fā)展，競(jìng)相在擴(kuò)大服務(wù)范圍、提高審計(jì)效率方面尋求價(jià)值的擴(kuò)大，但審計(jì)行業(yè)有一個(gè)特殊性，那就是審計(jì)產(chǎn)品的無差別性?！靶律鲜泄镜氖状伟l(fā)行價(jià)格不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的良好聲譽(yù)而提高，銀行也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的不同而對(duì)被審計(jì)單位收取差別利率”。由此，在審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量信息不對(duì)稱的前提下，就容易出現(xiàn)審計(jì)行業(yè)的逆向選擇，審計(jì)團(tuán)體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來降低審計(jì)收費(fèi)。另一方面，就是審計(jì)人員為了擴(kuò)大收入，大量承接非審計(jì)業(yè)務(wù)，且在飽和的審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)團(tuán)體的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展空間已穩(wěn)定，各事務(wù)所就在非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中展開了激烈的競(jìng)爭(zhēng)，非審計(jì)服務(wù)雖說可以增加事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的了解，對(duì)減少審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)有積極的作用，但隨著非審計(jì)服務(wù)比重的提升，各審計(jì)團(tuán)體對(duì)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的依賴性增加，從而對(duì)其審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生威脅，且在形式上看來也容易引起審計(jì)需求方的誤解，容易造成形式上的不獨(dú)立，這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。

逃避重大舞弊責(zé)任，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的“合理保證”

審計(jì)職業(yè)界之所以從采取強(qiáng)硬立場(chǎng)推卸在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任，演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任，是因?yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強(qiáng)烈不滿。在訴訟爆炸時(shí)代，審計(jì)團(tuán)體必須承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的壓力及風(fēng)險(xiǎn)，并思考有效應(yīng)對(duì)訴訟爆炸，縮小合理的審計(jì)期望差距。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指出，審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)。這里我們要注意審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念，即各國(guó)在審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)，不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說審計(jì)人員不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn)，投資者將“合理保證”解讀為審計(jì)人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為，所以他們往往把會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任全部推給審計(jì)人員，甚至將經(jīng)營(yíng)失敗歸咎于審計(jì)失敗，而事實(shí)上，無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計(jì)人員采用的審計(jì)技術(shù)和測(cè)試程序的內(nèi)在局限性，以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法，也因?yàn)閷徲?jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表專業(yè)審計(jì)意見，而非專門查錯(cuò)防弊，所以，發(fā)現(xiàn)舞弊行為對(duì)審計(jì)人員而言是很困難的。而且，當(dāng)出現(xiàn)由于審計(jì)報(bào)告所涵蓋的重大舞弊和差錯(cuò)所引起的財(cái)務(wù)報(bào)表的重大誤報(bào)時(shí)，這本身并不能說明審計(jì)人員沒有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計(jì)程序。從社會(huì)公眾的角度而言，人們普遍期望審計(jì)人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中那些足以影響到真實(shí)性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的，應(yīng)該得到承認(rèn)，審計(jì)人員也應(yīng)該承擔(dān)起這一職責(zé)。審計(jì)人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責(zé)任，是近些年來不斷出現(xiàn)審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。

忽視持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的可能因素

大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)告是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，報(bào)表使用者以此來判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營(yíng)下去。換句話說，使用者會(huì)想當(dāng)然地認(rèn)為，在年度報(bào)告中，無論是董事會(huì)還是審計(jì)人員都沒有相反的論斷，公司能夠存活下去。如果接下來公司經(jīng)營(yíng)失敗了，那么這些報(bào)表使用者就會(huì)問，為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經(jīng)營(yíng)失敗。當(dāng)該公司破產(chǎn)，而在公司管理層的年度報(bào)告和審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告中都沒有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面存在問題時(shí)，審計(jì)人員往往會(huì)受到廣泛的批評(píng)。該批評(píng)主要源于這樣一個(gè)事實(shí)，即審計(jì)人員沒有主動(dòng)尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)證據(jù)的責(zé)任，而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用時(shí)予以關(guān)注。雖說審計(jì)人員在公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題上消極了些，但需要明確的是，管理當(dāng)局的職責(zé)之一就是判斷一個(gè)公司是否是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，這樣，管理當(dāng)局對(duì)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的合理性是負(fù)有主要責(zé)任的。而審計(jì)人員的責(zé)任是，使他們自己認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)是合理的，并且這種假設(shè)已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到合理充分的體現(xiàn)。對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，審計(jì)人員可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析評(píng)價(jià)：

1.評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以及它經(jīng)營(yíng)的外部環(huán)境；評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的一環(huán)，因?yàn)樗梢詭椭鷮徲?jì)人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財(cái)務(wù)信息。

2.分析性復(fù)核程序。使用分析性復(fù)核程序?qū)徲?jì)人員在利用現(xiàn)在的盈利能力和財(cái)務(wù)強(qiáng)度等指標(biāo)進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估時(shí)，給出了重要的信息。評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)最重要的問題是要求審計(jì)人員要預(yù)測(cè)未來的情況。但未來是不確定的，因此審計(jì)人員關(guān)于未來所作出的判斷有可能是錯(cuò)誤的。評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的另外一個(gè)重要問題是，審計(jì)人員不能盲目接受管理當(dāng)局提供的反映預(yù)計(jì)銷售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計(jì)報(bào)表，而是要檢查他們與自己對(duì)公司的了解是否一致。

審計(jì)人員的社會(huì)作用不明確，將導(dǎo)致審計(jì)期望差距的產(chǎn)生

波弗萊等人指出，社會(huì)公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計(jì)人員社會(huì)作用差距和審計(jì)質(zhì)量上的差距。審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計(jì)準(zhǔn)則。就審計(jì)人員的社會(huì)作用而言，到底審計(jì)的目的是為了檢查管理層受托責(zé)任的完成情況，還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責(zé)任，包括管理的效率和公司對(duì)環(huán)境的影響等問題？審計(jì)人員主要是確認(rèn)受托工作的次序，還是為了增加財(cái)務(wù)信息的可信性？審計(jì)人員不審計(jì)和報(bào)告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測(cè)或者公司違反稅法的行為是否合理？審計(jì)期望差距可能性的一個(gè)重要方面就是缺乏對(duì)審計(jì)人員社會(huì)作用的清晰定義。我們知道，法律必須保護(hù)小投資者的利益。審計(jì)人員的責(zé)任應(yīng)該擴(kuò)大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒有特別提到弱勢(shì)集團(tuán)，如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念，但是筆者認(rèn)為，也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位，他們不僅沒有影響公司管理層行為的權(quán)力，而且缺乏審計(jì)和會(huì)計(jì)知識(shí)。如果審計(jì)人員的社會(huì)作用要擴(kuò)展到為弱勢(shì)集團(tuán)提供支持，那么這將有助于減小審計(jì)的期望差距。

社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)不足，是審計(jì)期望差距產(chǎn)生的直接因素