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經(jīng)費審計意見范文第1篇

    一、市醫(yī)療保險事務管理中心（以下簡稱“醫(yī)保中心”）負責大額醫(yī)療費用互助資金支付的超過基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金最高支付限額的醫(yī)療費用的復審、結(jié)算；中央和市級單位公務員醫(yī)療補助經(jīng)費支付的醫(yī)療費用的復審、結(jié)算。

    二、區(qū)、縣醫(yī)保中心負責本轄區(qū)內(nèi)基本醫(yī)療保險個人賬戶和統(tǒng)籌基金支付的醫(yī)療費用的審核、結(jié)算；大額醫(yī)療費用互助資金支付的超過一定數(shù)額的門診、急診醫(yī)療費用的審核、結(jié)算；區(qū)、縣級單位公務員醫(yī)療補助經(jīng)費支付的醫(yī)療費用的審核、結(jié)算。大額醫(yī)療費用互助資金支付的超過基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金最高支付限額的醫(yī)療費用的初審；中央和市級單位公務員醫(yī)療補助經(jīng)費支付的醫(yī)療費用的初審。

    三、基本醫(yī)療保險定點醫(yī)療機構(gòu)（以下簡稱定點醫(yī)療機構(gòu)）與醫(yī)保中心結(jié)算由基本醫(yī)療保險個人賬戶、統(tǒng)籌基金、公務員醫(yī)療補助經(jīng)費支付的醫(yī)療費用。與參保人員結(jié)算按照本市基本醫(yī)療保險規(guī)定由個人支付的醫(yī)療費用和超過本市基本醫(yī)療保險規(guī)定，應由個人自費的醫(yī)療費用；在定點的社區(qū)衛(wèi)生服務中心（站）家庭病床治療的醫(yī)療費用；急診留觀并收入院前七天的醫(yī)療費用；大額醫(yī)療費用。用人單位欠繳基本醫(yī)療保險費期間，定點醫(yī)療機構(gòu)與個人直接結(jié)算的醫(yī)療費用。

    定點零售藥店與醫(yī)保中心結(jié)算由基本醫(yī)療保險個人賬戶支付的醫(yī)療費用；與參保人員結(jié)算按照本市基本醫(yī)療保險規(guī)定由個人支付的費用和超過本市基本醫(yī)療保險規(guī)定，應由個人自費支付的費用。

    四、用人單位負責匯總參保人員支付的按規(guī)定由基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金支付的急診留觀收入院前7日內(nèi)的醫(yī)療費用、在定點的社區(qū)衛(wèi)生服務中心（站）家庭病床治療的醫(yī)療費用、易地安置和外埠就醫(yī)的醫(yī)療費用；大額醫(yī)療費用中按規(guī)定由大額醫(yī)療費用互助資金支付的醫(yī)療費用；用人單位補繳基本醫(yī)療保險欠費后，欠費期間參保人員支付的應由基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金支付的醫(yī)療費用，到醫(yī)保中心申報審核結(jié)算，并發(fā)放給參保人員。

    五、基本醫(yī)療保險個人賬戶、統(tǒng)籌基金和公務員醫(yī)療補助經(jīng)費支付的醫(yī)療費用，采取由定點醫(yī)療機構(gòu)先記賬后結(jié)算的方式。

    六、參保人員在定點醫(yī)療機構(gòu)、定點零售藥店發(fā)生的按規(guī)定應由個人賬戶支付的費用，使用“市民卡”刷卡結(jié)算。定點醫(yī)療機構(gòu)和定點零售藥店對個人賬戶支付部分記賬，填寫《北京市醫(yī)療保險門急診（藥店）費用審核結(jié)算憑證》（見附表一），與區(qū)、縣醫(yī)保中心進行結(jié)算。

    參保人員個人賬戶已刷卡記賬，但由于各種原因不能診療、購藥需退費時，由定點醫(yī)療機構(gòu)和定點零售藥店為參保人員開具退費證明，經(jīng)社保中心審核確認后辦理退費。

    七、參保人員住院治療發(fā)生的由基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金、公務員醫(yī)療補助經(jīng)費支付的醫(yī)療費用，由定點醫(yī)療機構(gòu)記賬并進行審核后，填寫《北京市醫(yī)療保險住院費用審核結(jié)算憑證》（見附表二），報區(qū)、縣醫(yī)保中心審核結(jié)算。

    參保人員住院期間因病情需要轉(zhuǎn)院治療的，轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出的定點醫(yī)療機構(gòu)各計算一個住院人次，參保人員算一次住院。參保人員轉(zhuǎn)院時，與轉(zhuǎn)出的定點醫(yī)療機構(gòu)結(jié)算個人支付和自費部分的醫(yī)療費用。轉(zhuǎn)出的定點醫(yī)療機構(gòu)將費用和診斷情況通知轉(zhuǎn)入的定點醫(yī)療機構(gòu)。轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出的定點醫(yī)療機構(gòu)對參保人員在該院住院期間發(fā)生的醫(yī)療費用，分別填寫《北京市醫(yī)療保險住院費用審核結(jié)算憑證》，報區(qū)、縣醫(yī)保中心審核結(jié)算。

    參保人員連續(xù)住院的，每滿一個結(jié)算期，按規(guī)定由個人支付和自費的醫(yī)療費用，定點醫(yī)療機構(gòu)與參保人員直接結(jié)算；由基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金支付的醫(yī)療費用，定點醫(yī)療機構(gòu)填寫《北京市醫(yī)療保險住院預付金申報審批表》（見附表三）和《北京市醫(yī)療保險住院預付金申報明細表》（見附表四），報區(qū)、縣醫(yī)保中心。區(qū)、縣醫(yī)保中心根據(jù)定點醫(yī)療機構(gòu)的申請，預付部分醫(yī)療費用。

    八、參保人員急診留觀并收入院前7日發(fā)生的醫(yī)療費用，先由個人支付。按規(guī)定由基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金支付的，出院的次月，由用人單位匯總填寫《北京市醫(yī)療保險門急診（藥店）費用審核結(jié)算憑證》，附收入院證明、處方底方、專用收據(jù)，報區(qū)、縣醫(yī)保中心審核結(jié)算。

    九、參保人員在定點的社區(qū)衛(wèi)生服務中心（站）家庭病床治療發(fā)生的醫(yī)療費用，先由個人支付。按規(guī)定由基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金支付的，治療終結(jié)的次月由用人單位匯總家庭病床治療證明、處方底方、專用收據(jù)，填寫《北京市醫(yī)療保險門急診（藥店）費用審核結(jié)算憑證》，報區(qū)、縣醫(yī)保中心審核結(jié)算。

    十、參保人員在定點醫(yī)療機構(gòu)進行惡性腫瘤放射治療和化學治療、腎透析、腎移植后服抗排異藥發(fā)生的門診醫(yī)療費用，按規(guī)定由個人支付的，定點醫(yī)療機構(gòu)與個人直接結(jié)算；由基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金支付的，由定點醫(yī)療機構(gòu)記賬并匯總，填寫《北京市醫(yī)療保險門急診（藥店）費用審核結(jié)算憑證》，報區(qū)、縣醫(yī)保中心審核結(jié)算。

    十一、參保人員按規(guī)定在外埠發(fā)生的醫(yī)療費用，先由個人支付。按規(guī)定由基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金支付的，自醫(yī)療費用發(fā)生后三個月內(nèi)由用人單位匯總，持參保人員在外埠定點醫(yī)療機構(gòu)的診療證明、處方底方、費用清單、費用收據(jù)，填寫《北京市醫(yī)療保險易地安置（外轉(zhuǎn)醫(yī)院）申報審批單》（見附表五）、《北京市醫(yī)療保險手工報銷（外埠就醫(yī)）費用申報結(jié)算明細表》（見附表六）和《北京市醫(yī)療保險手工報銷（外埠就醫(yī)）費用審核結(jié)算憑證》（見附表七），報區(qū)、縣醫(yī)保中心審核結(jié)算。

    十二、參保人員在定點醫(yī)療機構(gòu)就醫(yī)發(fā)生的門診大額醫(yī)療費用和住院（含惡性腫瘤放射治療和化學治療、腎透析、腎移植后服抗排異藥的門診費用）大額醫(yī)療費用，先由個人支付。按規(guī)定由大額醫(yī)療費用互助資金支付的，由用人單位匯總。用人單位持處方底方、專用收據(jù)、住院費用結(jié)算單、費用清單，分別填寫《北京市醫(yī)療保險門急診（藥店）費用審核結(jié)算憑證》、《北京市醫(yī)療保險住院費用審核結(jié)算憑證》，到區(qū)、縣醫(yī)保中心審核結(jié)算。

    十三、參保人員在用人單位足額補繳醫(yī)療保險欠費后，可以補報欠繳期間的醫(yī)療費用。用人單位匯總參保人員在定點醫(yī)療機構(gòu)就診的診斷證明、處方底方、專用收據(jù)、住院費用結(jié)算清單等，填寫《北京市醫(yī)療保險手工報銷（外埠就醫(yī)）費用申報結(jié)算明細表》和《北京市醫(yī)療保險手工報銷（外埠就醫(yī)）費用審核結(jié)算憑證》，報區(qū)、縣醫(yī)保中心審核結(jié)算。

    十四、醫(yī)療費用審核結(jié)算時間：

    （一）每年12月20日（節(jié)假日順延）前申報結(jié)算當年12月15日前發(fā)生的醫(yī)療費用；12月15日至12月31日發(fā)生的醫(yī)療費用在次年的1月20日（節(jié)假日順延）前申報結(jié)算；每年的12月31日為當年醫(yī)療費用清結(jié)日期。

    （二）每月1日至20日（節(jié)假日順延），定點醫(yī)療機構(gòu)、定點零售藥店、用人單位向參保人員參保地區(qū)、縣醫(yī)保中心申報結(jié)算。

    （三）區(qū)、縣醫(yī)保中心收到申報結(jié)算憑證后15個工作日內(nèi)審核結(jié)算醫(yī)療費用。對需進一步核查的可延長30個工作日。

    市醫(yī)保中心收到區(qū)、縣醫(yī)保中心上報的由大額醫(yī)療費用互助資金、公務員醫(yī)療補助經(jīng)費支付的醫(yī)療費用的初審材料后，在5個工作日內(nèi)進行復審、結(jié)算。需進一步核查的可延長30個工作日。

    （四）市和區(qū)、縣醫(yī)保中心于每周三向市和區(qū)、縣社保中心傳遞醫(yī)療費用審核結(jié)果，市、區(qū)、縣社保中心在2個工作日內(nèi)完成支付工作。

    十五、參保人員在信息網(wǎng)絡發(fā)生故障等情況下發(fā)生的醫(yī)療費用，有關定點醫(yī)療機構(gòu)和定點零售藥店應出具情況證明，用人單位可持情況證明，于每月1日至20日到區(qū)、縣醫(yī)保中心申請審核結(jié)算。

經(jīng)費審計意見范文第2篇

關鍵詞：新形勢 預算執(zhí)行 審計

一、深入剖析預算執(zhí)行薄弱環(huán)節(jié)，攻克預算執(zhí)行審計難點

（一）思想認識不到位

一些單位和部門沒有認識到預算是一年內(nèi)計劃、調(diào)節(jié)、供給、控制經(jīng)費的重要工具，是總結(jié)工作、考核業(yè)績的重要依據(jù)，部分領導對預算管理工作不重視，導致預算編制、執(zhí)行、調(diào)整不能體現(xiàn)黨委決心意圖和建設發(fā)展規(guī)劃，這是預算執(zhí)行效率低下的一個薄弱環(huán)節(jié)，必須引起審計人員的重視。通過預算執(zhí)行審計，對這些單位和部門預算管理工作提出有針對性的意見和建議。

（二）風險難以有效控制

物資采購及基本建設是重大資金投入的主要形式，是預算執(zhí)行過程中風險較為集中的環(huán)節(jié)，必須引起審計人員的高度重視。在物資采購預算審計方面，審計人員要結(jié)合年度工作任務目標和采購業(yè)務實際，通過查閱資料、分析復核等方式對采購方案的可行性進行分析。通過參與市場調(diào)查，了解物資品牌、質(zhì)量、價格、服務等因素，利用社會審計資源，對采購預算進行審核。在基本建設方面，通過基本建設項目前期設計方案可行性論證，完善圖紙設計，加強工程預算審核，確保工程預算總體合理。通過加強工程項目進度款支付環(huán)節(jié)審核，確保了資金支付的安全性和準確性。在委托中介單位開展竣工結(jié)算審計的基礎上，審計部門對結(jié)算審計情況進行再次核對，重點對審核依據(jù)的充分性、審核數(shù)據(jù)的準確性進行復核，對存在異議的審計結(jié)果委托第三方進行再次核對，確保結(jié)算的準確性和可靠性。通過上述方式，進一步明確審計部門在物資采購及基本建設審計工作中的職責，把物資采購和基本建設計劃編制、項目預算、組織方式、合同簽訂、過程管理、資金結(jié)算等環(huán)節(jié)納入審計監(jiān)督范圍。

（三）采購對象日益復雜

近年來，隨著科學技術的不斷發(fā)展，信息工程建設項目不斷增多。從信息系統(tǒng)開發(fā)，到信息系統(tǒng)運行和維護、再到信息系統(tǒng)升級換代，項目方案日益專業(yè)化，從硬件設備的性能參數(shù)適用性到建設項目內(nèi)容的完整性，再到軟件平臺的可靠性，預算審計的內(nèi)容日益復雜，難度日益增大，需要采取信息部門、審計部門和外部專家相結(jié)合的方式，集中審計力量，對硬件、軟件和集成費用進行審核。通過市場詢價了解相關設備的市場價格，參照軟件開發(fā)行業(yè)標準，綜合評估軟件模塊開發(fā)工作量和開發(fā)費用，通過同類型或類似工程項目的集成費用類比，確定集成費用，確保預算分析的相對合理。在項目落實過程中，通過聘請信息建設項目監(jiān)理以及跟蹤項目建設過程等方式，防止出現(xiàn)以次充好、弄虛作假等問題，確保信息工程質(zhì)量，將建設方案要求和預算項目內(nèi)容落到實處。

二、緊緊圍繞建設中心工作，把握預算執(zhí)行審計重點

預算制定應緊緊圍繞建設中心工作，在開展預算執(zhí)行審計時，在摸清基層經(jīng)費保障基本情況的基礎上，尤其要把握審計重點，確保把有限的經(jīng)費用在單位中心工作任務上。

（一）重點審查人員保障經(jīng)費預算執(zhí)行情況，確保足額保障

一是了解人員經(jīng)費保障情況，審計中采取查看各年度預算、縱向?qū)Ρ雀髂甓阮A算數(shù)據(jù)，橫向?qū)Ρ雀鞯貐^(qū)預算保障與當?shù)亟?jīng)濟增長的比率情況。通過分析，提出意見建議，為黨委爭取人員保障經(jīng)費決策提供依據(jù)。二是審查人員經(jīng)費支出情況。對照年初制定的預算安排，重點審查人員工資發(fā)放，保險扣繳以及其他人員經(jīng)費開支項目，及時糾正工資發(fā)放不及時、不足額，保險扣繳不全等問題。三是審查人員經(jīng)費管理情況。重點審核基層人員經(jīng)費是否全部用于保障人員工資、服裝、伙食費等方面，重點查處人員經(jīng)費是否被擠占挪用、結(jié)余是否結(jié)轉(zhuǎn)其他科目等問題，確保足額保障人員經(jīng)費。

（二）重點審查專項保障經(jīng)費預算執(zhí)行情況，確保?？顚Ｓ?/p>

一是事前調(diào)查，掌握情況。在開展預算執(zhí)行審計前，及時了解被審計單位項目經(jīng)費收入情況，明確項目經(jīng)費總額、用途以及撥付時間，為專項保障經(jīng)費預算執(zhí)行審計做好準備工作。二是事中審計，抓住重點。在實地審計時，重點對上級下?lián)艿男陆犝鹃_辦費、營房維修費、車輛裝備購置費及建設項目經(jīng)費進行重點核查，審查是否存在項目經(jīng)費?？畈粚Ｓ?、長期掛賬不使用及擠占挪用等問題，確保專項經(jīng)費的使用效益。三是事后跟蹤，確保實效。對跨度時間長、經(jīng)費數(shù)額大的項目經(jīng)費，在審計結(jié)束后，有重點的要求基層單位定時上報管理使用專項資金，確保經(jīng)費發(fā)揮其效益。

（三）重點審查“三公經(jīng)費”預算執(zhí)行情況，確保厲行節(jié)約

審計部門應密切關注被審單位落實“八項規(guī)定”的相關情況。一是在預算執(zhí)行審計過程中充分關注“三公經(jīng)費”預算編報、預算調(diào)整、預算執(zhí)行、預算效果等各個環(huán)節(jié)，增強預算對“三公經(jīng)費”的剛性約束，從而加強事前監(jiān)督，從根源上遏制“三公經(jīng)費”浪費現(xiàn)象。二是被審計單位往往將“三公經(jīng)費”轉(zhuǎn)移到項目列支，或者列于其他核算科目，達到賬面上不超“三公經(jīng)費”當年預算批復數(shù)，在審計中，審計部門應明確“三公經(jīng)費”支出范圍，確保使一切隱性的“三公經(jīng)費”支出浮出水面，在“三公經(jīng)費”實際發(fā)生過程中進行有效監(jiān)督控制。三是從績效審計的視角進行“三公經(jīng)費”審計。對“三公經(jīng)費”暴露出來的違法違紀行為，要進行問責并提出審計建議，督促被審計單位提高財政資金的使用績效，并逐步提高資金分配的科學性和有效性。

三、督促建立問題整改長效機制，提升預算執(zhí)行審計效益

（一）加強黨委理財，將預算執(zhí)行工作納入黨委的重要議事日程

預算執(zhí)行管理是一個動態(tài)的管理活動，需要與審計工作的監(jiān)督管理緊密結(jié)合，各級黨委要把預算執(zhí)行審計意見整改工作作為黨委理財?shù)囊豁椫匾獌?nèi)容納入議事日程，強化黨委對預算執(zhí)行審計工作的重視，對審計部門在預算執(zhí)行方面提出的意見和建議要及時研究整改，要從個案中發(fā)現(xiàn)傾向性、普遍性問題，從具體問題中綜合分析根源和癥結(jié)，在以保障中心工作為前提的基礎上，努力克服預算執(zhí)行的薄弱環(huán)節(jié)，進而從全局和宏觀的高度加強預算執(zhí)行管理，讓審計結(jié)果進入黨委和領導決策，推動政策、制度、機制的創(chuàng)新改進，使預算執(zhí)行審計成為黨委決策的一個必要環(huán)節(jié)。自上而下加大整改力度，做到工作流程科學，督促制約到位，增強審計監(jiān)督實效。

（二）改進審計方式，實現(xiàn)預算執(zhí)行審計結(jié)果的實時運用

預算執(zhí)行是一種實時狀況，預算執(zhí)行審計也要成為一種即時的、動態(tài)的監(jiān)督。要實現(xiàn)預算執(zhí)行審計全程即時的、動態(tài)的監(jiān)督，就要加大在預算的編制、報批、執(zhí)行、決算等各個環(huán)節(jié)融入審計監(jiān)督，切實發(fā)揮審計監(jiān)督跟進作用，做到預算資金運行到哪里，審計監(jiān)督就跟隨到哪里。實行動態(tài)監(jiān)督有利于提前堵塞漏洞、防范違法違紀行為的發(fā)生，促進預算執(zhí)行合法合規(guī)的有效手段。要想實現(xiàn)這一目標，需要借助計算機輔助審計工具，結(jié)合大數(shù)據(jù)分析，運用審計調(diào)查，提高預算執(zhí)行審計中發(fā)現(xiàn)問題的能力，即時提出建設性的意見和建議，及時督促審計意見的整改落實，防范風險的再次發(fā)生。

（三）加大后續(xù)審計，促進建立審計整改長效機制

經(jīng)費審計意見范文第3篇

一、指導思想

2015年市統(tǒng)計系統(tǒng)內(nèi)部審計工作，要繼續(xù)以黨的十、十八屆二中、三中全會精神為指導，堅持以國家財經(jīng)政策法規(guī)、財務管理制度為準繩和依據(jù)，以規(guī)范財務收支的真實性、合規(guī)性、效益性為前提，以轉(zhuǎn)變工作作風、創(chuàng)新工作思路為理念，以促進財務管理、加強財務監(jiān)督、防范資金風險為目的，切實做好全市統(tǒng)計系統(tǒng)的內(nèi)部審計工作。同時要按照國家統(tǒng)計局提出的“充實審計力量，改進審計方式，增加審計頻率，提高審計質(zhì)量”的總體要求，采取切實措施，努力推進全市統(tǒng)計部門內(nèi)審工作的健康持續(xù)發(fā)展。

二、2015年內(nèi)部審計工作主要任務

（一）繼續(xù)深化經(jīng)濟責任審計。認真執(zhí)行《縣級以下黨政領導干部任期經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》，做到凡“離”必審。同時加強任期內(nèi)經(jīng)濟責任審計，使審計關口前移，變審計發(fā)現(xiàn)型為預防型。進一步規(guī)范經(jīng)濟責任審計行為，嘗試實行經(jīng)濟責任審計預告制、工作聯(lián)系制、情況報告制、跟蹤落實制、結(jié)果公告制等。

（二）繼續(xù)深入開展財務收支審計。按照《市統(tǒng)計局內(nèi)部審計工作暫行辦法》規(guī)定，2015年，要繼續(xù)做好局機關及下屬事業(yè)單位上一年度財務收支內(nèi)部審計工作，主要是審計和檢查預算執(zhí)行、財務收支、內(nèi)控制度及資產(chǎn)管理等相關情況。在內(nèi)審中，著重以財務收支和內(nèi)控制度為基礎，重點關注財務收支的真實性、合法性、規(guī)范性等問題。

（三）強化對縣區(qū)統(tǒng)計部門中央級統(tǒng)計事業(yè)費收支使用情況的內(nèi)部審計工作。2015年，省統(tǒng)計局將對四縣統(tǒng)計部門中央級統(tǒng)計事業(yè)經(jīng)費收支使用情況進行內(nèi)部審計，主要審計內(nèi)容為：一是2013年中央級統(tǒng)計事業(yè)費收支使用情況；二是中央級第三次全國經(jīng)濟普查專項經(jīng)費收支使用情況；三是有關內(nèi)部控制制度的建立健全及執(zhí)行情況；四是納入中央級統(tǒng)計事業(yè)費管理的國有資產(chǎn)管理情況。

（四）認真抓好跟蹤審計。以審計意見、建議的落實和審計成果的運用為重點，實行跟蹤審計回訪制度。督促檢查單位自覺執(zhí)行審計意見和建議，促進單位財務管理工作進一步規(guī)范化、制度化、法制化。

（五）進一步加強統(tǒng)計系統(tǒng)審計隊伍建設。根據(jù)國家統(tǒng)計局《統(tǒng)計部門內(nèi)部審計工作規(guī)范》、《省統(tǒng)計系統(tǒng)內(nèi)部審計工作實施辦法》、《市統(tǒng)計局內(nèi)部審計工作暫行辦法》等文件精神，各級統(tǒng)計部門在配備和明確內(nèi)部審計人員或兼職人員的基礎上，及時充實、補齊因工作需要而變動的上述崗位工作人員。建立健全內(nèi)部審計制度，充分發(fā)揮審計人員的職能作用，要加強對內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德教育和業(yè)務知識培訓，提升內(nèi)部審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，已適應新形勢下內(nèi)部審計工作的需要。

經(jīng)費審計意見范文第4篇

一、分清工程造價跟蹤審計的責任，提高審計質(zhì)量

為規(guī)避審計風險，提高審計質(zhì)量，在工程造價跟蹤審計前，必須明確各方應該承擔的責任。

建設單位必須對所提供資料的全面性、真實性、有效性和及時性負責。對審計方提出的審計意見落實情況，應該以書面形式及時進行反饋。對與工程造價跟蹤審計有關的資料，要專門存檔，妥善保管，不得丟失或更改。

跟蹤審計方必須依法獨立進行，不得或者受外界因素所干擾。在工程造價跟蹤審計期間，原則上只出據(jù)階段性審計意見，全部審計結(jié)束后應該出據(jù)審計報告。出據(jù)的階段性審計意見或者審計報告，要堅持客觀、公正和實事求是的原則。對審計工作質(zhì)量負責，并承擔相應的法律責任。

施工單位應該積極配合審計工作，對審計方提出的問題要及時進行答復，對審計方要求查詢的資料、材料等要及時全面提供，因施工管理方面存在問題導致工期延遲、材料損失等，責任由施工方自負。

二、加強開工前審計，促進工程管理

一是審計建設資金來源渠道和落實情況。對預算撥款建設項目的審計，首先要審計建設單位是否嚴格執(zhí)行年度計劃；其次要審計建設單位的上級工程財務部門，在接到建設單位的請領計劃后，是否及時審核、確定計劃。對自籌資金建設項目經(jīng)費的審計，重點審查自籌資金的來源是否符合有關規(guī)定，是否經(jīng)過財務部門的管理等。

二是審計工程招投標制度的落實情況。根據(jù)軍隊的有關規(guī)定，不論何種渠道投資的各類工程，凡投資在50萬元以上或建筑面積在2000平方米以上的工程設計、施工和項目管理，均要進行招投標。進行招投標審計，首先要審查工程標底是否均為具有標底編制資格的單位編制；其次要審查組織招投標的單位是否具有招標資格；再次要審查招標工作程序是否符合有關規(guī)定；最后要審查招投標單位是否具備承擔工程建設任務的資質(zhì)和資信。

三是審計施工企業(yè)的資質(zhì)情況。主要審查施工企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照和企業(yè)的資質(zhì)等級證書。一看施工企業(yè)是否具有法人資格；二看施工企業(yè)的技術、機械設備力量能否滿足施工進度和質(zhì)量要求；三看中標單位有無轉(zhuǎn)包行為；四看施工企業(yè)近幾年來承建的主要工程和質(zhì)量情況。

四是對施工圖預算的審計。針對部隊包工、包料、包質(zhì)量、包工期的全包方式，應當重視施工圖預算編制的審計。在審計中主要審查是否嚴格執(zhí)行國家和當?shù)氐慕ò补こ潭~，材料價格及各種費用標準等。

五是審查施工合同是否合法有效。在施工合同的審計中要做到：一看合同簽訂是否符合合同法；二看合同條款是否符合建安工程的規(guī)定要求，資料是否齊全，文字是否嚴謹；三看合同簽訂是否符合法定程序。

三、規(guī)范審計行為，規(guī)避審計風險

工程審計具有時間長、綜合性強、影響面廣、投資金額多且利益關系突出的特點，審計中有些問題不易被發(fā)現(xiàn)。如果審計行為不規(guī)范，則審計風險更不容易控制。在審計過程中應當從以下四個方面規(guī)范審計行為，以規(guī)避審計風險。

一是要嚴格遵守、執(zhí)行審計條例、法規(guī)和規(guī)范。審計部門必須提高對工程審計目的和意義的認識。從確定審計方案到出具審計意見書或做出審計決定，每一個環(huán)節(jié)都嚴格依照《中國人民審計條例》和《中國人民基本建設審計規(guī)定》的法定程序進行，用制度確保審計質(zhì)量。

二是要全面收集審計證據(jù)。在一定意義上，審計過程就是一個收集、鑒定和綜合審計證據(jù)，發(fā)表審計意見的過程。審計人員必須收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以保證審計結(jié)論的正確。充分性要求支持審計結(jié)論的證據(jù)必須達到一個最低的數(shù)量要求，適當性要求審計證據(jù)必須與被審計事項相關且來源可靠。

三是要采用正確的審計方法。采用適當?shù)膶徲嫹椒?，審計人員可以提高工作效率，保證審計質(zhì)量。工程審計常用的審計方法有：抽查法、逐項審查法、重點審查法、指標分析法等。這些方法各有優(yōu)缺點，但審計方法之間不是互相排斥的，審計人員應當注意到它們之間的內(nèi)在聯(lián)系，根據(jù)不同的工程項目選用適當?shù)膶徲嫹椒?，以提高審計工作的效率和審計結(jié)果的準確性。

參考文獻：

經(jīng)費審計意見范文第5篇

【關鍵詞】 審計主題; 審計標的; 審計命題; 審計取證模式; 審計意見

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0125-09

一、引言

審計是一個認知過程，這個認知過程就是通過審計證據(jù)來得出審計意見，所以，審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，審計取證是審計意見的基礎，二者密切相關。

審計取證的基本前提是確定審計認知策略，也就是審計取證模式，它將整個審計認知過程的大量操作組織起來。因此，審計認知策略對審計認知活動的有效進行是十分重要的?，F(xiàn)實世界告訴我們，審計取證模式存在多種類型，不同審計主體有不同的審計取證模式，不同的審計業(yè)務類型有不同的審計取證模式。為什么審計取證模式會多樣化呢？不少文獻研究審計取證模式變遷的原因，但是這些文獻主要是研究財務審計取證模式變遷的原因。為什么財務審計和舞弊審計有不同的取證模式？績效審計和財務審計為什么具有不同的取證模式？同樣是政府審計機構(gòu)從事的財政審計，為什么美國和中國具有很不同的審計取證模式？諸如此類的問題，并沒有理論解釋。同樣，審計意見也有多種類型，例如，有限保證和合理保證兩種類型，為什么會出現(xiàn)不同類型的審計意見？更為重要的是，審計取證模式與審計意見類型有什么關系？這些問題，也沒有理論解釋。

筆者認為，雖然有一些權(quán)變因素會影響審計取證模式之選擇及審計取證模式和審計意見之間的關系，但是，基礎性的原因是審計主題。正是審計主題的不同，決定了審計取證模式的不同，也正是審計取證模式的不同，決定了審計意見類型的不同。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理審計取證模式變遷的相關文獻;在此基礎上，以審計主題為基礎，提出一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架;然后用這個理論框架來解釋預算執(zhí)行審計和決算審計在取證模式及審計意見類型上的差異及其原因，以一定程度上驗證本文的理論框架;最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

本文的主題是研究審計取證模式選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。所以，本文的文獻綜述包括三方面：一是關于審計取證模式選擇的影響因素，二是審計意見類型的影響因素，三是審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

關于審計取證模式選擇的影響因素，大量文獻研究審計模式變遷的原因。這些原因包括審計內(nèi)部原因、審計環(huán)境原因和審計對象原因等。謝志華（1997，2008）認為，審計方法的變遷是由提高審計效率與避免或降低審計風險的要求決定的。在審計方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計風險和審計效率的相互作用。陳毓圭（2004）認為，審計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向?qū)徲?，都是審計師為了適應審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。謝榮、吳建友（2004）認為，多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境改變了審計模式。石愛中、孫儉（2005）認為，審計對象的信息化程度改變了審計模式，他們區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，手工背景下的審計模式包括賬目基礎審計和制度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數(shù)據(jù)式審計。

關于審計意見的研究文獻，可以說是汗牛充棟。主要研究審計意見影響因素、審計意見決策過程和預測、審計意見信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。關于審計意見影響因素，歸納起來包括審計師的因素、審計客戶的因素和審計環(huán)境的因素（張輝、朱彩婕，2013）。然而，未發(fā)現(xiàn)關于審計意見類型為什么分為有限保證和合理保證以及這兩種審計意見產(chǎn)生原因的相關研究。至于審計取證模式和審計意見類型之間的關系，未發(fā)現(xiàn)有相關研究文獻。

總體來說，關于財務審計取證模式變遷及標準意見和非標準意見的影響因素有較深入的研究。但是，這些文獻并未涉及一般性的審計取證模式的選擇，更未涉及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及其與審計意見類型之間的關系。

三、審計主題、審計取證模式和審計意見：理論框架

審計源于審計目標，而實現(xiàn)這個審計目標的是審計意見，從審計目標到審計意見的產(chǎn)生有一個系統(tǒng)的過程，對于這個過程有不同的觀察視角，有人稱為審計步驟，有人稱為審計循環(huán)。本文舍象其中的技術細節(jié)，將審計取證過程概括為審計取證模式。從這個層面出發(fā)，審計的邏輯過程是：首先是審計目標和審計主題;在此基礎上，通過審計取證模式來獲得審計證據(jù);最后，根據(jù)審計證據(jù)確定審計意見。在這個過程中，發(fā)揮基礎性作用的是審計主題。一方面，它將審計目標和審計取證模式關聯(lián)起來;另一方面，它還通過審計取證模式?jīng)Q定審計意見類型?？傮w來說，審計的邏輯過程如圖1所示。在這個過程中，正是由于審計主題不同，才產(chǎn)生了不同的審計取證模式，也正是由于審計取證模式不同，審計證據(jù)的充分性也不同，從而，發(fā)表的審計意見類型也不同。下面具體分析這個邏輯過程，以闡述審計主題的基礎性地位。

（一）審計目標和審計主題

審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結(jié)果。從審計人的角度出發(fā)，審計目標決定了審計人要提供的審計產(chǎn)品，審計目標不同，審計產(chǎn)品也不同。如何提供委托人所期望的審計產(chǎn)品呢？首先要確定的就是審計主題。審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息;二是行為。當然，委托人也可能是先有確定好了的關注領域，從而先有審計主題，然后再確定針對該領域的審計目標。所以，審計目標和審計主題之間并不一定具有邏輯上的先后關系。但是，一般來說，審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現(xiàn)，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。一般來說，審計目標包括真實性、合規(guī)性和合理性三個方面。真實性關注的是信息有無虛假或錯報，顯然由信息審計主題來承載;合規(guī)性關注的是財政財務收支及相關經(jīng)濟活動是否遵守了相關的法律法規(guī)和規(guī)章制度，顯然由行為審計主題來承載;合理性關注是否合理，也就是是否存在改進的潛力。信息和行為兩個主題都可以承載合理性目標。從信息主題來說，如果將真實的信息與一定的標準相比較，判斷信息所反映的績效的優(yōu)劣，可以確定績效的優(yōu)劣，從而判斷是否存在改進的潛力。從行為主題來說，可以判斷約束行為的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進的潛力?？傮w來說，信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規(guī)性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業(yè)務類型，例如，財務審計、績效審計、合規(guī)審計、舞弊審計、管理審計等。

（二）審計取證模式：審計標的

審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定，例如，財務審計中的交易、余額、列報就是審計標的，合規(guī)審計中的特定行為就是審計標的;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。所以，從技術上來說，審計就是一個證明過程，在確定證明的標的之后，將審計目標落實到每一個審計標的，形成審計命題，然后采用審計程序來證明每一個命題，最后，根據(jù)每個命題的證明結(jié)果，形成關于審計主題的結(jié)論。不同的審計主題，在上述三個方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計取證模式。先來分析審計標的。

審計標的有三個問題：一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。

審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）。不同的審計主題，其審計標的不同。就財務信息審計主題來說，其審計標的包括交易、余額、列報，審計活動的直接實施對象就是它們，審計目標要具體落實到它們頭上。就非財務信息審計來說，由于種類繁多，其審計標的還未能進行系統(tǒng)的研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。由于所審計的特定行為不同或特定制度不同，行為審計標的可能有很多種。例如，針對招待費用及其相關制度可以專門審計，針對出國費用及其相關制度可以專門審計，針對員工報酬及其相關制度也可以專門審計，針對領導個人開支及其相關制度也可以專門審計，總之，每種特定行為及其相關制度都可以成為審計標的。

審計標的確定之后，接下來的問題是確定審計標的的總體和個體。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。

就信息審計主題來說，由于被審計單位已經(jīng)有信息認定，信息所表征的是一定的客觀事物的量化特征，而這些客觀事物就是審計總體和個體，單個客觀事物就是審計個體，全體客觀事物就是審計總體。例如，對于財務審計而言，財務信息所表征的是交易、余額、列報，每個財務信息都是特定交易、余額、列報的量化特征，每個交易、余額、列報就是一個審計個體，它們的集合就形成了審計總體。所以，財務審計具有確定的審計總體和審計個體。當然，信息主題還可能包括非財務信息，例如，產(chǎn)量、GDP等就是非財務信息。非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。但是，就財務信息來說，每類交易、余額、列報都形成一個審計總體，其中的每筆或每項就形成審計個體?？傊梢源_定清晰的總體和個體。

就行為主題來說，被審計單位不一定有認定。對于行為，可以從兩個角度來觀察，一是行為主體，二是行為類型。所以，可以從三個角度來確定審計總體和審計個體。首先，從行為主體角度來確定審計總體和個體。也就是說，關注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計所關注的特定人的每一次行為，都屬于審計個體，所有個體的集合形成審計總體。然而，任何一個人都可能存在多種行為，如果只關注特定人的行為，而行為類型又有許多種，這個角度的審計總體和個體可能很龐大。其次，從行為類型角度來確定審計總體和個體。也就是說，審計只關注特定的行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計總體，每個特定行為都屬于審計個體。然而，行為一定是人或組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計總體和個體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類型結(jié)合起來，這種情形下，從空間范圍上來說，審計總體和個體的范圍是清晰的。

審計標的的總體和個體確定之后，無論是詳細審計，還是抽樣審計，都需要有一定的審計載體，也就是審計活動直接實施的資料、實物和人，它們是被審計單位或相關主體對審計標的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標的。不同的審計標的，其審計載體差別很大。

就信息審計主題來說，由于被審計單位有相關的認定，而產(chǎn)生這些認定有兩種情形：一是有相關的原始記錄，信息認定就是根據(jù)這些原始記錄來生產(chǎn)的，財務信息和一些非財務信息就屬于這種情形;二是缺乏系統(tǒng)的原始記錄，信息認定的生產(chǎn)并無確鑿的原始記錄可查找，許多的非財務信息就屬于這種情形。

就行為審計主題來說，由于被審計單位不一定形成相關的認定，所以，行為審計載體有兩種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計載體，也就是說，對于這種審計標的并未形成系統(tǒng)的記錄，如果有記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對該標的，并未形成特定的系統(tǒng)化記錄。二是有系統(tǒng)化的審計載體，這種情形下，針對該特定行為，有專門的記錄。當然，即使有專門的記錄，也存在與信息主題相類似的情形，還要區(qū)分為存在相關的原始記錄和不存在相關的原始記錄這兩種情形。

（三）審計取證模式：審計命題

命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，審計命題具有兩方面的含義：第一，它是審計目標的分解，所以，也可以稱為具體審計目標;第二，它必須與一定的審計標的相聯(lián)系，所以，也就是針對特定的審計標的需要獲取證據(jù)來證明的命題。不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。

就財務信息主題來說，審計命題就是將審計目標落實到具體的交易、余額、列報，形成針對特定交易、余額、列報的具體審計目標，也就是針對該特定交易、余額、列報所要證明的命題。這種命題已經(jīng)形成了基本公認的體系，具體情形是：與各類交易和事項相關的審計目標或?qū)徲嬅}包括：發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類;與期末賬戶余額相關的審計目標或?qū)徲嬅}包括：存在，權(quán)利和義務，完整性，計價和分攤;與列報相關的審計目標或?qū)徲嬅}包括：發(fā)生及權(quán)利和義務，完整性，分類和可理解性，準確性和計價。

至于非財務信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，針對其審計命題還沒有系統(tǒng)的研究，并未形成公認的審計命題體系。

行為主題分為特定行為和約束行為的制度兩種情形。特定行為的審計目標是合規(guī)性和合理性，而真實性是二者的基礎，所以，特定行為的審計命題包括：發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類，合規(guī)，合理。發(fā)生是審計載體中已經(jīng)記錄的行為是真實的，如果沒有發(fā)生該行為，而審計載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)在審計載體中記錄了，如果有些行為沒有記錄在審計載體中，則該命題是偽。準確性是指審計載體中對該行為相關數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的，如果發(fā)生數(shù)據(jù)不符，則該命題是偽。準確性與發(fā)生、完整性之間存在區(qū)別。例如，若已記錄的行為是不應當記錄的，即使金額是準確計算的，則發(fā)生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計算錯誤，則準確性是偽，但發(fā)生命題是真。在完整性與準確性之間也存在同樣的關系。截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當?shù)钠陂g。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類是指在審計載體中對特定行為進行再分類時，對行為的再分類是正確的，如果對該特定行為再分類錯誤，則該命題是偽。合規(guī)是指審計客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標準，如果有些行為違反了既定標準，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進潛力，如果存在，則該命題是偽。

就約束行為的制度來說，這種情形的行為審計，其典型形態(tài)是內(nèi)部控制審計，其審計命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。合規(guī)性指內(nèi)部控制是符合既定標準的，如果存在不符合既定標準的內(nèi)部控制，則該命題是偽;健全性，也可以稱為合理性，指內(nèi)部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽;遵循性是指內(nèi)部控制得到了有效執(zhí)行，在執(zhí)行中不存在重大缺陷，如果執(zhí)行中存在重大缺陷，則該命題是偽。

上述分類表明，不同的審計主題會有不同的審計命題，而審計命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計載體相關。如果審計載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對這些審計載體，實施詳細審計或抽樣審計后，能就每個命題，對該審計總體得出審計結(jié)論;如果審計載體清晰，但是沒有原始記錄，則審計實施較為困難;如果沒有清晰的審計載體，審計總體和個體確定都較為困難，則審計實施也就困難。

（四）審計取證模式：審計程序

審計程序（audit procedure）是獲得審計證據(jù)的具體方法，它是針對特定的審計命題，從特定的審計載體中獲取審計證據(jù)的技術。不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序。而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。

審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的性質(zhì)、范圍（audit extent）和時間的選擇。

關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，受到許多因素的影響，例如，審計責任、審計效率、審計環(huán)境等。但是，更為基礎性的原因是審計載體，如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行。財務審計取證經(jīng)歷賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導向?qū)徲?，都是以清晰的審計載體為基礎。賬項基礎審計是詳細審計，制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫸际浅闃訉徲?，只不過，抽樣的思路不同。同時，從手工系統(tǒng)的審計模式轉(zhuǎn)換為信息化背景下的審計模式，只是審計載體發(fā)生了變化，詳細審計或抽樣審計及不同抽樣思路的成本效率發(fā)生了變化，從而審計程序的組合發(fā)生了變化。如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣，進而也無法根據(jù)已審計的個體對審計總體做出結(jié)論，只能就已經(jīng)審計過的個體發(fā)表審計意見。所以，在這種情形下，難以形成有效的抽樣審計模式。

就特定審計程序的性質(zhì)、范圍和時間來說，當然是以審計程序的組合為前提的，在這個前提下，審計命題、審計載體及相關的環(huán)境因素共同決定其選擇。一般來說，財務信息審計可以采用審閱、詢問、監(jiān)盤、觀察、調(diào)查、重新計算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據(jù)。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算;另一方面，還需要一些非財務審計新方法，例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數(shù)是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生流程進行審計，并公布對這些流程的審計結(jié)果（Bowermna，1995）。此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。

關于行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調(diào)查等;也發(fā)展了一些成熟的專門方法，例如，重新執(zhí)行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現(xiàn)，例如，調(diào)查問卷、設立意見箱、公布聯(lián)系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。

（五）審計取證模式：命題論證型和事實發(fā)現(xiàn)型

根據(jù)以上分析可知，在既定的審計目標和審計主題下，審計過程從邏輯上包括審計標的、審計命題和審計程序三個維度，其基本情形歸納如表1所示。

審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。表1顯示，信息審計主題和行為審計主題在各個要素方面有異同，但是，最主要的分歧在于審計載體?？傮w來說，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。

審計載體的確定對審計取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計載體，審計總體和個體都可以清晰地確定，則審計取證采取詳細審計或抽樣審計都是可行的;如果存在審計載體，但是沒有原始記錄來支持這些審計載體，審計總體和審計個體難以清晰地確定，審計實施比較困難;如果不存在系統(tǒng)化的審計載體，此時，審計總體和個體都難以清晰地確定，審計實施比較困難。

總體來說，審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。

有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計總體范圍是確定的，組成總體的個體也是確定的，審計命題具有窮盡性，可以按“疑錯從無”和“無反證假設”，如果沒有發(fā)現(xiàn)有相反的證據(jù)，則推定命題是成立的，這種審計取證屬于命題論證型模式。財務信息審計是這種情形的典型。在這種審計取證模式下，重要的問題是審計風險和審計效率之間的權(quán)衡。一般來說，如果要提高審計效率，就需要采取抽樣審計，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計取證模式。制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導向?qū)徲?，其主要的區(qū)別是抽樣的思路不同。信息化背景下和手工背景下的審計取證模式的區(qū)別，主要也是對于抽樣的依賴程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對于抽樣的依賴程度，也使得抽樣可以針對更加細分的審計總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計命題，通過所有審計命題的證明，對審計主題發(fā)表意見，所以，稱為命題論證型取證模式。

莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實問題的邏輯過程如下：認識面臨的整個問題（接受審計任務）;觀察與問題有關的事實;把整個問題分解成單個的問題;針對每一個具體問題確定所要搜集的證據(jù);選擇適用的審計技術和程序;實施獲得審計證據(jù)的程序;評價證據(jù)，包括：證據(jù)的相關性和有效性，證據(jù)是否暗示新的問題，證據(jù)對形成判斷是否恰當;形成判斷，包括：對單個問題的判斷和對整個問題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。

在沒有系統(tǒng)的載體時，審計總體或?qū)徲媯€體的范圍不能明確，審計命題不具有窮盡性，無從使用“疑錯從無”和“無反證假設”，這種審計取證模式屬于事實發(fā)現(xiàn)型。舞弊審計是其典型形態(tài)。事實發(fā)現(xiàn)型只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計個體形成結(jié)論，通過很多單個審計個體實施審計程序來發(fā)現(xiàn)這些審計個體與審計命題相關的證據(jù)。當然，從審計人員的主觀愿望來說，總是希望通過很多的審計個體的審計，形成對審計總體的結(jié)論，其過程如圖2所示。

然而，在沒有系統(tǒng)的審計載體時，審計總體的范圍不能確定，從而，究竟需要審計多少審計個體才能得出關于審計總體的結(jié)論，缺乏統(tǒng)計原理的支持。同時，由于沒有系統(tǒng)的審計載體，對于所選定的審計個體的審計也不一定能得出可靠的審計結(jié)論，也正是因為這個原因，想根據(jù)抽樣審計來得出總體的結(jié)論也不具有可行性。所以，這種審計取證模式下，只能審計具有載體的審計個體，無從采用詳細審計，也無從按統(tǒng)計原理來實施抽樣審計。也正是因為這些原因，在沒有系統(tǒng)的審計載體時，無法獲取可行的審計證據(jù)來證明某些審計命題，進而也無法通過審計命題的證明來對審計主題形成審計意見，而只能通過對有審計載體的審計個體之審計來發(fā)現(xiàn)某些事實。所以，稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

上述關于審計主題、審計載體和審計取證模式之間的關系，歸納起來如表2所示。

現(xiàn)實生活中，信息審計主要是針對財務信息，而行為主題存在系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，觀察到的審計現(xiàn)象是，信息審計主題采用命題論證型模式，行為審計主要采用事實發(fā)現(xiàn)型模式。

行文到這里，一個自然的問題是，為什么許多的行為主題不能形成系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，這個問題對于審計很重要，但是，與本文的主題關聯(lián)不大。一般來說，審計客體的信息系統(tǒng)并不是專門為審計而設計，系統(tǒng)地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統(tǒng)完全是基于其本單位的需要。當然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其人建立某些信息系統(tǒng)。

（六）審計意見類型及其原因

現(xiàn)在來分析審計取證模式和審計意見類型的關系。根據(jù)審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計意見的可靠程度較高，一般以積極方式提出結(jié)論。有限保證表明審計意見的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結(jié)論。所以，審計人員發(fā)表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，而保證程度又是由審計證據(jù)所決定的，如果審計證據(jù)具有較高的支持程度，則發(fā)表合理保證審計意見，否則，就發(fā)表有限保證審計意見。

審計證據(jù)的保證程度又是由什么決定的呢？是由審計取證模式，不同審計取證模式下，審計證據(jù)的保證水平不同。在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，由于審計總體不能確定，并且已經(jīng)審計的個體并不能有效地代表審計總體，所以，無從根據(jù)已經(jīng)審計的個體來推斷審計總體，審計主題無法從整體上得到驗證，因此，只能就已經(jīng)審計的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表審計意見，屬于有限保證意見。

在命題論證型取證模式下，從理論上來說，全體審計命題得到證明之后，審計主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇：一是選擇的樣本能有效地代表審計總體，此時，能根據(jù)對樣本的審計結(jié)果來推斷總體狀況（詳細審計是抽樣審計的特例），能對審計主題發(fā)表審計意見，這種情形下的審計意見采用合理保證方式;二是由于成本效益或?qū)徲嫯a(chǎn)品使用者不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計總體，此時，只能就已經(jīng)審計的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表審計意見，屬于有限保證意見。特別需要說明的是，命題論證型取證模式下，出現(xiàn)有限保證審計意見并不是技術上的原因，而是審計產(chǎn)品的使用者不需要較高程度的保證。

根據(jù)以上所述審計意見類型與審計取證模式的關系，再聯(lián)系前面分析的審計主題、審計載體和審計取證模式的關系，歸納起來如表3所示。

四、審計主題、審計取證模式和審計意見：預算執(zhí)行審計和決算審計分析

本文以審計主題為基礎，建立了一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架，那么，這個理論框架能否解釋現(xiàn)實生活中的審計現(xiàn)象呢？下面，用這個理論框架來分析預算執(zhí)行審計和決算審計的審計主題、審計取證模式及審計意見類型。

財政審計有兩種情形：一種是以決算審計和一定的績效審計為主要審計業(yè)務類型，美國是這種情形的典型;另外一種情形是以預算執(zhí)行審計和一定的績效審計為主要業(yè)務類型，中國是這種情形的典型。筆者將績效審計存而不論，僅討論決算審計和預算執(zhí)行審計之區(qū)別。

決算審計的審計主題是決算信息，也就是財務信息主題。由于財務信息存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，所以，既可以采取詳細審計，也可以采取抽樣審計。在采取抽樣審計時，一般采用命題論證型審計取證模式，可以對審計總體發(fā)表合理保證的審計意見。所以，美國聯(lián)邦各部門的監(jiān)察長辦公室或委托外部審計機構(gòu)對聯(lián)邦各部門的年度會計報表進行審計，并發(fā)表合理保證的審計意見;美國GAO對聯(lián)合合并報表進行審計，并發(fā)表合理保證的審計意見。

預算執(zhí)行審計的審計主題是預算行為，包括預算編制、預算執(zhí)行和預算報告全過程的活動及相關經(jīng)濟活動。從理論上來說，審計主題有兩類，一是特定的預算行為，二是約束預算行為的預算管理制度。本文分別來分析。

當以特定的預算行為作為審計主題時，如果只關注某些特定類型的預算行為，其審計總體和審計個體應該是可以確定的，例如，人員經(jīng)費開支是否違規(guī)、辦公經(jīng)費開支是否違規(guī)等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，如果只對這種類型的預算行為進行審計，可以采用命題論證型取證模式，并就這類特定的預算行為發(fā)表合理保證審計意見。當然，也有一些特定預算行為，要么審計總體無法明確界定，要么是不存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，此時，審計取證模式只能采取事實發(fā)現(xiàn)型，也只能發(fā)表有限保證的審計意見?？傮w來說，如果以全部預算行為作為審計主題，則總體上難以確定審計總體，并且不能保證所有的預算行為都存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，此時，只能就已經(jīng)審計的個體并且以有限保證的方式發(fā)表審計意見。

當以預算管理制度作為特定主題時，采取何種審計取證模式要看相關的審計載體，如果能有效地獲取證據(jù)來證明被審計單位預算制度設計及執(zhí)行情況，則可以采取合理保證審計意見，否則，只能發(fā)表有限保證審計意見。

我國的預算執(zhí)行審計的審計主題一般包括全部預算行為和預算制度，所以，從總體上來說，命題論證型和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計目標驅(qū)動下，主要采用了事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。

所以，總體來說，預算執(zhí)行審計和決算審計具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。

五、結(jié)論和啟示

審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，并且二者密切相關。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現(xiàn)，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規(guī)性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業(yè)務類型，例如，財務審計、績效審計、合規(guī)審計、舞弊審計、管理審計等。

審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。

審計標的有三個問題，一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。審計標的是審計實施的直接標的物，財務信息審計的審計標的包括交易、余額、列報;非財務信息審計，由于其種類繁多，其審計標的還未能系統(tǒng)研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。財務信息審計具有確定的審計總體和審計個體;非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。行為審計主題，如果將行為主體和行為類型結(jié)合起來，可以確定審計總體和個體的范圍。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，也稱為形式上的標的。載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)的載體;二是有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持;三是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持。財務信息審計主題主要是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持;非財務信息審計和行為審計，上述三種情形都可能存在。

命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。就財務信息主題來說，針對交易、余額、列報所要證明的審計命題已經(jīng)形成了基本公認的體系。至于非財務信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，審計命題并未形成公認的審計命題體系。特定行為的審計命題包括：合規(guī)，合理，發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類。針對制度的審計命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。

不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序，而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的選擇。關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，基礎性的原因是審計載體。如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行;如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣。就特定審計程序的選擇來說，審計命題、審計載體及相關的環(huán)境因素共同決定其選擇。

審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。不同審計取證模式最主要的分歧在于審計載體?？傮w來說，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。

審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計取證屬于命題論證型模式，財務信息審計是這種情形的典型;在沒有系統(tǒng)的載體時，審計取證模式屬于事實發(fā)現(xiàn)型，舞弊審計是其典型形態(tài)。

根據(jù)審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。審計人員發(fā)表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，保證程度是由審計證據(jù)所決定的，而審計證據(jù)的保證程度又是由審計取證模式?jīng)Q定的。在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，只能發(fā)表有限保證意見;在命題論證型取證模式下，可以發(fā)表合理保證審計意見。

美國的決算審計的審計主題是決算信息，采用命題論證型審計取證模式，發(fā)表合理保證的審計意見。我國的預算執(zhí)行審計的審計主題一般是包括全部預算行為和預算制度，主要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限保證審計意見。預算執(zhí)行審計和決算審計，具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。

本文的結(jié)論告訴我們，審計目標、審計主題、審計標的、審計命題、審計程序、審計意見之間存在規(guī)律性聯(lián)系，正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同的審計取證模式，也正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同類型的審計意見。審計制度之構(gòu)建是一個系統(tǒng)工程，不能就局部論局部，必須以系統(tǒng)的觀點來設計、完善和實施審計制度。當前，我國的政府審計還是行為主題為主，而美國等發(fā)達國家是以信息主題為主，在這種背景下，如何設計系統(tǒng)化的中國特色審計制度可能更加需要我們理解本文所探討的各要素之間的規(guī)律性聯(lián)系。

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