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【摘要】本文對“營改增”試點前完成設(shè)計規(guī)劃及試驗路段以及按營業(yè)稅編制概預(yù)算，開工許可稍后的改擴建經(jīng)營性高速公路建設(shè)項目通行費適用增值稅稅率及計稅方法進(jìn)行探討，采用案例分析的研究方法，建議跨時點改擴建項目通行費參照試點前適用簡易計稅法或爭取延期收費政策。

【關(guān)鍵詞】營改增；改擴建項目；通行費

“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下對線下物流運輸業(yè)依賴度越來越高，“要想富先修路”，鄉(xiāng)村振興道路先行，公路飽和地區(qū)的交通建設(shè)以公路改擴建項目為主。固定資產(chǎn)投資分為新建和改擴建，新建就是從無到有，改擴建就是在原有高速公路基礎(chǔ)上進(jìn)行外延和內(nèi)涵的擴大再生產(chǎn)，擴寬改造和事故多發(fā)路段消險后，往往會增加原有高速公路的賬面價值并延長其使用壽命，對高速公路的盈利能力和盈利方式產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響?！盃I改增”后對于高速公路改擴建項目完工后收取的道路通行費收入涉及的稅務(wù)處理尚需進(jìn)一步探討其細(xì)化及明確，實現(xiàn)“營改增”企業(yè)降稅的初衷。經(jīng)營性高速公路企業(yè)收取的車輛通行費收入自2005年起至2016年5月1日全面“營改增”試點之前是減按3%營業(yè)稅率征收營業(yè)稅。自2016年5月1日全面“營改增”試點之后的高速公路分為老項目和新項目分別規(guī)定其增值稅稅率和計稅方法，老項目是指高速公路項目的施工許可證上注明的合同開工日期是2016年4月30日之前，之后開工建設(shè)的為新項目。老項目高速公路通行費收入適用簡易計稅法減按3%征收率計算增值稅銷項稅，新項目按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃計算高速公路通行費收入的增值稅稅率為9%，可以抵扣進(jìn)項稅。

1項目基本概況

HX高速公路是某省最早建成的高速公路之一，根據(jù)發(fā)展改革委及交通運輸部門相關(guān)批復(fù)，HX高速至2030年3月31日停止收費。2018年末HX高速固定資產(chǎn)余值17.50億元。HX高速公路改擴建項目是原來雙向四車道改擴建為雙向八車道，是出省通道中首批擴容升級重點建設(shè)項目，也是實現(xiàn)區(qū)域一體化的重要組成部分。該改擴建項目分為試驗段和全線改擴建兩個階段實施，其中試驗段已于2015年6月完工，預(yù)計全線改擴建項目將于2019年10月建設(shè)完成。

2問題提出與分析

根據(jù)財稅〔2016〕36號文，2016年4月30日前取得施工許可證的高速公路車輛通行費可選擇適用簡易計稅方法（增值稅稅率3%），2016年4月30日后開工的新項目應(yīng)選擇一般計稅方法適用增值稅稅率為9%，針對改擴建經(jīng)營性高速公路建成通車后是按“老項目”還是“新項目”確定，通行費適用增值稅稅率及其計稅方法相關(guān)問題進(jìn)行探討：

2.1“營改增”試點前后開工項目如何界定問題探討

改擴建高速公路項目是否需要區(qū)分“營改增”試點前和試點后開工。HX高速公路改擴建項目是“營改增”試點前開工建設(shè)試驗段的高速公路，HX高速公路改擴建項目是在原高速的基礎(chǔ)上由原來四車道改為八車道，目前尚無相關(guān)稅法條文對高速公路行業(yè)的改擴建行為進(jìn)行試點前后的界定。參照內(nèi)蒙古自治區(qū)國家稅務(wù)局對相關(guān)問題的解釋是在原建設(shè)項目基礎(chǔ)上經(jīng)過住建部門批準(zhǔn)進(jìn)行新增建設(shè)，例如擴大建筑面積等，新增工程合同的開工日期是在2016年4月30日之前，該改擴建項目可參照原建設(shè)項目工程造價按老項目選擇簡易計稅法適用3%增值稅稅率計稅。該改擴建項目在原高速公路項目基礎(chǔ)上擴大通行路面的面積，與上述情形類似。參照此解釋HX改擴建項目試驗段在“營改增”試點前就開工建設(shè)其工程造價增值稅按簡易計稅法3%計稅，通車后的通行費適用老項目減按3%計算銷項稅。HX高速公路改擴建項目屬于分階段實施，根據(jù)工程檔案顯示試驗段2012年7月獲得批準(zhǔn)建設(shè)，其全長10.43km，項目預(yù)估投資額為7.78億元人民幣；2014年4月增值稅試點前獲得施工許可證，2015年10月份試驗段竣工驗收；HX改擴建項目全線長度為87.82km，投資估算65.24億元，2015年10月可行性研究報告通過發(fā)展改革委核準(zhǔn)審批，全線改擴建項目是2016年11月1日取得施工許可在“營改增”試點稍后，預(yù)計2019年10月建設(shè)完成通行。該項目第一階段試驗段在試點前開工，第二階段全線改擴建在試點后開工，項目是按“老項目”還是按“新項目”確定，完工后項目的通行費適用稅率及計稅方法如何適用。

2.2改擴建高速公路在工程施工招標(biāo)前后稅收政策

不同的問題探討HX高速公路全線改擴建項目2016年4月15日公開發(fā)布招標(biāo)公告，2016年4月28日交通運輸部發(fā)布《公路工程營業(yè)稅改征增值稅計價依據(jù)調(diào)整方案》，該改擴建項目的招標(biāo)控制價及投標(biāo)人編制的投標(biāo)價均按照“營改增”之前的稅收政策進(jìn)行編制，合同價的稅金也是按原稅收政策規(guī)定的營業(yè)稅及附加綜合稅率簽訂。由于招標(biāo)控制價及合同價已無法更改，無法要求承包人收到的工程價款按照建設(shè)工程“營改增”之后采用一般計稅方法出具增值稅專票。主體工程承包人是按照“營改增”簡易計稅方法開具3%增值稅專用發(fā)票，相比之下減少了可抵扣的進(jìn)項稅額。

2.3項目完工后的通行費拆分問題探討

HX高速公路改擴建項目概預(yù)算及工程合同價均是按原營業(yè)稅金計稅，改擴建項目完工后將與原高速公路一并收費。根據(jù)該改擴建項目可行性研究報告顯示大部分路段尚能滿足當(dāng)前交通需要，在確保延長17年收費期、適時提高收費標(biāo)準(zhǔn)、地方財政落實利潤總額差額補償措施的三大前提下，HX改擴建項目投資回收期是18年；無上述條件保障下HX高速公路改擴建項目將難以收回成本?？紤]到政府補償作用有限性和未來政策的不確定性，該項目對HX高速改擴建項目的收入和利潤在近18年內(nèi)車輛通行費難以在原項目和改擴建項目之間進(jìn)行拆分。改擴建后項目通行費收入將作為一個項目整體適用相應(yīng)的增值稅稅率及計稅方法。

2.4采用一般計稅方法稅負(fù)增加明顯及銷項稅負(fù)增加問題探討

根據(jù)發(fā)改部門及交通運輸部門相關(guān)批復(fù)，HX高速公路將于2030年3月31日停止收費。若不進(jìn)行改擴建，HX高速通行費在未來將繼續(xù)適用簡易計稅辦法（稅率3%），稅負(fù)與原營業(yè)稅基本一致且略有下降。改擴建通車后，若HX高速通行費采用一般計稅方法計稅，稅率由3%攀升至9%，銷項稅額明顯增加。大部分成本無法取得專票，致可抵扣進(jìn)項稅額少。HX高速自建成通車以來，先后進(jìn)行了南端連接線、全線技術(shù)改造、改擴建試驗段等工程，取得票據(jù)大多為營業(yè)稅票據(jù)或少部分早已不在認(rèn)證期的增值稅票據(jù)，進(jìn)項稅額主要來自本期改擴建投資和后期運營支出，可抵扣增值稅進(jìn)項稅金額度小。本期改擴建項目總投資65.24億，其中主體工程合同價40億元，進(jìn)項稅率3%（施工方采用簡易計稅），其他投資以項目概算為基礎(chǔ)對應(yīng)稅率分別測算，該項目目前已取得進(jìn)項稅額0.50億元，后續(xù)預(yù)計還將取得0.90億元進(jìn)項稅，占總通行費進(jìn)項稅金額比例小。改擴建項目原有的存量資產(chǎn)無法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，占支出比重極大的財務(wù)費用暫不能抵扣、人工成本無法抵扣，僅有養(yǎng)護(hù)工程、水電、辦公費等比重極低的支出項目能夠進(jìn)行抵扣。一般經(jīng)營性高速公路企業(yè)成本主要由養(yǎng)護(hù)費用、運營管理費用（其中含人工、其他運營管理費等）、稅金、財務(wù)費用、折舊攤銷費等。高速公路企業(yè)成本具體的構(gòu)成及占比如圖1所示。根據(jù)圖1分析，財務(wù)費用占37%，折舊攤銷費用占35%，二者合計占成本費用總和的72%，按會計準(zhǔn)則規(guī)定其進(jìn)項稅不能抵扣銷項稅。占成本費用總額9%的稅費和其他支出也是不能抵扣的。養(yǎng)護(hù)支出占8%、人工成本占8%及其他運營管理支出占3%，即使全部都能夠取得進(jìn)項稅發(fā)票進(jìn)行銷項稅額抵扣，存量高速公路經(jīng)營企業(yè)也僅有19%左右的成本費用進(jìn)項稅可以抵扣銷項稅。經(jīng)測算，在不考慮收費期限延長的前提下，根據(jù)HX高速改擴建項目《工程可行性研究報告》測算，HX改擴建項目通車后剩余收費年限內(nèi)估計總通行費收入為136.98億元人民幣，按增值稅3%簡易征收率計算應(yīng)交增值稅為人民幣3.99億元，與原來營業(yè)稅稅率為3%稅負(fù)4.11億元減少了0.12億元；按9%一般計稅法計算應(yīng)交增值稅9.09億元，較簡易征收增加稅負(fù)4.98億元。假設(shè)HX高速改擴建項目收費期限自完工起將延長至30年，測算總通行費收入為645.68億元，按增值稅稅率為3%簡易征收率計算應(yīng)交納增值稅金為18.81億元，與原營業(yè)稅3%稅負(fù)19.37億元比較減少了0.56億元；按9%一般計稅法計算應(yīng)交增值稅47.56億元，較簡易征收增加稅負(fù)28.19億元（見表1）。

2.5HX高速公路改擴建項目完工后成本費用增長顯著問題探討

高速公路投資額大，負(fù)債率高，財務(wù)費用與折舊負(fù)擔(dān)沉重。該改擴建高速公路項目2018年通行費收入7.79億元，成本3.31億元（不含財務(wù)費用與管理費用等）。改擴建工程項目建成通車后，貸款利息與折舊將開始計入當(dāng)年損益，預(yù)計年新增貸款利息2.32億元（以5年期以上銀行貸款基準(zhǔn)利率4.9%估算），年新增折舊超過0.5億元（以延長收費年限至30年估算）。因某可替代通行的發(fā)展大道通車后該改擴建項目交通量受到較大的分流影響，HX改擴建項目高速公路建成通車后，按照一般計稅法計稅，每年增加稅負(fù)近0.5億元，在通行費收入無增長甚至可能下降的情況下該高速公路項目經(jīng)營將面臨困境風(fēng)險或申請延長經(jīng)營性公路收費年限政策。

3研究結(jié)論與建議

鑒于上述分析，改擴建項目高速公路在現(xiàn)行稅法條文中尚未明確是“營改增”試點前、后開工的高速公路，通行費在原高速公路與改擴建項目之間難以合理拆分，由于可抵扣進(jìn)項極少，若采用一般計稅法計稅，將增加企業(yè)稅負(fù)，難以體現(xiàn)“營改增”減輕企業(yè)稅負(fù)和不增加企業(yè)稅負(fù)的初衷，高速公路經(jīng)營企業(yè)或會爭取延期收費政策。綜上所述，建議“營改增”試點前完成設(shè)計規(guī)劃及試驗路段以及按營業(yè)稅編制概預(yù)算，開工許可稍后跨時點改擴建經(jīng)營性高速公路項目建成通車后其通行費參照“營改增”試點前開工建設(shè)的高速公路通行費適用增值稅簡易計稅法（增值稅稅率3%）；對于“營改增”試點后的改擴建高速公路經(jīng)營企業(yè)通行費適用一般計稅方法，通過科學(xué)測算爭取適當(dāng)延期收費政策。以便更好地落實減輕企業(yè)稅負(fù)政策，便于改擴建高速公路經(jīng)營企業(yè)加強工程建設(shè)管理和運營期財務(wù)管理。

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作者:龔春芳 繆立立 董瓊 趙建明 朱恒金 單位:江西贛粵高速公路股份有限公司 南京審計大學(xué)