非營利組織費用管理
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論文摘要：文章在闡述非營利組織費用誤報的危害性的基礎(chǔ)上，分析非營利組織費用誤報的原因并提出治理對策，以促進(jìn)我國非營利組織的健康發(fā)展。
近年來，部分非營利組織會計實施中的非理性行為越來越多，普遍存在重視資金籌集，忽視費用核算與管理的問題。如有些非營利組織雖然從事籌資活動，但是其籌資費用卻為零；有些組織只有管理費用卻沒有業(yè)務(wù)支出等等。為了使非營利組織能更好地完成組織使命，使有限的資源充分發(fā)揮作用，吸引更多的資源投入，提高組織的決策能力及組織成員的服務(wù)效率，應(yīng)加強(qiáng)對非營利組織費用誤報的治理，滿足國家、社會、消費者等各方面的需求。
一、非盈利組織費用誤報的危害
（一）危害非營利組織本身的生存和發(fā)展
非營利組織的特征之一是不以營利為目的。所謂不以營利為目標(biāo)，是指非營利組織在活動過程中所獲取的收入，必然服務(wù)于組織的基本使命，向社會提供更多數(shù)量和更高質(zhì)量的服務(wù)，以保證組織長期健康發(fā)展。但如果非營利組織不考慮經(jīng)濟(jì)效果、低效高耗，將使非營利組織長期入不敷出，組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力萎縮，影響出資人的信心，社會公信力的下降，使其難以從外部獲得充足資金來改變現(xiàn)狀，組織的生存和發(fā)展難以維系。
（二）導(dǎo)致社會資源誤分配
非營利組織不具有營利性特征，但其披露的財務(wù)信息卻具有經(jīng)濟(jì)后果和財富分配效應(yīng)，是引導(dǎo)資財提供者做出捐助決策時的最主要信息，對相關(guān)比率的操縱可能導(dǎo)致捐贈者費用的誤分配。
（三）降低非營利組織的決策能力
會計信息是投資決策的基礎(chǔ)，非營利組織的費用誤報及其對財務(wù)報告的操縱將不能正確反映組織開展的各種項目利用資源的效益情況，可能導(dǎo)致其資源不能被有效利用，不利于組織活動和管理的改善，難以找到提高效益和競爭力的關(guān)鍵點和進(jìn)行正確的決策。
（四）無法全面公允地考核非營利組織員工的工作績效
合理的費用核算能提高組織成員有效利用有限資源的意識，發(fā)揮成員的主觀能動性，提高服務(wù)的效率。費用誤報將導(dǎo)致非營利組織無法全面公允地考核組織成員的工作業(yè)績，難以調(diào)動所有員工的積極性和創(chuàng)造性。
二、非營利組織費用誤報的原因分析
我國非營利組織費用誤報既有外部環(huán)境的影響，也與組織的人員素質(zhì)、道德觀念以及組織內(nèi)部的運行機(jī)制有關(guān)。其主要原因有以下方面：
（一）非營利組織的問題
委托-關(guān)系實質(zhì)上是一種契約關(guān)系，在這種契約關(guān)系下，一個人或更多的人（即委托人）聘用、授權(quán)另一個人（即人）代表他們的利益來從事某些活動，人則通過完成委托人指定的活動而獲取應(yīng)得的報酬。由于契約不可能無成本的簽訂和實施，所以無論所有權(quán)結(jié)構(gòu)如何，大多數(shù)組織都面臨問題。在營利組織中，負(fù)責(zé)經(jīng)營決策的管理者與委托人具有不同的利益目標(biāo)函數(shù)，且有追求自身效用函數(shù)最大化的傾向，在過程中存在著采取機(jī)會主義行為的可能性，于是產(chǎn)生了問題。
經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為在非營利組織內(nèi)，由于不存在享有轉(zhuǎn)讓凈現(xiàn)金權(quán)利的人，因而不存在剩余索取權(quán)。剩余索取權(quán)的缺失避免了資源提供者和剩余索取者之間的問題。然而，剩余索取權(quán)的缺失卻沒有消除其他人的機(jī)會主義行為，而且與營利組織相比，非營利組織的委托-問題比營利組織更為嚴(yán)重。管理者可能會有各種理由來消耗比有效提供產(chǎn)品或服務(wù)所需資源更多的資源，從而產(chǎn)生成本。如果管理者不能被捐贈者有效監(jiān)督，成本可能會加大。捐贈者認(rèn)為根據(jù)業(yè)務(wù)支出比率對管理者進(jìn)行管理補償是實現(xiàn)捐贈者和管理者目標(biāo)一致的一種途徑，當(dāng)管理者的效用最大化時捐贈者的效用也達(dá)到最大化，從而降低了成本。當(dāng)會計信息被用來作為確定管理者薪金和捐贈者的決策依據(jù)時，管理者是很樂意披露能夠表明非營利組織是有效運行的會計信息的。許多關(guān)于營利組織的研究表明：當(dāng)根據(jù)財務(wù)指標(biāo)來確定管理者的獎金時，管理者有為了提高薪金而操縱盈余的經(jīng)濟(jì)動機(jī)。國外研究表明在非營利組織中管理者為了提高薪酬在財務(wù)報告中有費用誤報現(xiàn)象，將發(fā)生的一些費用從籌資費用轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)支出。
（二）評估制度不健全
非營利組織的資金來源主要取決于資財提供者的捐助。為實現(xiàn)籌資目的，非營利組織有內(nèi)在動力向潛在的資財提供者提供能反映其財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動情況和現(xiàn)金流量等的財務(wù)報告。2005年1月1日開始實施的《民間非營利組織會計制度》要求非營利組織向使用者提供反映組織財務(wù)狀況及其變動情況等方面的財務(wù)信息，但是并沒有一個評估機(jī)構(gòu)能夠提供科學(xué)的、可操作的資金使用效益考核評價指標(biāo)體系作為資財提供者捐贈決策的依據(jù)。資財提供者，包括政府、企業(yè)、國際性機(jī)構(gòu)、私人等，他們一般都遠(yuǎn)離非營利組織的日常運作及項目開展，在他們決定是否對某一非營利組織進(jìn)行捐助時，非營利組織的財務(wù)報告是其決策時的主要信息依據(jù)。許多研究表明，捐贈者使用會計指標(biāo)（業(yè)務(wù)支出比率和籌資費用率）來監(jiān)督非營利組織的效率，以確保捐贈資源的服務(wù)關(guān)系和幫助他們進(jìn)行捐贈資源的分配決策，捐贈額隨著業(yè)務(wù)支出比率的提高而增加，隨著籌資費用率的下降而增加。評估制度不健全為非營利組織披露虛假不完全的財務(wù)信息提供了條件。
（三）會計準(zhǔn)則中關(guān)于費用確認(rèn)的規(guī)定比較籠統(tǒng)
《民間非營利組織會計制度》第六十二條規(guī)定：費用按照功能可分為業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用。民間非營利組織的某些費用如果屬于多項業(yè)務(wù)活動或者屬于業(yè)務(wù)活動、管理活動和籌資活動等共同發(fā)生的，而且不能直接歸屬于某一類活動，應(yīng)當(dāng)將這些費用按照合理的方法在各項活動中進(jìn)行分配。上述規(guī)定比較籠統(tǒng)，并沒有提供具體指導(dǎo)和分配方法，在費用分配上只是要求分配方法必須合理、系統(tǒng)并且要符合一致性要求，但沒有要求或建議使用某一特定的分配方法。而且非營利組織活動的協(xié)作性較強(qiáng)，各類資源的共享程度高，各項投入具有綜合性，致使非營利組織的間接費用較多，直接費用較少，共同性費用多，無論是共同費用水平的改變還是分配標(biāo)準(zhǔn)的改變都會改變業(yè)務(wù)支出比率。因此這一規(guī)定難以起到充分制約的作用。
（四）非營利組織關(guān)于財務(wù)信息披露決策的權(quán)衡性
非營利組織財務(wù)報告的質(zhì)量與其管理水平、資金運用能力、項目執(zhí)行效果等有如下關(guān)系：真實完全的財務(wù)報告揭示出該非營利組織的管理較為成熟完善、資金運用能力較強(qiáng)、項目執(zhí)行效果較好，反之則相反。目前各種相關(guān)的會計準(zhǔn)則要求非營利組織提供反映財務(wù)狀況和資金運作情況的信息，《基金會信息公布辦法》也要求基金會、境外基金會代表機(jī)構(gòu)公布年度工作報告、募捐活動的信息、開展公益資助項目的信息。這些規(guī)定在一定程度上增強(qiáng)了非營利組織會計信息的透明度，能夠?qū)Ψ菭I利組織起到一定的監(jiān)督制約作用。但是對應(yīng)該如何公布、公布信息的詳細(xì)程度、格式等方面的內(nèi)容并未做出具體的規(guī)定。研究表明非營利組織同上市公司一樣會利用謹(jǐn)慎性原則來管理財務(wù)報告結(jié)果。非營利組織可能出于以下目的而避免報告下降的業(yè)務(wù)支出比率：研究表明捐贈額與報告的業(yè)務(wù)支出比率是正相關(guān)關(guān)系；如果業(yè)務(wù)支出比率下降或較低，慈善機(jī)構(gòu)很可能招致不利的壓力和監(jiān)督部門的關(guān)注，尤其是業(yè)務(wù)支出比率低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（Gold1993；Schuman1993；Barrett1999）；高層管理人員的薪酬與業(yè)務(wù)支出比率是正相關(guān)關(guān)系（Baber等2002）。非營利組織也有避免報告提高的業(yè)務(wù)支出比率的動機(jī)。LeeCassidy——一位非營利組織的執(zhí)行理事——透露慈善機(jī)構(gòu)避免報告提高了的業(yè)務(wù)支出比率至少有兩方面因素：如果組織在以后不能維持這一比率，管理者將不得不向捐贈者和理事會解釋原因；政策制定者干預(yù)的可能性可能會增加，政策制定者可能會懷疑非營利組織的業(yè)務(wù)支出比率是否太高或者會自動提高他們的業(yè)務(wù)支出比率；其他原因，如為了避免對其營利性項目繳納稅收而對其財務(wù)結(jié)果進(jìn)行操縱等。非營利組織在選擇財務(wù)信息披露方式的過程中會考慮以上因素。
（五）會計人員綜合素質(zhì)較低，管理理念缺乏
我國非營利組織人事行政化傾向嚴(yán)重，而且對內(nèi)部最高管理者缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，致使他們權(quán)力過大，任人唯親，聘用的會計人員素質(zhì)較低，缺乏專業(yè)知識和管理理念。少數(shù)會計人員職業(yè)道德淪喪，無原則，甚至串通作弊，喪失法律觀念。
三、非營利組織費用誤報的治理對策
為促使非營利組織披露真實完全的財務(wù)信息，增強(qiáng)其社會公信力，吸引資財提供者做出穩(wěn)定而持久的捐助，推動我國非營利組織的健康發(fā)展。
（一）強(qiáng)化組織內(nèi)部高層管理人員的激勵與約束機(jī)制
信息不對稱加大了非營利組織的委托人準(zhǔn)確地判斷人采取機(jī)會主義行為的可能性，使得人的財務(wù)行為可能偏離社會公益最大化的組織宗旨。為了最大限度地規(guī)范人的財務(wù)行為，委托人必須設(shè)置一套有效的制衡機(jī)制來規(guī)范和約束人，即建議在非營利組織中引進(jìn)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和競爭機(jī)制，以加強(qiáng)組織內(nèi)部的分權(quán)與制衡，從而降低成本，使管理者能夠以社會公益最大化作為活動原則，提高組織的運作效率和經(jīng)濟(jì)資源使用效率，更好地滿足社會公眾的利益需求。
（二）完善外部評估制度
外部評估包括政府評估與獨立第三方評估。由于政府是惟一具有法律權(quán)威對非營利組織進(jìn)行監(jiān)督與評估的部門，所以應(yīng)加強(qiáng)政府評估。我國目前沒有專門的政府評估機(jī)構(gòu)與制度，可以考慮在民政部門中設(shè)立一個專門進(jìn)行非營利組織評估的機(jī)構(gòu)。由于政府監(jiān)督的能力有限，而且當(dāng)政府管制過大時容易限制遵紀(jì)守法的非營利組織的發(fā)展，我國可以借鑒美國的經(jīng)驗，鼓勵成立類似的獨立第三方評估機(jī)構(gòu)，結(jié)合當(dāng)前我國非營利組織客觀存在的問題，建立一套適合我國非營利組織發(fā)展的評估框架，即建立一套包括對非營利組織問責(zé)、績效和組織能力進(jìn)行全方位評估的評估機(jī)制，用以檢驗所有非營利組織，定期公布結(jié)果，讓社會大眾了解各非營利組織的資金運作能力，為資財提供者提供決策依據(jù)，同時又可促進(jìn)非營利組織公平競爭。
（三）健全非營利組織的會計規(guī)則及各項規(guī)章制度
完善非營利組織活動成本確認(rèn)方面的規(guī)則，對非營利組織在何種情況下可以分配共同成本提供更多的定義方法和指導(dǎo)，以及當(dāng)共同活動不滿足分配一部分成本給項目時，那么跟共同活動相關(guān)的所有的成本都必須被確認(rèn)為籌資費用，以降低費用誤報的可能性。完善會計法規(guī)體系，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)者法律意識，維護(hù)法律的權(quán)威性、嚴(yán)肅性，在制度上保證會計信息的真實、完整、可靠。
（四）健全非營利組織對公眾的報告制度
理論界有大量關(guān)于營利組織信息披露方面的研究，有學(xué)者提出上市公司信息披露的指標(biāo)體系應(yīng)包括戰(zhàn)略信息、財務(wù)信息、非財務(wù)信息。考慮到非營利組織的特性及相關(guān)法規(guī)以及便于監(jiān)督，筆者認(rèn)為非營利組織信息披露的內(nèi)容至少應(yīng)該包括基本信息、財務(wù)信息、審計信息和非財務(wù)信息四個方面的內(nèi)容。根據(jù)這些信息，利益相關(guān)者就能夠比較容易判斷一個非營利組織是否存在不合理的經(jīng)營行為，其管理者是否在遵循組織的宗旨，進(jìn)而決定自己的捐贈行為。
（五）加強(qiáng)會計隊伍建設(shè)，提高會計人員綜合素質(zhì)
專職會計人員對非營利組織會計信息的準(zhǔn)確性具有很大的作用。首先應(yīng)聘用具有深厚專業(yè)知識、高超技能且有高度責(zé)任感的會計人員來承擔(dān)促進(jìn)非營利組織會計健康發(fā)展的責(zé)任。當(dāng)然非營利組織的投資者也可以通過聘用外部會計人員來實現(xiàn)對組織的監(jiān)督，外部會計人員獨立于組織，能為組織出具真實的會計信息，形成出資者與企業(yè)，出資者與會計人員兩組平行的委托關(guān)系，使投資者能有效監(jiān)督企業(yè)的財務(wù)狀況。其次要加強(qiáng)非營利組織會計人員的后續(xù)教育，掌握現(xiàn)代管理知識和手段，熟悉財經(jīng)法規(guī)，增強(qiáng)法制意識，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要。
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