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一、自營(yíng)運(yùn)輸

推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，增值稅納稅人銷售貨物并承擔(dān)運(yùn)輸，且向購買方收取貨款和運(yùn)輸費(fèi)的，屬于混業(yè)銷售。處于該銷售行為下，試點(diǎn)納稅人若兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額；未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率；2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率；3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。因此選擇自營(yíng)運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，應(yīng)對(duì)銷售貨物和運(yùn)費(fèi)收入分別定價(jià)和核算。假設(shè)2014年x月，A企業(yè)銷售給B企業(yè)甲產(chǎn)品若干件，銷售收入共P元，運(yùn)費(fèi)收入共H元，其中因加工商品購進(jìn)原材料的價(jià)款為M元，運(yùn)輸中物料消耗的價(jià)款為N元。所以，在分別定價(jià)和核算的情況下，企業(yè)的應(yīng)納增值稅額計(jì)算如下：應(yīng)納增值稅額=P×17%+H×11%-M×17%-N×17%

二、獨(dú)立自營(yíng)車輛建立運(yùn)輸子公司

1.尋找增值稅平衡點(diǎn)：作為以營(yíng)利為目的的公司，首先要做的就是從整體收益角度來考慮成立什么組織形式的運(yùn)輸公司。企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)對(duì)于一般納稅人自營(yíng)車輛而言，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，若索取了增值稅專用發(fā)票則可以抵扣17%的增值稅；若企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則僅能以3%計(jì)算運(yùn)輸收入所應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅，并且不得抵扣運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目。具體分析如下：假設(shè)運(yùn)輸收入為S，增值稅專用發(fā)票上注明的運(yùn)費(fèi)支出為P，則增值稅平衡點(diǎn)計(jì)算如下：Sx11%-Px17%=Sx3%→P/S=47.06%因此，①當(dāng)運(yùn)費(fèi)支出占運(yùn)輸收入的比重大于47.06%時(shí)，企業(yè)應(yīng)采用建立一般納稅人形式的運(yùn)輸子公司；②當(dāng)運(yùn)費(fèi)支出占運(yùn)輸收入的比重為47.06%時(shí)，企業(yè)采用建立一般納稅人形式的運(yùn)輸子公司或小規(guī)模納稅人形式的運(yùn)輸子公司均可；③當(dāng)運(yùn)費(fèi)支出占運(yùn)輸收入的比重小于47.06%時(shí)，企業(yè)應(yīng)采用建立小規(guī)模納稅人形式的運(yùn)輸子公司。

2.計(jì)算應(yīng)納增值稅。根據(jù)“同時(shí)符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)：承運(yùn)部門的運(yùn)輸發(fā)票開給購貨方，并且納稅人將運(yùn)輸發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的，不包括在價(jià)外費(fèi)用中”的規(guī)定，獨(dú)立自營(yíng)車輛建立運(yùn)輸子公司可以分為將運(yùn)輸發(fā)票開給購貨方和將運(yùn)輸發(fā)票開給銷貨方的兩種情況。

2.1將運(yùn)輸發(fā)票開給購貨方。因?yàn)楠?dú)立自營(yíng)車輛建立的運(yùn)輸子公司既可認(rèn)定為一般納稅人又可認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，所以具體分析如下：a.當(dāng)運(yùn)輸子公司為一般納稅人，母公司應(yīng)納增值稅=P×17%-M×17%子公司應(yīng)納增值稅=H×11%-N×17%站在集團(tuán)的角度，此方式下與自營(yíng)運(yùn)輸方式下的增值稅稅負(fù)一致。b.當(dāng)運(yùn)輸子公司為小規(guī)模納稅人，母公司應(yīng)納增值稅=P×17%-M×17%子公司應(yīng)納增值稅=H×3%站在集團(tuán)的角度，將運(yùn)輸部門獨(dú)立成小規(guī)模納稅人并采用委托購買運(yùn)輸?shù)姆绞?，相比于自營(yíng)運(yùn)輸方式，增值稅稅負(fù)相差N×17%-H×8%（元）。

2.2將運(yùn)輸發(fā)票開給銷貨方。將運(yùn)輸發(fā)票開給銷貨方的增值稅計(jì)算同理將運(yùn)輸發(fā)票開給購貨方的情況，即要分小規(guī)模納稅人和一般納稅人這兩種情況。a.當(dāng)運(yùn)輸子公司為一般納稅人，母公司應(yīng)納增值稅=P×17%+H×17%-M×17%-H×11%子公司應(yīng)納增值稅=H×11%-N×17%由于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增多，所以站在集團(tuán)的角度，相比自營(yíng)運(yùn)輸增值稅增加了H×6%元。b.當(dāng)運(yùn)輸子公司為小規(guī)模納稅人，母公司應(yīng)納增值稅=P×17%+H×17%-M×17%子公司應(yīng)納增值稅=H×3%相比自營(yíng)運(yùn)輸，站在集團(tuán)的角度，增值稅增加了H×9%+N×17%元。綜合上述分析，若將運(yùn)輸部門獨(dú)立成子公司且采用購買方式，不管該子公司是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其增值稅稅負(fù)都會(huì)比自營(yíng)方式高。若將運(yùn)輸部門獨(dú)立成子公司且采用委托運(yùn)輸方式，當(dāng)子公司是一般納稅人時(shí)，增值稅稅負(fù)和自營(yíng)運(yùn)輸方式下一致；當(dāng)子公司是小規(guī)模納稅人時(shí)，增值稅稅負(fù)則會(huì)產(chǎn)生差異。

三、實(shí)際數(shù)據(jù)

具體分析例題：新光公司銷售給紅光公司甲產(chǎn)品20000件，不含稅價(jià)格100元/件，運(yùn)費(fèi)不含稅價(jià)格10元/件。其中因加工商品購進(jìn)原材料可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為120000元，物料油費(fèi)消耗等可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為8000元。新光公司將自己的車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸子公司的的決策是否可行。

1.自營(yíng)方式下增值稅稅負(fù)：增值稅=20000x100x17%-120000+20000x10x11%-8000=234000元

2.自營(yíng)車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸子公司并采用購買運(yùn)輸?shù)姆绞剑?/p>

（1）當(dāng)運(yùn)輸子公司為一般納稅人時(shí)，新光公司增值稅=（100+10）x20000x17%-120000-20000x10x11%=232000元運(yùn)輸子公司增值稅=20000x10x11%-8000=14000元總增值稅=232000+14000=246000元

（2）當(dāng)運(yùn)輸子公司為小規(guī)模納稅人時(shí)，新光公司增值稅=（100+10）x20000x17%-120000=254000元運(yùn)輸子公司增值稅=20000x10x3%=6000元總增值稅=254000+6000=26000元

3.自營(yíng)車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸子公司并采用委托運(yùn)輸?shù)姆绞剑?/p>

（1）當(dāng)運(yùn)輸子公司為一般納稅人時(shí)，新光公司增值稅=20000x100x17%-120000=220000元運(yùn)輸子公司增值稅=20000x10x11%-8000=14000元總增值稅=220000+14000=234000元

（2）當(dāng)運(yùn)輸子公司為小規(guī)模納稅人時(shí)，新光公司增值稅=20000x100x17%-120000=220000元運(yùn)輸子公司增值稅=20000x10x3%=6000元總增值稅=220000+6000=226000元就此題而言，在僅考慮增值稅的情況下，將車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸子公司小規(guī)模納稅人并采用委托運(yùn)輸費(fèi)方式下是可行的。但在實(shí)際操作過程當(dāng)中，究竟使用何種形式的運(yùn)輸，不能只考慮增值稅的稅負(fù)問題，還應(yīng)綜合考慮各因素。不僅要考慮購進(jìn)固定資產(chǎn)，燃油，修理費(fèi)等增值稅專用發(fā)票取得的可能性。還要考慮企業(yè)的分拆費(fèi)用，新增企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的影響。還得考慮新增企業(yè)是何種納稅人時(shí)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響。

作者：劉義萌單位：西南民族大學(xué)管理學(xué)院