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本文作者：楊瑞芳作者單位：通用技術(shù)集團國際物流有限公司

一、營業(yè)稅改增值稅政策出臺背景

增值稅和營業(yè)稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中兩個最為重要的稅種。增值稅的征稅范圍包括在我國境內(nèi)銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務，主要在工業(yè)生產(chǎn)和商品流通領域發(fā)揮作用；而營業(yè)稅的征稅范圍則包括其他勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)，覆蓋了第三產(chǎn)業(yè)提供的大部分勞務行為。簡言之,增值稅主要針對貨物征稅，而大部分勞務則適用營業(yè)稅，二者在征稅范圍上平行征收，互不交叉。作為流轉(zhuǎn)稅主體稅種之一的營業(yè)稅是以營業(yè)額全額作為計稅依據(jù)，按行業(yè)設置不同稅率，計算簡便，又便于征管，它在平衡地方經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展過程當中起到了舉足輕重的作用。但通過長期實踐，營業(yè)稅逐漸顯現(xiàn)出其局限性，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）重復征稅，稅負較高

營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，不可避免地會產(chǎn)生重復征稅。增值稅只對本環(huán)節(jié)的增值額征稅，尤其在增值稅轉(zhuǎn)型為消費性增值稅以后，一般納稅人外購固定資產(chǎn)所含的增值稅可作為進項稅抵扣，這樣就導致相對增值稅納稅人而言，營業(yè)稅納稅人稅負更高。

（二）限制服務業(yè)的發(fā)展

對于購買服務或勞務的企業(yè)來說，由于外購服務所含營業(yè)稅無法得到抵扣，導致企業(yè)更愿意自行提供所需服務而非外購服務，服務生產(chǎn)內(nèi)部化，不利于服務業(yè)的專業(yè)分工和服務外包發(fā)展。

（三）削弱服務業(yè)的競爭力

出口適用零稅率是國際通行做法，由于我國服務業(yè)適用營業(yè)稅，在出口時無法進行退稅，導致服務含稅出口，最終影響了我國服務業(yè)在國際市場上的競爭力。從全世界營業(yè)稅的發(fā)展歷史中可以看出，正是營業(yè)稅重復征收的這一弊病，致使增值稅出臺，并大顯身手。增值稅的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下方面：不重復征稅，具有中性稅收的特征；逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)扣稅，最終消費者是全部稅款的承擔者；方便出口退稅，有利于本國商品和勞務公平地參與國際競爭；在稅收征管上互相制約，交叉審計，避免發(fā)生偷稅。我國在1994年進行了流轉(zhuǎn)稅稅制改革，按國際通行的做法建立了規(guī)范化的生產(chǎn)型增值稅，以增值稅為核心建立了新的流轉(zhuǎn)稅格局：在商品生產(chǎn)流通領域?qū)嵭腥娴脑鲋刀?，在此基礎上選擇少數(shù)消費品交叉征收消費稅，而對大部分勞務交易征收營業(yè)稅。2008年底，為緩解國際金融危機的沖擊，中央確定了“結(jié)構(gòu)性減稅”的主基調(diào)，體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅方面，主要是將增值稅由生產(chǎn)型增值稅調(diào)整為消費型增值稅。消費型增值稅允許將企業(yè)購進的固定資產(chǎn)價值中所含的增值稅款全部扣除。這一轉(zhuǎn)型有力地促進了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)升級，提高了國內(nèi)產(chǎn)品在整個國際市場上的競爭力。增值稅轉(zhuǎn)型完成后，增值稅擴圍隨之進入中國稅制改革的視野?，F(xiàn)行稅制對貨物和勞務適用不同稅制的做法，割裂了商品和勞務在納稅上的統(tǒng)一屬性，破壞了增值稅的抵扣鏈條，對中國現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了一定的阻礙作用，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的進一步轉(zhuǎn)型升級。要充分發(fā)揮增值稅稅負公平的優(yōu)勢作用，其基本條件就是盡可能的“全覆蓋、全鏈條、全抵扣”。所以，營業(yè)稅改增值稅勢在必行。

二、營業(yè)稅改增值稅試點方案政策解讀

2011年11月16日，財政部和國家稅務總局了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》及配套的一個辦法兩個規(guī)定等文件，制定了改革試點的具體內(nèi)容。明確在上海的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)率先開展營業(yè)稅改增值稅試點，條件成熟時，逐步推廣至其他行業(yè)，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行全行業(yè)試點。

（一）試點政策解讀

1.試點行業(yè)及稅率

營業(yè)稅改增值稅試點政策涉及的納稅人為原繳納營業(yè)稅的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的納稅人，具體行業(yè)及其稅率變化如表1所示。為使試點行業(yè)在營業(yè)稅改增值稅后整體稅負不增加，改革試點新增了11%和6%這兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。大部分試點企業(yè)都會由營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人而適用所列稅率，在操作上和現(xiàn)行增值稅基本一致，即按照當期應稅服務不含稅銷售額和適用的增值稅稅率計算銷項稅，在扣除當期購買應稅產(chǎn)品和服務的進項稅后，凈額為應申報的當期增值稅應納稅額。適用小規(guī)模試點企業(yè)的增值稅征收率為3%，與現(xiàn)行增值稅制度下對小規(guī)模納稅人的處理一致。

2.一般納稅人資格認定

應稅服務年銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準（500萬）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。會計核算健全，能提供準確稅務資料的小規(guī)模企業(yè)也可申請一般納稅人資格。試點政策也規(guī)定了原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人原則上均應當申請認定為一般納稅人。如果試點地區(qū)的原增值稅一般納稅人兼有應稅服務，按照試點方案及規(guī)定應當申請認定一般納稅人的，不需要重新辦理一般納稅人認定手續(xù)。

3.原按照營業(yè)稅差額征收的納稅人執(zhí)行試點政策的特別說明

營業(yè)稅改增值稅后認定為一般納稅人的，可按取得的增值稅專用發(fā)票計算抵扣進項稅額。如取得非試點納稅人的原屬于營業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，可按發(fā)票金額在銷售額中扣除；如取得稅務機關(guān)代開的專用發(fā)票可按發(fā)票注明的稅款抵扣銷項稅額。營業(yè)稅改增值稅后認定為小規(guī)模納稅人的，交通運輸業(yè)、國際貨運業(yè)務納稅人取得非試點納稅人的原屬于營業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，可按發(fā)票金額在銷售額中扣除；其他行業(yè)如取得非試點納稅人的原屬于營業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，也可按發(fā)票額在銷售額中扣除，但取得的試點一般納稅人或試點小規(guī)模納稅人的發(fā)票，不可扣除銷售額。此外試點政策還對營業(yè)稅改增值稅試點期間稅款歸屬、原營業(yè)稅優(yōu)惠的延續(xù)等過渡性政策做了詳細規(guī)定。

（二）試點政策在上海執(zhí)行情況

從國稅總局公布的數(shù)據(jù)來看，營業(yè)稅改增值稅降低了大部分納稅人稅收負擔。試點地區(qū)的小規(guī)模納稅人大多由原實行5%的營業(yè)稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計稅依據(jù)，稅負下降幅度超過40%；試點的一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動產(chǎn)租賃服務、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務、70%的文化創(chuàng)意服務業(yè)納稅人稅負均有不同程度下降。稅負增加的企業(yè)主要表現(xiàn)在交通運輸行業(yè)，交通運輸業(yè)采用11%的增值稅稅率，代替了過去營業(yè)稅3%的稅率；而與之相關(guān)的倉儲、配送和貨運則采用6%的增值稅稅率，代替過去營業(yè)稅5%的稅率。據(jù)中國采購與物流聯(lián)合會的調(diào)查統(tǒng)計數(shù)據(jù)，今年1月份67%的試點物流企業(yè)實際繳納增值稅有一定程度的增加，平均增加稅負5萬元。稅負增加的結(jié)果，一方面進一步擠壓企業(yè)利潤，影響行業(yè)發(fā)展；另一方面在自身難以消化的情況下，必然引起運價上漲，從而推高物價。據(jù)了解，上海地區(qū)多家國際知名貨運公司向客戶提出要求在開具增值稅發(fā)票后，需要在原有的費用上多支付一定的稅額。針對上海試點暴露出的問題，中國物流與采購聯(lián)合會已向國家有關(guān)部門提出了包括將貨物運輸服務納入物流輔助服務、適當增加進項稅抵扣項目等8條政策建議，以防營改增試點政策對整個物流行業(yè)造成不利影響。

三、營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)征納工作的影響

目前，北京營改增試點方案已獲國務院批準，預計于近期開始正式執(zhí)行。筆者所在公司的主營業(yè)務為國際貨運服務，屬于“物流輔助服務”范圍，所以將改為繳納增值稅，成為增值稅一般納稅人。原適用5%的營業(yè)稅稅率，且為差額納稅；改增值稅后適用6%的增值稅率，抵扣進項稅額。稅種、稅率以及計稅方式的變化對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了長遠的影響。

（一）對本企業(yè)的影響

營業(yè)稅改增值稅后，由于增值稅是價外稅，來自客戶的收入不能全部作為企業(yè)的營業(yè)收入，而需要從收入中分離出一部分來作為增值稅的銷項稅，即：營業(yè)收入=含稅收入/（1+6%）。這意味著在收入項目一定的情況下，營業(yè)稅改增值稅必然會導致企業(yè)營業(yè)收入規(guī)模、應交稅金、毛利以及利潤的相應變化。筆者所在公司國際貨運業(yè)務的收費價格主要由成本決定，毛利率相對固定，為方便比較營業(yè)稅改增值稅后各相關(guān)財務指標在不同情況下的變化，特做如下假設：假設稅改后不含稅毛利率（以下簡稱毛利率）水平保持不變；稅金只考慮營業(yè)稅和增值稅，不考慮按營業(yè)稅和增值稅計算的各項附加稅費；只考慮跟營業(yè)收入和營業(yè)成本相關(guān)的增值稅，且兩者所含的增值稅稅率一致，均為6%。

1.如果營業(yè)稅改增值稅后，維持對客戶的收費價格不變

以同一國際貨物運輸項目為例，稅改前：營業(yè)收入=含稅收入，毛利=含稅收入×毛利率×（1-5%）；稅改后：營業(yè)收入=含稅收入/（1+6%），毛利=含稅收入×毛利率/（1+6%）。因此，同一項目如果收費價格即含稅收入不變，營業(yè)稅改增值稅后，營業(yè)收入規(guī)模減少5.66%，稅后毛利減少0.7%。舉例來說，如果一個項目總收費價格1000萬元，毛利率水平為7%。稅改前,該項目營業(yè)收入為1000萬元，毛利為66.5萬元。稅改后,該項目營業(yè)收入減少為943.4萬元（其余56.6萬元為增值稅銷項稅），毛利減少為66.04萬元。

2.如果營業(yè)稅改增值稅后，為保證毛利不變而提高對客戶的收費價格

從前面的公式可以算出，要保證相同項目稅改前后毛利水平相當，則含稅收入即收費價格應相應提高0.7%。沿用前面的例子，如果稅改前收費價格為1000萬元，毛利為66.5萬元，則稅改后收費價格應提高至1007萬元，才能保證毛利仍為66.5萬元。以上是營業(yè)收入和毛利的變化。從應交稅金來看：在征收營業(yè)稅的情況下，國際貨物運輸業(yè)務為營業(yè)稅差額納稅，應交營業(yè)稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本）×5%；在征收增值稅的情況下，應交增值稅=銷項稅額-進項稅額。接前面的例子，相同項目在稅改前后對應的營業(yè)收入、毛利、應交稅金如表2所示。由以上分析可以得出：營業(yè)稅改增值稅后，在滿足前面所列四個假設前提的條件下，如果仍執(zhí)行原來的收費價格不變，則稅改會導致企業(yè)營業(yè)收入減少、毛利水平下降、應繳稅金增加，最終減少企業(yè)的利潤；如果提高收費價格以保證毛利水平不變，則營業(yè)收入下降、應繳稅金增加。

（二）對本企業(yè)相關(guān)客戶的影響

筆者所在公司主要以國際貿(mào)易即商品流通環(huán)節(jié)的客戶為主，以該行業(yè)的一般納稅人客戶為例，稅改后，為其提供的國際貨物運輸服務改為開具增值稅專用發(fā)票，無論我公司維持對其收費價格不變還是相應提高（提高至毛利不變），該類客戶的相關(guān)運費成本都會減少5%以上。除此之外，客戶可抵扣的增值稅進項稅額增加，其應交增值稅會相應減少。由此說明：國際貨運業(yè)務由營業(yè)稅改征增值稅后，將會極大提升國際貿(mào)易類客戶的利潤空間。仍沿用前面的例子，由公司提供國際貨物運輸服務的商品生產(chǎn)及流通領域客戶，在稅改前后的財務指標變化如表3所示。營業(yè)稅改增值稅后，國際貨運業(yè)務加入了增值稅抵扣鏈條。盡管從短期來看，企業(yè)營業(yè)規(guī)模會因此而減少，稅負并沒有真正減輕，利潤也有減少的可能。但從長遠來看，營業(yè)稅改增值稅更多的意義在于：消除重復征稅；有利于服務業(yè)的專業(yè)分工和服務外包；促進社會專業(yè)化分工；增強服務業(yè)競爭能力。這都將有利于企業(yè)進一步開拓市場，擴大銷售。此外，“營改增”還能對行業(yè)規(guī)范起到促進作用。相關(guān)行業(yè)進入增值稅管理的大體系，對企業(yè)財務核算的要求將更加規(guī)范和嚴密。同時，由于客戶對合法、合規(guī)的增值稅抵扣憑證的要求增強，將迫使一些管理不健全的小型企業(yè)退出市場。