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內(nèi)容提要：稅務行政訴訟是通過司法途徑解決稅務糾紛的一種制度安排。它旨在保障納稅人等稅務當事人的合法權益，監(jiān)督稅務機關正確執(zhí)法。我國稅務行政訴訟是隨著《中華人民共和國行政訴訟法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的頒布實施而正式建立、發(fā)展起來的。但是，在我國立法、執(zhí)法、司法實踐中存在一些問題，在一定程度上影響了稅務行政訴訟。

一、如何認識稅務行政訴訟

（一）稅務行政訴訟是以法院為主體的司法審查活動

二、當前我國稅務行政訴訟存在的問題

（一）稅務行政訴訟起訴率低但撤訴率高

盡管全國稅務行政訴訟案件從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。難道現(xiàn)實生活中稅務糾紛真的如此少嗎？難道是當事人的合法權益受到的侵犯少嗎？考慮到市場經(jīng)濟體制的建立使得納稅人和應稅事項增加以及稅務機關執(zhí)法難度加大，而稅務機關執(zhí)法覆蓋面廣、執(zhí)法水平有限和征納雙方法制意識還不很強等因素，答案應該是否定的。關鍵在于大量的稅務糾紛沒有從“后臺”走到“前臺”。究其原因，一是一部分稅務糾紛經(jīng)由稅務行政復議等行政救濟手段已在庭外解決；二是一些稅務糾紛中的稅收爭議標的額不大，稅務當事人認為不值得花費時間、精力起訴，或者標的額雖大但當事人能通過各種手段使之降低或取消，當事人可以接受從而放棄訴訟；三是“舊中國留給我們的封建專制傳統(tǒng)比較多，民主法制傳統(tǒng)比較少”，這種狀況在觀念上的表現(xiàn)，一方面是牢固的國家本位、權力本位觀念，另一方面是極其淡漠的公民意識、權利意識和過于濃烈的權力崇拜意識②，公民從不敢告官到敢于告官的意識轉(zhuǎn)變尚需時日；四是法律對起訴資格和起訴條件的嚴格限制把一部分當事人擋在了法院大門之外；五是當事人對于司法不公現(xiàn)象及“執(zhí)行難”現(xiàn)象耳聞目睹，普遍認為“司法審判制度難以實現(xiàn)立法時所期望保護的社會正義，對司法崇高信念產(chǎn)生失落感”③，以致于當自身合法權益受到侵害時，寧肯忍辱負重或通過其他非訴訟手段解決也不愿通過法院審判來解決。

與稅務行政訴訟起訴率低形成鮮明對比的是其高撤訴率。如1998年和1999年稅務行政案件一審案件收案分別為2069件和1804件，撤訴卻分別為1466件和1150件，撤訴率分別高達70.86%和63.75%④。在這些撤訴案件中，有一部分是在行政訴訟過程中稅務機關改變違法或不當具體行政行為之后原告撤訴，或原告通過對稅收法律、法規(guī)的進一步學習，逐步認識到是由于自己的過錯導致被告具體行政行為的發(fā)生，從而撤訴的，這些都是正常撤訴。但也不乏大量的非正常撤訴案件，既有稅務機關利用手中的管理權對原告施壓、威脅迫使原告撤訴的，也有稅務機關羞于當被告或怕敗訴影響自己的聲譽而主動與原告進行私下許諾或讓步動員原告撤訴的，還有因為法院與稅務機關存在利害關系，法院認定被告會敗訴，既不愿枉法裁判損害原告的利益，又不愿判稅務機關敗訴而得罪稅務機關，只好采用“變相調(diào)解”方式動員原告撤訴的。造成這種情況的原因，一是我國現(xiàn)有法律賦予稅務機關的自由裁量權較大，使其較易披著“合法”的外衣對原告實施報復，而我國立法沒有為原告提供有力的武器去制止和追究被告的打擊報復行為，原告缺乏訴訟安全感，只好“望訟興嘆”，委曲求全，放棄司法救濟。二是稅務機關“人治”現(xiàn)象突出，“以權壓法”、“以言壓法”行為屢見不鮮。三是審判機關在體制上和職能上尚不獨立，受行政權力的干擾較大，難以做到以事實為依據(jù)，以法律為準繩。

（二）稅務行政訴訟受案范圍不完善

稅務行政訴訟的受案范圍，是指人民法院對哪些稅務具體行政行為擁有司法審查權，它反映了稅務當事人的權利享受司法保護的范圍及稅務行政權受到司法權制約的范圍。稅務機關是國家重要的稅務行政管理機關，稅務行政訴訟是行政訴訟制度的重要組成部分，應遵循《行政訴訟法》的有關規(guī)定?！缎姓V訟法》第11條和第12條采用列舉式立法體制明確規(guī)定了行政相對人可以提起訴訟和不可提起訴訟的范圍。而根據(jù)《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，能夠提起稅務行政訴訟的具體行政行為僅包括征納稅行為和稅務行政處罰、稅收保全措施和稅務強制執(zhí)行等行為。由于特別法優(yōu)于一般法，稅務行政訴訟的受案范圍應以《稅收征收管理法》中的規(guī)定為依據(jù)。但是，《稅收征收管理法》對受案范圍的列舉式規(guī)定不可能窮盡所有的稅務具體行政行為，其規(guī)定的范圍還不如《行政訴訟法》中規(guī)定的受案范圍寬，這樣便對稅務行政訴訟受案范圍作了一些不適當?shù)南拗?，稅務當事人在其合法權益受到侵害時，有可能會投訴無門，由此導致司法權和公民權對行政權制約不力。如辦理稅務登記、一般納稅人資格認定等都無法列入上述行為中，而根據(jù)《行政訴訟法》第11條規(guī)定，這些行為應屬于人民法院受案范圍，二者在受案范圍的規(guī)定上不盡一致⑤。再如有關法律規(guī)定，納稅人享有隱私權、機密權，而如果稅務機關在稅務檢查時作出某一項稅務具體行政行為時泄露了納稅人的隱私和機密，此種稅務行政行為既不在《稅收征收管理法》的受案范圍之列，也不屬于《行政訴訟法》中可訴行政行為之列，導致納稅人無法依法投訴，違背了“有權利就有救濟”這一公認的法理。另外，按照《行政訴訟法》的規(guī)定，抽象行政行為還不在行政訴訟受案范圍之列，這樣，當事人無法對不當稅收法規(guī)、規(guī)章提起訴訟，不利于充分發(fā)揮稅務行政審判反饋稅法不足的優(yōu)勢，不利于稅收法規(guī)、規(guī)章的逐步完善，也不利于當事人合法權益的保護，因為這種審判只是一種事后的、一次性救濟，大量當事人的合法權益仍然有可能受到這些不當稅收法規(guī)、規(guī)章的長期侵害。

（三）《稅收征收管理法》和《行政訴訟法》中的有關規(guī)定限制了當事人的訴訟選擇權，影響了當事人訴權的有效行使，與行政訴訟的立法初衷相悖

1.復議前置和先行納稅問題。

根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，因納稅問題引起的爭議應當先進行復議，且以先行納稅為前提。該規(guī)定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時、足額入庫，同時可減輕法院的工作量，充分發(fā)揮稅務機關專業(yè)性強及復議程序簡便的優(yōu)勢，但該規(guī)定限制了當事人訴權的有效行使，侵犯了納稅人可自由選擇救濟途徑的權利。首先，稅務機關享有強制執(zhí)行權，且復議和訴訟期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，完全沒有必要規(guī)定先行納稅，以限制訴權的方式來保障國家稅款及時入庫。其次，復議前置雖然發(fā)揮了稅務機關業(yè)務性強及復議程序簡便的優(yōu)勢，但由于稅務機關對稅收法律、法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護本部門利益，且上級稅務機關往往還是下級稅務機關所執(zhí)行稅收法規(guī)、規(guī)章的制定者，因而稅務行政復議維持率較高，這樣一方面挫傷了當事人參加復議的積極性，另一方面浪費了當事人的時間和精力，影響了當事人的正常生產(chǎn)和經(jīng)營。另外，從目前情況看，法院受理的行政訴訟案件較少，存在司法資源浪費的情況。

2.稅務行政訴訟案件管轄問題。

《行政訴訟法》第17條規(guī)定，行政案件由最初做出具體行政行為的行政機關所在地人民法院管轄。這一規(guī)定對稅務行政訴訟同樣適用。這一規(guī)定便于原告和被告參加訴訟，同時也便于人民法院判決和裁定的執(zhí)行。但是我國法院是按照行政區(qū)劃設置的，且還沒有取得事實上獨立的審判地位，當?shù)厝嗣穹ㄔ涸谌?、財、物上受制于地方政府，又或多或少都與當?shù)匦姓C關有著一定的特殊利益關系，當?shù)貜碗s的“人情網(wǎng)”、“關系網(wǎng)”以及行政權的干預加之監(jiān)督制約機制不完善，使審判工作的公正性打了折扣。而國外如加拿大、美國等都有專門的稅務法院，且稅務法院不是按行政區(qū)劃設置的，而是按照經(jīng)濟區(qū)域設置的，另外還有稅務巡回法庭在全國各地巡回處理案件，公正性較強。

3.稅務行政訴訟原告資格問題。

稅務行政訴訟原告資格是指哪些人（組織）可就稅務機關的某項具體行政行為向法院提起訴訟的法律資格。根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，具備原告資格的僅限于納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等稅務直接行政相對人，間接行政相對人不具備起訴資格，當其合法權益受到某具體行政行為損害時無法起訴。例如，稅務機關對某商場違規(guī)批準減免稅，而與之處于競爭地位的商場因該項具體行政行為而使自己的合法權益受到了損害，卻因不具備起訴資格而無法尋求救濟。而國外無論直接行政相對人還是間接行政相對人均可提起訴訟。

三、完善我國稅務行政訴訟制度的思考

（一）加強民主與法制建設，改進稅收法制教育方式，加快行政程序法建設，以增強稅務當事人的法律意識、權利意識和訴訟安全意識

依法治稅的實現(xiàn)不僅要求征納雙方依法征、納稅，而且要求納稅人以法律手段解決征納過程中發(fā)生的稅務糾紛，當然這需要有一個完整的稅收法律體系以及其他相關法律體系的完善，但是法律要在實踐中產(chǎn)生法治效應，僅有立法上的“有法可依”是遠遠不夠的，還要有納稅人法律意識和權利意識的提高以及相關制度的完善來促使他們運用法律，否則就會造成法律的閑置。

1.應當進一步加強民主與法制建設，健全民主監(jiān)督制度，克服封建社會所形成的“官貴民賤”、“下不得犯上，民不能告官”、“忌訴”、“息事寧人”的思想和“官本位”、“等級制”的權力觀念和官僚作風，使公民真正樹立民權意識和維權意識。

2.改變傳統(tǒng)的以“納稅義務說”為中心的稅法宣傳，稅務機關應當放下架子，以正確的態(tài)度坦然面對訴訟，在大力宣傳納稅人納稅義務的同時，強調(diào)其應有的權利和申訴權?？梢詤⒄铡跋M者權益日”的做法，確立每年一度的“納稅人權益日”，將當年稅務行政訴訟的起訴情況及雙方的勝訴、敗訴情況進行普法宣傳，用當前稅務機關40%的敗訴率來說明民不但可以告官，而且還可以“告倒官”；同時對典型案例作重點宣傳，要知道“一份公正的判決及其有效執(zhí)行對當事人之于法律信仰的提高要遠比幾堂普法教育來得近于功效”⑥。

3.加快行政程序法的建設，促進稅務機關依法行政，嚴格限制稅務機關自由裁量權的濫用，完善對稅務機關執(zhí)法的監(jiān)督和責任追究制度，使納稅人能夠安全、放心地參加訴訟。

（二）完善有關立法，保證當事人訴權的有效、充分行使

首先，修改《稅收征收管理法》中關于復議前置和先行納稅的規(guī)定。其次，適當延長當事人提起訴訟的起訴期限，使其能有充分時間準備訴訟。再次，在訴訟管轄方面，稅務法院建立之前，應當允許稅務當事人在省際范圍之內(nèi)自由選擇法院起訴；稅務法院建立之后，稅務訴訟管轄權歸稅務法院。最后，將稅務行政訴訟原告資格擴大到間接行政相對人，這已有法律基礎，如《行政訴訟法》第27條規(guī)定，“同提起訴訟的具體行政行為有利害關系的其他公民、法人或者其他組織，可以作為第三人申請參加訴訟”。

（三）出臺《稅務行政訴訟規(guī)則》，擴大稅務行政訴訟受案范圍

1999年10月1日，《中華人民共和國行政復議法》開始實施，為了全面、正確地貫徹實施該法，國家稅務總局下發(fā)了《稅務行政復議規(guī)則（試行）》（國稅發(fā)[1999]177號文），進一步規(guī)范、完善了稅務行政復議。而《行政訴訟法》自1989年頒布以來，與《稅收征收管理法》的規(guī)定不一致，在實踐中也出現(xiàn)了一些問題，考慮到稅務行政訴訟專業(yè)性強、涉及面廣的特點，不妨借鑒《稅務行政復議規(guī)則》，也出臺《稅務行政訴訟規(guī)則》，對稅務行政訴訟中存在的問題作進一步的完善。在《稅務行政訴訟規(guī)則》中擴大稅務行政訴訟的受案范圍，對可訴稅務具體行政行為的范圍采取概括性規(guī)定，減少列舉式立法體制造成的受案范圍“盲區(qū)”；對不可訴稅務行政行為作出列舉式規(guī)定；取消限制性規(guī)定，適時將抽象行政行為納入受案范圍，利用稅務審判來反饋稅法的不足并逐步完善稅法，以更好地保護稅務當事人的合法權益。

（四）加快建立我國的稅務法院，提高審判效率和質(zhì)量

稅收征納雙方所形成的稅收法律關系是一種行政法律關系，稅務糾紛的征稅主體一方是代表國家依法行使征稅權的稅務機關，另一方是依法履行納稅義務的納稅主體，因而稅務糾紛的性質(zhì)不同于一般的民事糾紛，其審理應由專門的稅務司法機構——稅務法院來負責。

稅務法院的建立應當充分借鑒國外先進經(jīng)驗，按照經(jīng)濟區(qū)域而非行政區(qū)劃設置，以解決案源不足、資源浪費的弊端；稅務法院的法官應當由具有豐富專業(yè)知識、法律知識的專業(yè)人才擔任，以提高法官素質(zhì)，保證審判的高效率和高質(zhì)量；在管理體制上實行自上而下的垂直領導，在人、財、物等司法機構資源配置上應由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權對司法權的干擾，保證稅務行政審判的公正性；若條件允許，也可建立稅務巡回法庭，為當事人提供方便。

主要參考資料：

（1）袁曙宏、方世榮、黎軍《行政法律關系研究》（中國法制出版社1999年版）。

（2）馬林《稅收法制理論與實務》（中國稅務出版社1999年版）。

（3）徐永珍、孫立娟《論行政訴訟受案范圍的界定》（載《華東政法學院學報》2001年第1期）。

（4）李海亮、羅文嵐《關于非正常撤訴行政案件的法律思考》（載《行政法學研究》1997年第4期）。

（5）李建明《實現(xiàn)司法公正的若干困難》（載《江蘇行政學院學報》2001年第1期）。