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編者按：本論文主要從我國(guó)期貨合約會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題分析；對(duì)我國(guó)期貨合約會(huì)計(jì)發(fā)展的思考等進(jìn)行講述，包括了期貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理缺乏統(tǒng)一規(guī)范，對(duì)浮動(dòng)盈虧的處理不一致、我國(guó)不對(duì)開新倉(cāng)的價(jià)值和對(duì)沖平倉(cāng)的價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，致使會(huì)計(jì)核算不完整、科目設(shè)置與報(bào)表揭示存在問(wèn)題、投機(jī)套利和套期保值平倉(cāng)損益的確認(rèn)時(shí)間不同等。具體資料請(qǐng)見：

國(guó)內(nèi)的期貨市場(chǎng)在經(jīng)過(guò)了近10年的規(guī)范、整頓，現(xiàn)已成為要素市場(chǎng)中不可缺少的重要組成部分，在大力推進(jìn)財(cái)政、稅收、金融、外貿(mào)等方面的改革后，市場(chǎng)在資源配置中的基礎(chǔ)作用明顯增強(qiáng)，期貨市場(chǎng)的功能也得到了較為充分的發(fā)揮。期貨交易和期貨市場(chǎng)的發(fā)展，給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了新的內(nèi)容，財(cái)政部頒布了一系列的規(guī)定，說(shuō)明期貨會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐已取得了某些進(jìn)展，但由于起步較晚，一些問(wèn)題需要進(jìn)一步完善，本文擬對(duì)此進(jìn)行分析并談些改進(jìn)建議。

一、我國(guó)期貨合約會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題分析

（一）期貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理缺乏統(tǒng)一規(guī)范，對(duì)浮動(dòng)盈虧的處理不一致。有的經(jīng)紀(jì)公司采用每天結(jié)算價(jià)結(jié)算交易盈虧，即堅(jiān)持市價(jià)原則；而有的公司則尊重歷史成本原則，按實(shí)際交易價(jià)格結(jié)算盈虧。對(duì)同一筆交易由于計(jì)量方式的不一致，使各公司產(chǎn)生結(jié)算差異。對(duì)于投資企業(yè)，期貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也不完善。按參與期貨交易的目的，企業(yè)的期貨業(yè)務(wù)可分為投機(jī)套利和套期保值兩類，這兩類業(yè)務(wù)在我國(guó)其他市場(chǎng)同時(shí)存在。兩類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的依據(jù)不同，其具體的賬務(wù)處理有很大差別。但我國(guó)只對(duì)投機(jī)套利的賬務(wù)處理進(jìn)行了簡(jiǎn)單規(guī)范，不涉及套期保值業(yè)務(wù)。這樣對(duì)兩種交易類型劃分不清，核算不完善，難以對(duì)期貨業(yè)務(wù)加強(qiáng)管理，易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)流失。

（二）我國(guó)不對(duì)開新倉(cāng)的價(jià)值和對(duì)沖平倉(cāng)的價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，致使會(huì)計(jì)核算不完整。期貨合約被視為期貨交易的對(duì)象，這使會(huì)計(jì)面臨一些問(wèn)題：是否要對(duì)期貨合約專門核算與報(bào)告，也就是構(gòu)成期貨合約的商品、金融工具總額是否應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，如何反映。雖然大多數(shù)買入期貨合約者有權(quán)獲得一定金額的商品或金融工具，同時(shí)支付貨款；賣出期貨合約者有義務(wù)交付商品或金融工具，同時(shí)收取貨款，但這些權(quán)利、義務(wù)只有將合約持有至交割日時(shí)才能履行，這種權(quán)利、義務(wù)通常不反映在報(bào)表中。而僅以保證金來(lái)反映期貨交易的全過(guò)程，這樣會(huì)形成期貨交易額的高風(fēng)險(xiǎn)性與保證金有限性之間的矛盾，影響決策的正確性。

（三）科目設(shè)置與報(bào)表揭示存在問(wèn)題。

1.會(huì)員資格費(fèi)。我國(guó)通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——期貨會(huì)員資格投資”科目反映會(huì)員資料費(fèi)。我國(guó)期貨交易所實(shí)行會(huì)員制，只有會(huì)員，才能取得交易席位，也才能進(jìn)行期貨業(yè)務(wù)，要成為交易所的會(huì)員，必須支付會(huì)員資格費(fèi)。從會(huì)員的角度來(lái)看，支付會(huì)員資格費(fèi)所享有的只是所有權(quán)和使用交易席位的權(quán)力，并有非會(huì)員單位進(jìn)行期貨交易的資格。從表面上看，期貨會(huì)員資格費(fèi)是期貨交易所注冊(cè)資本的份額，如同股份公司的股權(quán)投資，但會(huì)員資格費(fèi)有別于一般長(zhǎng)期股權(quán)投資。因?yàn)橐话汩L(zhǎng)期投資者享有收益分配權(quán)，同時(shí)也承擔(dān)被投資企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)員資格費(fèi)支付者沒有利潤(rùn)分配權(quán)利，期貨交易所實(shí)行會(huì)員制，利潤(rùn)并不進(jìn)行分配。因此，把會(huì)員資格費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并不合適。

2.席位占用費(fèi)。為了向報(bào)表使用者提供反映期貨業(yè)務(wù)特點(diǎn)的信息，期貨投資企業(yè)在報(bào)表中揭示席位占用費(fèi)的有關(guān)信息，期貨投資企業(yè)將“應(yīng)收席位費(fèi)”排列在流動(dòng)資產(chǎn)中的“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目上。但是由于應(yīng)收席位費(fèi)的時(shí)間一般在1年以上，期貨投資企業(yè)將“應(yīng)收席位費(fèi)”排列在流動(dòng)資產(chǎn)中的“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目上并不合適。

3.年會(huì)費(fèi)。年會(huì)費(fèi)是1年的費(fèi)用，受益期是1年，對(duì)于支付方來(lái)說(shuō)屬于待攤費(fèi)用。當(dāng)會(huì)員期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司支付年會(huì)費(fèi)時(shí)，按照支付數(shù)額，分別記人“管理費(fèi)用——期貨年會(huì)費(fèi)”科目借方和“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——期貨年會(huì)費(fèi)”科目借方，這并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。從期貨交易所角度來(lái)說(shuō)，年會(huì)費(fèi)是提供1年服務(wù)的報(bào)酬，收取年會(huì)費(fèi)時(shí)，按照收取的數(shù)額一次全部記入“年會(huì)費(fèi)收入”科目貸方也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

4.保證金。首先，基礎(chǔ)保證金與其他保證金不同，其實(shí)質(zhì)是會(huì)員對(duì)承擔(dān)期貨風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)保和抵押，而基礎(chǔ)保證金只是一種叫法，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)基礎(chǔ)保證金的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該反映其實(shí)質(zhì)。將基礎(chǔ)保證金與結(jié)算準(zhǔn)備金的核算不加區(qū)分的做法，未能反映基礎(chǔ)保證金的實(shí)質(zhì)，不利于報(bào)表使用者了解期貨風(fēng)險(xiǎn)的信息。其次，結(jié)算準(zhǔn)備金、交易保證金性質(zhì)不同。結(jié)算準(zhǔn)備金處于貨幣資金形態(tài)，投資企業(yè)可以隨時(shí)調(diào)用，類似于銀行存款。交易保證金是期貨合約已經(jīng)占用的資金，企業(yè)不能隨時(shí)調(diào)用，而且這筆占用資金可能給企業(yè)帶來(lái)收益，同時(shí)也使企業(yè)承擔(dān)了一定的風(fēng)險(xiǎn)，因此具有短期投資性質(zhì)。期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理有關(guān)規(guī)定中將性質(zhì)不同的兩部分資金合并在“期貨保證金”科目中核算，而且沒有進(jìn)一步劃分明細(xì)科目，不利于了解企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性，也不利于準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)的凈投資報(bào)酬率，即真正用于交易保證金投資的報(bào)酬率。

（四）投機(jī)套利和套期保值平倉(cāng)損益的確認(rèn)時(shí)間不同。在我國(guó)，投機(jī)套利的平倉(cāng)損益在當(dāng)期予以確認(rèn)，而套期保值合約的平倉(cāng)損益則應(yīng)與被套期保值項(xiàng)目配比。這表明套期保值合約平倉(cāng)損益計(jì)入利潤(rùn)表的期間具有一定的可操縱性。

（五）按照我國(guó)目前規(guī)定，不論是投機(jī)套利還是套期保值，持倉(cāng)盈虧在利潤(rùn)表上是不予確認(rèn)的，只有平倉(cāng)損益才予以確認(rèn)。筆者認(rèn)為，這一處理方法欠妥。期貨交易以公開、公正及公平競(jìng)爭(zhēng)作為基礎(chǔ)，公允價(jià)值是其會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，因此當(dāng)合約價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)核算產(chǎn)生的損益。如果相關(guān)的期貨合約的持倉(cāng)盈虧不在當(dāng)期確認(rèn)，就會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)不能完整地在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上得到反映。

二、對(duì)我國(guó)期貨合約會(huì)計(jì)發(fā)展的思考

（一）統(tǒng)一期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)范，使會(huì)計(jì)信息具有可比性。為了期貨市場(chǎng)健康發(fā)展，制定適合國(guó)情又有一定前瞻性的期貨業(yè)會(huì)計(jì)制度迫在眉睫。一項(xiàng)好的行業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)能概括地反映出該行業(yè)的特點(diǎn)，做到量體裁衣，對(duì)癥下藥。所以在制定期貨業(yè)會(huì)計(jì)制度時(shí)，必須針對(duì)期貨會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。與傳統(tǒng)行業(yè)不同，期貨業(yè)有三個(gè)市場(chǎng)主體，它們進(jìn)行期貨交易的行為都應(yīng)是期貨業(yè)會(huì)計(jì)制度要加以規(guī)范調(diào)整的內(nèi)容。而且三個(gè)市場(chǎng)主體各有特點(diǎn)，這是制定期貨會(huì)計(jì)制度必須要考慮的。投資企業(yè)對(duì)期貨業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)重視謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則和相關(guān)性原則。首先要從財(cái)務(wù)安全角度考慮，充分預(yù)計(jì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并采取相應(yīng)的防范措施；要加強(qiáng)對(duì)期貨投資的監(jiān)控，及時(shí)掌握期貨投資全過(guò)程的資金動(dòng)態(tài)；會(huì)計(jì)信息不僅要考慮相關(guān)利益集團(tuán)的需要，而且要充分考慮影響期貨合約價(jià)格的主要因素及其延續(xù)性，考慮套期保值與投機(jī)套利的相對(duì)性。我國(guó)期貨業(yè)要在新世紀(jì)蓬勃發(fā)展，有效的監(jiān)管是重中之重。無(wú)論是期貨從業(yè)人員，還是會(huì)計(jì)工作者，都熱切盼望期貨會(huì)計(jì)制度的誕生，使期貨會(huì)計(jì)充分發(fā)揮監(jiān)管、服務(wù)職能，為期貨業(yè)、進(jìn)而為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立盡應(yīng)盡之責(zé)。

（二）對(duì)期貨合約的價(jià)值進(jìn)行表外披露或表內(nèi)確認(rèn)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我們是把期貨合約作為或有資產(chǎn)或者或有負(fù)債處理的。這可歸納為三個(gè)原因：一是期貨合約不是“貨”，并未真正發(fā)生商品所有權(quán)或?qū)嵨锏霓D(zhuǎn)移，不能歸于存貨或其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目；二是期貨合約不能作為短期投資，因?yàn)槠谪浐霞s占用的資金僅是保證金部分；三是期貨合約的金額容易隨價(jià)格、利率等變化而猛增或銳減，很容易被人操縱。因此，期貨合約的價(jià)值不在正式的會(huì)計(jì)賬簿上予以反映，而要另設(shè)備查簿加以記錄，備查簿上應(yīng)記錄期貨合約的交易品種、規(guī)格、月份、成交量等。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)在補(bǔ)充資料中增設(shè)一欄反映企業(yè)期末持有期貨合約的有關(guān)信息，以便報(bào)表使用者估算。隨著期貨合約價(jià)值在報(bào)表附注中披露的做法逐步被會(huì)計(jì)界所認(rèn)可，進(jìn)一步的發(fā)展有可能是在表內(nèi)將期貨合約確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

（三）對(duì)一些賬戶的性質(zhì)重新確認(rèn)并在報(bào)表中分類列示。

1.對(duì)于“長(zhǎng)期股權(quán)投資——期貨會(huì)員資格投資”的性質(zhì)重新確認(rèn)。支付會(huì)員資格費(fèi)取得權(quán)利和資格，從實(shí)質(zhì)上看是形成了一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資只是形式，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。另外，將會(huì)員資格費(fèi)作為無(wú)形資產(chǎn)，而不作為投資，有利于正確計(jì)算期貨投資的報(bào)酬率。從這一角度出發(fā)，期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司應(yīng)設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)——期貨會(huì)員資格費(fèi)”科目進(jìn)行核算。月末在會(huì)計(jì)報(bào)表中以“無(wú)形資產(chǎn)”中的“期貨會(huì)員資格費(fèi)”單獨(dú)列示。

2.對(duì)于“應(yīng)收席位費(fèi)”在報(bào)表中應(yīng)作為長(zhǎng)期資產(chǎn)反映。期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨交易所對(duì)于席位占用費(fèi)有的單獨(dú)列示，有的沒有單獨(dú)列示，這一點(diǎn)應(yīng)形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。另外，考慮到應(yīng)收席位費(fèi)時(shí)間一般在1年以上，期貨投資企業(yè)將“應(yīng)收席位費(fèi)”排列在流動(dòng)資產(chǎn)中的“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目上并不合適，按照資產(chǎn)的分類應(yīng)將其排列在“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”中。

3.對(duì)于年會(huì)費(fèi)的核算應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。年會(huì)費(fèi)是1年的費(fèi)用，受益期是1年，對(duì)于支付方來(lái)說(shuō)屬于待攤費(fèi)用。隨著會(huì)計(jì)電算化、會(huì)計(jì)軟件的普及，將支付的年會(huì)費(fèi)一次性計(jì)入“管理費(fèi)用”的做法越來(lái)越顯得不可取。會(huì)員期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“待攤費(fèi)用——期貨年會(huì)費(fèi)”科目核算，支付年會(huì)費(fèi)時(shí)，記人科目的借方，每月攤銷時(shí)再將攤銷額記人管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)費(fèi)用；期貨交易所將年會(huì)費(fèi)收入在1年中分期確認(rèn)，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收入部分在“預(yù)收賬款”科目核算，這樣不僅符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也避免了期貨交易所收取年會(huì)費(fèi)的月份收入過(guò)高，不能正確計(jì)算所得稅的弊端。

4.對(duì)于不同保證金區(qū)別對(duì)待。將基礎(chǔ)保證金單列出來(lái)，會(huì)員單位設(shè)置“應(yīng)收風(fēng)險(xiǎn)抵押金”科目，期貨交易所設(shè)置“應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)抵押金”科目。設(shè)置兩個(gè)科目后，考慮到基礎(chǔ)保證金相對(duì)于席位占用費(fèi)來(lái)說(shuō)，仍是一筆不小的數(shù)字，應(yīng)將兩個(gè)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示，以反映期貨業(yè)務(wù)的高風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)。由于基礎(chǔ)保證金占用的時(shí)間一般較長(zhǎng)，會(huì)員單位可以將“應(yīng)收風(fēng)險(xiǎn)抵押金”項(xiàng)目單獨(dú)放在“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”項(xiàng)目上，期貨交易所將“應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)抵押金”項(xiàng)目單獨(dú)列示于“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目下。對(duì)于結(jié)算準(zhǔn)備金、交易保證金因性質(zhì)不同，投資企業(yè)可以設(shè)置“期貨交易準(zhǔn)備金”和“短期投資——期貨交易保證金”兩個(gè)科目分別核算結(jié)算準(zhǔn)備金和交易保證金。為了突出期貨交易的特點(diǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)將“期貨交易準(zhǔn)備金”項(xiàng)目列示于“貨幣資金”項(xiàng)目下。

（四）財(cái)政部應(yīng)對(duì)套期保值合約的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)加以明確，以盡量減少主觀判斷成分，降低操縱利潤(rùn)的空間。這項(xiàng)工作一般要在開立交易賬戶之前就加以規(guī)定。比如開立套期保值賬戶，不僅要簽署一份證明書，列明客戶已經(jīng)擁有或希望擁有，已經(jīng)賣出或希望賣出的現(xiàn)貨商品名稱、數(shù)量等，同時(shí)必須提供確實(shí)可信的證明材料。每個(gè)會(huì)計(jì)期間期末應(yīng)對(duì)套期保值合約的有效性進(jìn)行評(píng)估。如果以前被認(rèn)為是套期保值合約，而現(xiàn)在已經(jīng)不符合套期保值合約的條件，應(yīng)將該期貨合約作為非套期保值合約處理。

（五）對(duì)于持倉(cāng)虧損應(yīng)在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)，但應(yīng)對(duì)投機(jī)套利和套期保值的持倉(cāng)盈虧區(qū)別對(duì)待。如果被認(rèn)定是投機(jī)套利交易合約，因市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的持倉(cāng)盈虧在市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)當(dāng)期確認(rèn)為損益。對(duì)于被認(rèn)定為是套期保值合約的會(huì)計(jì)處理，在資產(chǎn)負(fù)債表中，持倉(cāng)盈虧金額作為“遞延套保損益”計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，并在報(bào)表附注中披露套期保值合約結(jié)算價(jià)計(jì)算的價(jià)值及被套期保值項(xiàng)目的性質(zhì)及金額。