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為了切實(shí)履行《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》所賦予的監(jiān)督職責(zé)，落實(shí)國(guó)務(wù)院2009年7月頒布的《關(guān)于投資體制改革的決定》對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)提出的新要求，審計(jì)機(jī)關(guān)有必要加強(qiáng)固定資產(chǎn)投資審計(jì)。本文分析了審計(jì)機(jī)關(guān)固定資產(chǎn)投資審計(jì)的現(xiàn)狀及其成因，并提出了若干對(duì)策建議。

一、加強(qiáng)投資體制改革與固定資產(chǎn)投資審計(jì)勢(shì)在必行

2009年7月國(guó)務(wù)院頒布了《關(guān)于投資體制改革的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》），標(biāo)志著我國(guó)的投資體制改革進(jìn)一步走向深入?！稕Q定》非凡指出：“審計(jì)機(jī)關(guān)要依法全面履行職責(zé)，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督，提高政府投資治理水平和投資效益?！睘榱饲袑?shí)履行《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》所賦予的監(jiān)督職責(zé)，落實(shí)《決定》對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)提出的新要求，審計(jì)機(jī)關(guān)有必要加強(qiáng)固定資產(chǎn)投資審計(jì)，其理由如下：

（一）固定資產(chǎn)投資審計(jì)可以為政府完善投資決策提供重要依據(jù)。近些年來(lái)，國(guó)家對(duì)于水利、交通、電力、城市基礎(chǔ)設(shè)施等公共領(lǐng)域的固定資產(chǎn)投資規(guī)模日益擴(kuò)大。

固定資產(chǎn)投資對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著巨大的拉動(dòng)作用，但同時(shí)也極易造成經(jīng)濟(jì)過(guò)熱，增大經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，那些盲目投資、低水平重復(fù)建造行為更是浪費(fèi)社會(huì)資源、貽害無(wú)窮。固定資產(chǎn)投資審計(jì)可以加強(qiáng)對(duì)于政府投資活動(dòng)的監(jiān)控，通過(guò)對(duì)于項(xiàng)目立項(xiàng)、論證過(guò)程的事前監(jiān)督，阻止不合理投資項(xiàng)目的上馬，還可以提供關(guān)于投資項(xiàng)目效益的重要信息，促使各級(jí)政府在投資活動(dòng)中慎重行事，經(jīng)濟(jì)有效地使用公共資金。

（二）固定資產(chǎn)投資審計(jì)可以提高公共資金的使用效益。固定資產(chǎn)投資審計(jì)是關(guān)于投資項(xiàng)目真實(shí)性、合法性和效益性的審計(jì)，其中效益性是審計(jì)重點(diǎn)?！秾徲?jì)署2009年至2009年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出“固定資產(chǎn)投資審計(jì)以效益審計(jì)為主，促進(jìn)提高建造資金的治理水平和投資效益，深化投融資體制改革”。2009年由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)主辦的全國(guó)投資審計(jì)理論研討會(huì)則得出一個(gè)重要共識(shí)：投資的浪費(fèi)是最大的浪費(fèi)，固定資產(chǎn)投資審計(jì)是最大的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，應(yīng)成為實(shí)施經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的突破口。固定資產(chǎn)投資審計(jì)通過(guò)對(duì)于投資項(xiàng)目的事前監(jiān)督、事中控制和事后評(píng)價(jià)，保證公共資金能夠投向最具經(jīng)濟(jì)、社會(huì)效益的投資項(xiàng)目，并保證投資資金運(yùn)用過(guò)程的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

（三）固定資產(chǎn)投資審計(jì)可以遏制投資與建造領(lǐng)域的腐敗現(xiàn)象。由于固定資產(chǎn)投資活動(dòng)本身的復(fù)雜性所造成的監(jiān)督困難，以及監(jiān)督體系建造滯后于固定資產(chǎn)投資規(guī)模迅速擴(kuò)大的現(xiàn)實(shí)，使得固定資產(chǎn)投資和建造領(lǐng)域成為腐敗滋生的“溫床”。一個(gè)典型的例子是，河南省的三任交通廳廳長(zhǎng)均因?yàn)樵诠こ添?xiàng)目審批中受賄而“落馬”，可謂“前腐后繼”。絕對(duì)的權(quán)力必然帶來(lái)絕對(duì)的腐敗。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)開展固定資產(chǎn)投資審計(jì)，可以確定有關(guān)單位和個(gè)人在投資活動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，約束對(duì)于政府投資權(quán)力的濫用，從而有利于防止經(jīng)濟(jì)犯罪、反腐倡廉。近幾年，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在固定資產(chǎn)投資審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了大量的違法亂紀(jì)現(xiàn)象，向司法機(jī)關(guān)提供了不少經(jīng)濟(jì)犯罪大案要案線索，使一批貪官和“蛀蟲”落入法網(wǎng)，為政府廉政建造作出了重要貢獻(xiàn)。

二、固定資產(chǎn)投資審計(jì)存在的問(wèn)題及其成因

（一）固定資產(chǎn)投資審計(jì)覆蓋面不夠廣、力度不夠大。近些年來(lái)，國(guó)家對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施等公共領(lǐng)域的固定資產(chǎn)規(guī)模日益擴(kuò)大，但審計(jì)機(jī)關(guān)能夠進(jìn)行審計(jì)的投資項(xiàng)目占項(xiàng)目總數(shù)的比重、經(jīng)審計(jì)的投資金額占投資總金額的比重還相稱低。以湖北省為例，湖北省國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)2009年至2009年共審計(jì)國(guó)家建造項(xiàng)目655個(gè)，審計(jì)投資總額292.9億元，僅占全省國(guó)家固定資產(chǎn)投資總額的15.8%.造成這一問(wèn)題的原因可能有以下幾條：第一，地方政府未明確審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)家建造項(xiàng)目投資監(jiān)督體系中的主導(dǎo)地位，監(jiān)管權(quán)力分散在財(cái)政、交通、城建及其他行業(yè)主管部門手中，審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)力受到一定的限制；第二，審計(jì)機(jī)關(guān)受人員和經(jīng)費(fèi)的限制，沒(méi)有足夠的審計(jì)力量對(duì)國(guó)家投資建造項(xiàng)目全面加以審計(jì)；第三，審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的資源整合程度不高，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)即使可以安排出審計(jì)力量，也往往因?yàn)閷徲?jì)管轄權(quán)的限制而無(wú)法對(duì)上級(jí)政府在地方上的投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，形成了不少“審計(jì)盲角”。

（二）固定資產(chǎn)投資審計(jì)人才短缺，現(xiàn)有審計(jì)人員隊(duì)伍知識(shí)和能力結(jié)構(gòu)不合理。固定資產(chǎn)投資審計(jì)涉及的審計(jì)事項(xiàng)復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)。例如，為了對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行審計(jì)，需要審計(jì)人員具備工程造價(jià)方面的專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)資格；為了對(duì)工程合同治理的情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)人員需要具備合同法等法律方面的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)等。然而，審計(jì)機(jī)關(guān)目前懂財(cái)務(wù)的人員比較多，懂工程、法律的人員比較少，既懂工程又懂財(cái)務(wù)的人員少之又少。造成這一現(xiàn)象的原因可能有：第一，審計(jì)機(jī)關(guān)平時(shí)沒(méi)有重視相關(guān)人才的培養(yǎng)和儲(chǔ)備；第二，2009年底，原附屬于各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)事務(wù)所全面完成“脫鉤改制”，帶走了不少工程技術(shù)方面的專業(yè)人才；第三，國(guó)家審計(jì)人員屬國(guó)家公務(wù)員編制，其報(bào)酬相對(duì)固定，難以吸引工程造價(jià)師等專業(yè)人才加入審計(jì)人員隊(duì)伍。

（三）固定資產(chǎn)投資審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量有待提高，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，對(duì)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的真實(shí)、合法性審計(jì)比較多，著重于查錯(cuò)防弊，對(duì)于效益審計(jì)重視不夠；第二，對(duì)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目事后審計(jì)比較多，事前介入和事中控制不夠，非凡是對(duì)投資項(xiàng)目選擇的決策過(guò)程難以施加影響；第三，固定資產(chǎn)投資審計(jì)科學(xué)性不強(qiáng)，審計(jì)人員的工作缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn)，主觀判定多，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以得到有效控制；第四，固定資產(chǎn)投資審計(jì)就事論事多，為各級(jí)政府宏觀決策和治理服務(wù)的職能發(fā)揮不夠等。

造成上述問(wèn)題的原因可能有：第一，審計(jì)人員的觀念和意識(shí)不到位，沒(méi)有將固定資產(chǎn)投資審計(jì)向效益審計(jì)、全過(guò)程審計(jì)擴(kuò)展的觀念，也沒(méi)有樹立“跳出審計(jì)談經(jīng)濟(jì)，圍繞經(jīng)濟(jì)搞審計(jì)”的意識(shí)；第二，固定資產(chǎn)投資建造市場(chǎng)秩序較為混亂，違法亂紀(jì)現(xiàn)象比較多，這客觀上使審計(jì)人員不得不側(cè)重于真實(shí)、合法性審計(jì)，從而無(wú)法抽出足夠的審計(jì)力量開展效益審計(jì)；第三，關(guān)于固定資產(chǎn)投資審計(jì)尚未形成具有操作性的準(zhǔn)則和指南，對(duì)于固定資產(chǎn)投資效益審計(jì)的理論研究和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)做得尤其不夠。雖然2009年審計(jì)署了《審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)家建造項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則》，但這份準(zhǔn)則的規(guī)定比較原則、抽象，對(duì)于固定資產(chǎn)投資效益審計(jì)也強(qiáng)調(diào)不多，審計(jì)人員在詳細(xì)工作中仍舊感到缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

三、改進(jìn)固定資產(chǎn)投資審計(jì)的對(duì)策

固定資產(chǎn)投資審計(jì)已成為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)。為了改進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)的固定資產(chǎn)投資審計(jì)工作，我們提出如下政策建議：

（一）各級(jí)政府應(yīng)重視審計(jì)機(jī)關(guān)在固定資產(chǎn)投資監(jiān)管體系中的主導(dǎo)地位，通過(guò)法規(guī)、政策來(lái)保證審計(jì)機(jī)關(guān)在固定資產(chǎn)投資審計(jì)中享有足夠的權(quán)威。2009年，深圳市政府和人大專門出臺(tái)了《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)政府投資項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》），這種就政府投資項(xiàng)目審計(jì)問(wèn)題專門制定地區(qū)性法規(guī)的行為在全國(guó)實(shí)屬首創(chuàng)。

《條例》要求審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于所有政府投資項(xiàng)目實(shí)行全面審計(jì)監(jiān)督，即對(duì)于投資額大、關(guān)系國(guó)計(jì)民生項(xiàng)目實(shí)施各環(huán)節(jié)的全面審計(jì)，對(duì)于其他項(xiàng)目則實(shí)施項(xiàng)目竣工決算必審制，并按照突出重點(diǎn)的原則有選擇地實(shí)施項(xiàng)目前期審計(jì)和項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行審計(jì)；《條例》的另一大特點(diǎn)是對(duì)于政府投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)單獨(dú)做出規(guī)定，為全面推行投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)提供了堅(jiān)實(shí)的法制保障。在加強(qiáng)對(duì)于政府投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督、規(guī)范投資行為、提高投資效率、促進(jìn)科學(xué)決策、充分發(fā)揮政府投資項(xiàng)目的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益方面，深圳市的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒。

（二）建立政府重點(diǎn)投資項(xiàng)目的審計(jì)員派駐制度，實(shí)現(xiàn)對(duì)于重點(diǎn)投資項(xiàng)目的全過(guò)程審計(jì)。只有將審計(jì)延伸到項(xiàng)目決策、論證、實(shí)施、評(píng)估、驗(yàn)收的全過(guò)程，才能最大限度地發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督公共資金真實(shí)、合法、有效使用的職能。然而，實(shí)施這種全過(guò)程審計(jì)面臨著諸多困難，很難有效調(diào)解審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)活動(dòng)和投資項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程中大量相關(guān)單位的工作。目前，已有一些審計(jì)機(jī)關(guān)在當(dāng)?shù)卣闹С窒?，探索?shí)施政府重點(diǎn)投資項(xiàng)目的審計(jì)員派駐制度。其基本做法是：由地方政府出臺(tái)關(guān)于重點(diǎn)建造項(xiàng)目派駐審計(jì)員的專門規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)按照規(guī)定派出審計(jì)員進(jìn)駐重點(diǎn)建造項(xiàng)目的工作現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)建造項(xiàng)目實(shí)施從勘察設(shè)計(jì)到竣工驗(yàn)收的全過(guò)程跟蹤審計(jì)。實(shí)踐證實(shí)，審計(jì)員派駐制度有助于加強(qiáng)重點(diǎn)建造項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督，值得推廣。

（三）采取多種途徑，加強(qiáng)固定資產(chǎn)投資審計(jì)的人才培養(yǎng)和隊(duì)伍建造。配備充足、合格的審計(jì)人員，是審計(jì)機(jī)關(guān)有效開展固定資產(chǎn)投資效益審計(jì)的基本條件。為了緩解目前固定資產(chǎn)投資審計(jì)人才短缺的不利局面，審計(jì)機(jī)關(guān)可以采取如下途徑來(lái)加強(qiáng)人才隊(duì)伍建造：第一，人才的外部引進(jìn)，即適當(dāng)增加編制，用于引進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)所亟須的工程技術(shù)人才，尤其是既懂工程技術(shù)又懂財(cái)務(wù)審計(jì)的復(fù)合型人才；第二，人才的內(nèi)部培養(yǎng)，一方面要通過(guò)各種培訓(xùn)，使審計(jì)人員能夠更新觀念、知識(shí)和技能，盡快適應(yīng)開展固定資產(chǎn)投資審計(jì)工作的需要，另一方面則可以通過(guò)一定的獎(jiǎng)勵(lì)措施，鼓勵(lì)審計(jì)人員自學(xué)專業(yè)知識(shí)，獲取專業(yè)資格證書；第三，系統(tǒng)內(nèi)部的人才整合，即上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于享有審計(jì)權(quán)限而又人手不夠的固定資產(chǎn)投資審計(jì)項(xiàng)目，可以委托或者授權(quán)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)辦理；第四，建立外部人才網(wǎng)絡(luò)，即與會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及其他中介、咨詢機(jī)構(gòu)中的技術(shù)專家建立穩(wěn)定的合作關(guān)系，在必要時(shí)可以聘請(qǐng)他們參與對(duì)于重點(diǎn)建造項(xiàng)目的審計(jì)工作。

（四）加強(qiáng)固定資產(chǎn)投資審計(jì)的規(guī)范化建造，為實(shí)務(wù)工作提供客觀標(biāo)準(zhǔn)和指南?？茖W(xué)合理的固定資產(chǎn)審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)施細(xì)則和其他規(guī)范，能夠反映理論界的研究成果和實(shí)務(wù)界的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，幫助審計(jì)人員在業(yè)務(wù)開展過(guò)程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎并恰當(dāng)合理地開展審計(jì)工作，從而提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。固定資產(chǎn)投資審計(jì)的規(guī)范化建造是目前亟待加強(qiáng)的工作，我們的詳細(xì)建議如下：第一，建議審計(jì)署制定《審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)家建造項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施細(xì)則，及時(shí)總結(jié)各地審計(jì)機(jī)關(guān)開展固定資產(chǎn)投資審計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和優(yōu)秀案例，為審計(jì)人員提供具有操作性的指南；第二，建議審計(jì)署和財(cái)政部、建造部等部門合作，聯(lián)合制定有關(guān)固定資產(chǎn)投資的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，作為審計(jì)人員開展固定資產(chǎn)投資審計(jì)、非凡是投資效益審計(jì)的依據(jù)；第三，建議各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)署制定的審計(jì)準(zhǔn)則及實(shí)施細(xì)則、財(cái)政部的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-對(duì)外投資（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-工程項(xiàng)目（試行）》基礎(chǔ)上，根據(jù)本單位開展固定資產(chǎn)投資審計(jì)的實(shí)際情況和需要，制定本單位的固定資產(chǎn)投資審計(jì)工作規(guī)范。

（五）審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)固定資產(chǎn)投資審計(jì)的質(zhì)量控制工作。在相關(guān)的準(zhǔn)則、規(guī)范不夠健全的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)尤其需要通過(guò)內(nèi)部的精心組織和安排，強(qiáng)化固定資產(chǎn)投資審計(jì)的質(zhì)量控制工作。詳細(xì)而言，第一，在制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)突出重點(diǎn)并把握投資項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)環(huán)節(jié)，要把好固定資產(chǎn)投資審計(jì)的九個(gè)“關(guān)口”，即立項(xiàng)決策關(guān)、勘察設(shè)計(jì)關(guān)、招投標(biāo)關(guān)、合同控制關(guān)、施工過(guò)程控制關(guān)、質(zhì)量監(jiān)理關(guān)、竣工驗(yàn)收關(guān)、決算關(guān)、監(jiān)督檢查關(guān)，在各個(gè)“關(guān)口”均應(yīng)設(shè)計(jì)必要而合理的審計(jì)程序，配備充足的審計(jì)力量；第二，在固定資產(chǎn)投資審計(jì)過(guò)程中，在實(shí)施主審負(fù)責(zé)制的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對(duì)于審計(jì)小組成員、外部專家工作的督導(dǎo)；第三，對(duì)于固定資產(chǎn)投資審計(jì)結(jié)果嚴(yán)格實(shí)施“三級(jí)復(fù)核制”，做到審計(jì)證據(jù)充分有力、審計(jì)結(jié)論科學(xué)合理、審計(jì)意見(jiàn)恰當(dāng)可行。

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