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為進(jìn)一步完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制,為各類企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境,財(cái)政部于2006年2月頒布了新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”);2007年3月16日十屆全國人大五次會議表決通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》;2007年12月6日,國務(wù)院批準(zhǔn)了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱“新稅法”)。新稅法于2008年1月1日起在全國范圍實(shí)施,新準(zhǔn)則于2008年1月1日起在全國范圍推廣,這是我國經(jīng)濟(jì)生活中的兩件大事。

一、我國企業(yè)所得稅制度的建立和發(fā)展歷程

新中國成立以來,我國的企業(yè)所得稅制從無到有,從不完善到日趨完善,經(jīng)歷了一個(gè)曲折的發(fā)展歷程,主要經(jīng)歷了以下四個(gè)發(fā)展階段:

(一)建國以后至20世紀(jì)80年代改革開放,采取“統(tǒng)收統(tǒng)支”的財(cái)稅分配制度

這一階段的經(jīng)濟(jì)以國營企業(yè)為主,國家對國有企業(yè)是不征所得稅的,國家與國有企業(yè)的分配關(guān)系采取利潤上交的形式:即企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤直接上交給國家,企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所需要的資金直接由國家撥給;發(fā)生虧損,由國家進(jìn)行彌補(bǔ),這就是通常所說的“統(tǒng)收統(tǒng)支”的分配制度。顯然,這種稅制無法較大程度地調(diào)動(dòng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營積極性。

(二)20世紀(jì)80年代至1994年稅制改革以前,不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)所得稅制不斷建立和完善

1978年至1982年,隨著國家經(jīng)濟(jì)體制改革的深入,為調(diào)整國家與企業(yè)的分配關(guān)系,擴(kuò)大企業(yè)自主權(quán),國家對企業(yè)上交利潤的形式曾多次進(jìn)行改革,先后實(shí)行過企業(yè)基金、利潤留成、盈虧包干等制度。從1979年開始,國家先后進(jìn)行“利改稅”試點(diǎn),嘗試將國家與國有企業(yè)的分配關(guān)系用所得稅的形式固定下來。在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上,1983年,在全國范圍內(nèi)推行了第一步“利改稅”,即將國有企業(yè)上交利潤的制度,改為交納所得稅的制度。1984年,在第一步“利改稅”的基礎(chǔ)上,對國有企業(yè)所得稅和稅后上交利潤辦法進(jìn)行了進(jìn)一步改革和完善,實(shí)施了第二步“利改稅”。國務(wù)院于1984年9月18日了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅暫行條例(草案)》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》,從而建立了國營企業(yè)所得稅稅制。

自建國以來到1994年稅制改革以前,我國實(shí)行的是按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分設(shè)所得稅稅種的辦法,根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)性質(zhì),先后建立了國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅稅制。1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》順應(yīng)了我國當(dāng)時(shí)開放搞活、招商引資的大方向,對外資企業(yè)給予了一定的稅收優(yōu)惠。

(三)1994年稅制改革,使稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)一步趨于合理

1994年稅制改革主要包括五項(xiàng)內(nèi)容:

1.合并稅種,統(tǒng)一稅法。

2.平衡稅負(fù),統(tǒng)一稅率。

3.規(guī)范稅前扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn),穩(wěn)定并擴(kuò)大稅基。

4.統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。

5.停止執(zhí)行國有企業(yè)承包上繳所得稅的辦法。

(四)2007年內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的“兩稅合并”是稅制改革的又一重大舉措

企業(yè)所得稅“兩稅合并”改革,從內(nèi)容看,主要變化是實(shí)現(xiàn)了五個(gè)“統(tǒng)一”:

1.統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)、外資企業(yè),除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)外,都執(zhí)行新企業(yè)所得稅法。

2.統(tǒng)一了稅率。統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率,規(guī)定為25%的比例稅率,同時(shí)給予小型微利企業(yè)20%的低稅率照顧、高新技術(shù)企業(yè)給予15%的稅率。

3.統(tǒng)一了扣除項(xiàng)目。如對工資、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等的稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范。

4.統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策。建立“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。

5.統(tǒng)一企業(yè)所得稅征收管理制度。

總的看來,改革現(xiàn)行企業(yè)所得稅制,統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅,具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和歷史意義,主要體現(xiàn)在五方面“有利于”,即:有利于為企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境;有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級;有利于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展;有利于提高我國利用外資的質(zhì)量和水平;有利于推動(dòng)我國稅制的現(xiàn)代化建設(shè)。

二、我國企業(yè)所得稅會計(jì)處理與所得稅制相協(xié)調(diào)的發(fā)展過程

與上述我國企業(yè)所得稅制的發(fā)展過程相對應(yīng),我國會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的會計(jì)處理方法經(jīng)歷了三個(gè)主要階段:

(一)1994年稅制改革以前,將所得稅看作是“利潤的分配”進(jìn)行核算

1994年以前,會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在收入、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)方面基本一致,按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的稅前會計(jì)利潤與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致。在這一階段,會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)本期利潤中負(fù)擔(dān)的所得稅看作是企業(yè)純收入的一部分,認(rèn)定其性質(zhì)是利潤的分配。例如:期末依規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅58900元。其會計(jì)處理為:

借:利潤分配58900

貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅58900

這種做法,將所得稅作為“收益的分配”:該觀點(diǎn)認(rèn)為所得稅是利潤的分配,不是費(fèi)用,它的性質(zhì)與利潤計(jì)算公式中的“營業(yè)收入-費(fèi)用(成本)=利潤”中的“費(fèi)用”是不一樣的,而所得稅與股利的性質(zhì)相同,只是股利是支付給股東,而所得稅是支付給政府的。這種觀點(diǎn)是我國當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制改革還不徹底、企業(yè)股份制改造處于不成熟階段的具體體現(xiàn)。

(二)1994年稅制改革以后——2006年頒布新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以前,企業(yè)可以選擇“應(yīng)付稅款法”或以利潤表為基礎(chǔ)的“納稅影響會計(jì)法”核算所得稅費(fèi)用

1994年稅制改革以后,會計(jì)準(zhǔn)則與稅法中對有關(guān)收益、費(fèi)用或損失等的確認(rèn)方法產(chǎn)生了較大的差異,為了真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,財(cái)政部于1994年了《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》,規(guī)定中對所得稅會計(jì)處理做了如下幾點(diǎn)調(diào)整:

1.確認(rèn)所得稅作為一項(xiàng)費(fèi)用,在損益表(也稱利潤表)凈利潤前扣除。

2.明確企業(yè)可以選擇采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計(jì)法”進(jìn)行所得稅會計(jì)核算。采用“納稅影響會計(jì)法”核算的企業(yè),可以在遞延法和債務(wù)法兩種方法中選擇。

其中遞延法和債務(wù)法的本質(zhì)區(qū)別在于:運(yùn)用債務(wù)法時(shí),由于稅率變動(dòng)或開征新稅需要對原以確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的余額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,而遞延法則不需要對此進(jìn)行調(diào)整。

“納稅影響會計(jì)法”的會計(jì)處理為:

借:所得稅

貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

貸:遞延稅款(或借記)

這種“債務(wù)法”,可稱為“利潤表債務(wù)法”。該方法主要是站在“利潤表”角度,按稅法和會計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)某一時(shí)期的收入、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的“稅前會計(jì)利潤”與“應(yīng)稅所得”之間的差異——“時(shí)間性差異”對未來所得稅的影響,并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的遞延借項(xiàng)或遞延貸項(xiàng)項(xiàng)目內(nèi):采用這種處理方法,一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用包括下列三項(xiàng)內(nèi)容:

(1)本期應(yīng)交所得稅。

(2)本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

(3)由于稅率變動(dòng)或開征新稅,對以前確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。

(三)2006年2月15日頒布新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》,要求企業(yè)采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”計(jì)算所得稅費(fèi)用

采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”主要是站在“資產(chǎn)負(fù)債表”角度,確認(rèn)某一時(shí)點(diǎn),資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值(依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則)與其計(jì)稅基礎(chǔ)(依據(jù)稅法規(guī)定)的差異——“暫時(shí)性差異”(依據(jù)其性質(zhì)又分為應(yīng)納稅和可抵扣兩種)對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。其會計(jì)處理為:

借:所得稅費(fèi)用

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

貸:遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn))(或借記)

采用這種處理方法,一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用包括兩項(xiàng)內(nèi)容:

1.本期應(yīng)交所得稅。

2.本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

由此可見,現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”與過去的“利潤表債務(wù)法”目標(biāo)是相同的,即都是為了真實(shí)反映披露在“利潤表”中的所得稅費(fèi)用數(shù),為了向報(bào)表使用者提供真實(shí)可靠的凈利潤數(shù)字,體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ),避免采用“應(yīng)付稅款法”的缺陷。但是這兩種“債務(wù)法”在具體操作時(shí),又有不同之處,主要表現(xiàn)在:

第一,現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”涉及的“暫時(shí)性差異”與過去的“利潤表債務(wù)法”計(jì)算的“時(shí)間性差異”不是一回事,二者的計(jì)算基礎(chǔ)有本質(zhì)不同:“時(shí)間性差異”的計(jì)算著眼于某一段時(shí)期的收入、費(fèi)用數(shù)據(jù)的差額,而“暫時(shí)性差異”的計(jì)算著眼于某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)據(jù)的差額。比較而言,可以理解成“時(shí)間性差異”計(jì)算的是某一期間相關(guān)數(shù)據(jù)的差額,而資產(chǎn)“暫時(shí)性差異”計(jì)算的卻是資產(chǎn)整個(gè)使用壽命期內(nèi)相關(guān)數(shù)據(jù)的差額。

第二,過去的“利潤表債務(wù)法”,由于稅率變動(dòng)或開征新稅需要對原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的余額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,而現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”則不需要對此進(jìn)行調(diào)整。

由此可見,現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”比過去的“利潤表債務(wù)法”更科學(xué)、更簡捷。

綜合上述,可以看出,我國的稅制改革是與我國經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)的;而企業(yè)所得稅會計(jì)處理的變革是與我國企業(yè)所得稅制改革相協(xié)調(diào)的。展望未來:我國的稅收法規(guī)會越來越健全,會計(jì)制度會越來越科學(xué)。

【摘要】建國以前,我國會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的會計(jì)處理經(jīng)歷了三個(gè)主要階段。本文通過對所得稅會計(jì)處理與稅制相協(xié)調(diào)的回顧與展望,得出的結(jié)論是:我國的稅收法規(guī)越來越健全,設(shè)計(jì)的會計(jì)制度越來越科學(xué)。

【關(guān)鍵詞】所得稅會計(jì);資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;利潤表債務(wù)法

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