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【摘要】《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負債表債務法替代了原來的所得稅會計處理方法，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀在我國會計準則中的應用，是我國所得稅會計的重大改革，也對廣大會計從業(yè)人員提出了更高的要求。本文分析了所得稅會計改革的表象與根源，指出理解資產(chǎn)負債表債務法的關鍵，并提出了所得稅會計改革對我國產(chǎn)生的影響。

【關鍵詞】所得稅會計改革暫時性差異資產(chǎn)負債表債務法

一、我國所得稅會計改革過程

我國在2006年新會計準則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計準則，有關所得稅的會計處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會計制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應付稅款法、遞延法和損益表債務法。為了填補這一重要會計準則的空白，我國于2005年了所得稅會計準則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務法改為資產(chǎn)負債表債務法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計理論和實務界的許多人士認為中國尚不具備實行資產(chǎn)負債表債務法的條件，并建議保留應付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計準則《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會計準則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計規(guī)范體系起到相當重要的作用；另一方面該準則在表述上基本以IAS12為藍本，加大了理解的難度，對我國廣大會計從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計改革的關鍵點進行分析，以期對準則的理解提出自己的一點看法。

二、“時間性差異”向“暫時性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計改革的表象

從字面上看，本次新準則同過去所得稅會計處理的相關法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時性差異”這個概念的引入，它取代了原來的“時間性差異”，看似簡單，但實際上標志著我國的所得稅會計處理方法由原來的“損益表債務法”向“資產(chǎn)負債表債務法”的轉(zhuǎn)變。那么對于“暫時性差異”我們將如何更好的理解，“暫時性差異”又與“時間性差異”存在什么樣的關系呢？

（一）暫時性差異的概念理解

新準則將“暫時性差異”定義為“資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”。表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業(yè)同時設置兩套帳，分別按照會計準則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務和事項，則在以所得稅法為基礎的那套帳中各項資產(chǎn)和負債的賬面價值就是它們的計稅基礎；同一項資產(chǎn)或負債在兩套帳中的賬面價值之間的差異就是本準則中所說的暫時性差異。

【示例】一項固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預計殘值為0，會計和稅法都按直線法計提折舊，但會計折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%?，F(xiàn)假設該企業(yè)按會計準則和稅法分設兩套帳，各年度暫時性差異計算如下表所示：

年份賬面價值暫時性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負債

以會計準則為基礎設賬以所得稅法為基礎設賬

01000010000000

180007500500（應納稅）150（負債）150（負債）

2600050001000（應納稅）300（負債）150（負債）

3400025001500（應納稅）450（負債）150（負債）

4200002000（應納稅）600（負債）150（負債）

50000600（轉(zhuǎn)回負債）

注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎的賬面價值也就是新準則所說的“計稅基礎”，兩者的差異就是暫時性差異。

事實上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準確進行應納稅額計算而采用了會計和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導意義，而且對一般企業(yè)財務人員理解和正確應用本準則也有很重要的作用。

（二）暫時性差異與時間性差異的關系

要更好的理解“暫時性差異”，筆者認為應當將其與我們熟知的“時間性差異”進行比較，分析它們之間存在何種關系，在“時間性差異”的基礎上理解“暫時性差異”。時間性差異指的是“稅法和會計制度在確認收益、費用、損失的時間不同產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時性差異則是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)來進行定義。

1．時間性差異都是暫時性差異

稅法和會計制度在確認時間上的差異必然會導致資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價值和賬面價值之間存在差異，也就是說時間性差異都是暫時性差異，損益表項目必然會影響到資產(chǎn)負債表項目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計制度確認折舊費用的時間不同，在第一年年末，計算應納稅所得額時允許扣減的折舊費為2500元，而計算會計利潤時折舊費用為2000元，從而產(chǎn)生了費用確認不同導致的時間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負債表上反映為計稅基礎和會計賬面價值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時性差異。

2．暫時性差異不一定都是時間性差異

資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價值和賬面價值之間存在的差異并非都是由稅法和會計制度在收益、費用、損失的確認時間上的不同造成的，有時資產(chǎn)負債表項目的變化并不涉及損益表項目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。因此，暫時性差異不一定是時間性差異，這是理解暫時性差異這一概念的關鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值增加至公允價值，但根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)合并、分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定，資產(chǎn)的計稅基礎仍保持為被合并方以前的成本。會計制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價值和計稅價值存在差異，從而產(chǎn)生了一項應納稅暫時性差異，但這并不會引起當期會計利潤和應納稅所得額存在不同，也就是說不會產(chǎn)生時間性差異。

由以上分析可見時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異不一定都是時間性差異，時間性差異強調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示的是某個時點上存在的此類差異.

參照修訂后IAS12引言的說明，結合我國的實際情況，非時間的暫時性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：

（1）子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計稅時不作對應調(diào)整。（3）企業(yè)購并的成本按購入時可區(qū)分資產(chǎn)和負債的公允價值予以分攤，但計稅時不作對應調(diào)整。（4）構成報告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負債按歷史匯率折算。（5）初始確認時，一項資產(chǎn)或負債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時間的暫時性差異進行了分析：

經(jīng)濟事項賬面價值差異原因

會計準則為基礎設帳所得稅法為基礎設帳

子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價值投資原賬面

價值收到被投資方分回的利潤時才計算繳納企業(yè)所得稅

資產(chǎn)重估資產(chǎn)重估價值資產(chǎn)原賬面

價值價值變動部分在申報繳納企業(yè)所得稅時，不計入企業(yè)損益，也不得據(jù)此對企業(yè)資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整

購買法下的企業(yè)

合并被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價值被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定

初始確認時賬面價值與稅基存在差異初始賬面價值稅法認定價值根據(jù)會計準則和稅法資產(chǎn)和負債入賬價值存在差別，例如結轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價值

三、“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計改革的根源

從20世紀80年代起，決策有用性成為財務報告的主導目標，資產(chǎn)負債觀逐步取代了收入費用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會計準則的修訂當中，從國際會計領域看，資產(chǎn)負債表債務法是所得稅會計發(fā)展的趨勢，美國在其1987年12月頒布的美國財務會計準則第96號《所得稅的會計處理》（SFAS96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時性差異的概念；1996年10月，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時性差異這一概念來取代了時間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準則同樣順應這一趨勢，采用了資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負債觀，是收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變在所得稅會計這一專門領域的體現(xiàn)。

曾被廣泛使用的損益表債務法試圖通過調(diào)整因稅率變動以及開征新稅對企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實反映企業(yè)未來應交所得稅負債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務法是基于時間性差異的調(diào)整分析進行會計處理，秉承的是收入費用觀，從一開始資產(chǎn)（負債）的確認就不是嚴格按照資產(chǎn)（負債）的定義出發(fā)去進行相應的確認和計量?？梢哉f損益表債務法力圖通過收入費用觀的會計處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀的原則，其結果既沒有滿足收入費用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負債觀嚴格的資產(chǎn)負債定義。

與損益表債務法相比，資產(chǎn)負債表債務法可以反映和處理非時間性的暫時性差異，全面確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產(chǎn)或負債余額的變化確認為收益，強調(diào)全面收益概念，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負債的未來可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負債觀的所得稅會計處理方法。

四、所得稅會計改革對我國的影響

自1994年《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（財會字[1994]25號）以來，中國的所得稅會計基本確立了應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）并存的格局。就目前實際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會計均采用應付稅款法，納稅影響會計法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應用，但總體上說使用面較窄。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務的增加產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，資產(chǎn)負債表債務法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計信息，提高決策相關性，但是我們不得不充分考慮所得稅會計改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會計改革的順利實施。

（一）資產(chǎn)負債表債務法對會計從業(yè)人員提出了較高的要求

會計人員的業(yè)務水平對所得稅會計處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負債表債務法對會計人員要求相當高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應付稅款法，原因就在于簡單易行，新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認識，他們在較短的時間內(nèi)是否能夠適應這種劇烈變化成為所得稅會計改革順利落實的關鍵因素。目前我國高學歷、高職稱的會計人員比例較低，加大會計人員培訓力度是一項必然舉措，同時筆者認為新準則的引入也不必“一刀切”。

新會計準則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負債表債務法條件尚不成熟的現(xiàn)實，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗，采用雙軌制過渡，即設計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導向的會計處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應付稅款法；對于一些非時間的暫時性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務法和損益表債務法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計人員理解準則的難度，可以要求企業(yè)首先進行財務會計與稅務會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務法為準，經(jīng)過一定時間的適應后，待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負債表債務法。

（二）資產(chǎn)負債表債務法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要

資產(chǎn)負債表債務法將資產(chǎn)或負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異確認為暫時性差異，可見這種方法核算的準確性是建立在對資產(chǎn)和負債賬面價值的計量準確的基礎上。我國最新的《企業(yè)會計準則——基本準則》對資產(chǎn)和負債從未來經(jīng)濟利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準則體系中謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產(chǎn)和負債的計量更加復雜，技術性更強，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產(chǎn)和負債的計量提供依據(jù)和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產(chǎn)負債表觀念之下的資產(chǎn)負債表債務法真正實現(xiàn)價值。

主要參考文獻：

1．夏文賢．新會計準則體系的資產(chǎn)負債表觀與所得稅會計改革．財會通訊（綜合版）．2006(5)．

2．杜興強主編．高級財務會計．廈門：廈門大學出版社．2004．

3．財政部會計司．2006企業(yè)會計準則．北京：經(jīng)濟科學出版社．2006．