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1990年，IASC金融工具項目籌委會批準了“原則公告草案（DSOP）”，要求經營性（或交易性）金融資產和負債應以公允價值計量，但不包括投資和籌資項目（汪祥耀等，2004）。1992年的IAS30《銀行和類似金融機構財務報表中的披露》規(guī)定銀行至少應披露包括企業(yè)源生的貸款和應收款項、持有至到期日的投資、為交易而持有的金融資產以及可供出售的金融資產等在內的金融資產的公允價值。1995年的IAS32《金融工具：披露和列報》，要求企業(yè)對每一類已確認和未確認的金融資產和金融負債披露公允價值信息，標志著公允價值在金融工具和衍生金融工具的應用。1997年，IASC和CICA共同了《金融資產和負債會計》討論稿，表明了所有金融工具都要以公允價值計量的立場。1999年的IAS39《金融工具：確認和計量》取代了IAS32的部分披露條款，完整地規(guī)定了以公允價值對金融工具進行確認、計量的具體做法。

1996年，英國的ASB了《衍生產品及其金融工具》討論稿，打算在制定金融工具會計準則方面分兩步走，先披露，后確認和計量。1998年的FRS13《衍生工具與其它金融工具一披露》要求主體在附錄中分別作文字披露和數字披露，并對其金融資產和負債進行分類，提供每一類別的公允價值信息。2004年12月，ASB了一系列與國際會計準則趨同的新準則，包括內容基本上與IAS32和IAS39相同的FRS25《金融工具：披露和列報》和FRS26《金融工具：計量》。FRS25就披露和列報兩個方面對FRS13的規(guī)定作了修正，要求增加信用風險的數字披露，對貨幣風險的數字信息則不作要求。

FRS26填補了計量方面的空白，要求所有交易性的衍生工具以及金融資產和負債以公允價值計量，產生的變化在損益表中確認；而所有其他可供出售的金融資產以公允價值計量，產生的損益在總確認收益表中確認。

1996年，澳大利亞AASB和澳大利亞公共會計準則委員會在IAS32的基礎上了AASB1033/AAS33《金融工具：列報和披露》。該準則規(guī)定主體應對每一類別的金融資產和負債（無論是否確認）的公允價值信息、確定公允價值的方法以及重要的假設加以披露。2004年7月，為了與其第4號政策報告書“國際趨同和協調政策”相一致，AASB在重新修訂的IAS32和IAS39的基礎上了AASB132《金融工具：列報和披露》和AASB139《金融工具：確認和計量》，并于2005年1月1日開始實施。

二、公允價值在非金融工具類項目會計準則中的應用

1.非流動資產的重估增值

對于非流動資產的重估增值，不同的國家和地區(qū)有不同的規(guī)定。IASB、英國、澳大利亞、荷蘭等允許對非流動資產進行重估增值；美國、加拿大等不允許對非流動資產進行重估增值。

2004年修訂的IAS16《不動產、廠房和設備》規(guī)定主體進行后續(xù)計量時可選擇成本模式和重估價模式。IAS40《投資性房地產》規(guī)定主體可以選擇以成本減去折舊或者公允價值（脫手價格）進行后續(xù)計量，公允價值的變化立即在損益表中確認。

英國對重估增值的應用主要體現在有形資產上，企業(yè)對重估增值的項目和時間選擇比較隨意。1999年的FRS15《有形固定資產》規(guī)定企業(yè)有權對有形資產進行重估價，被重估價的有形固定資產的賬面金額應該是在資產負債表日的現行價值。

澳大利亞處理重估增值問題的系統(tǒng)性比較強，重估增值可應用于有形資產、長期投資和無形資產。和英國不同，上市公司至少每三年對非流動資產根據估定市價進行重估，而且必須針對同一類別中的所有資產（Aboody等，1999）。2001年的AASB1041《非流動資產的重估價》規(guī)定非流動資產可以以成本或公允價值計量，重估價會計處理方法與IAS16一致。

2.資產減值

1995年IASC在IOSCO支持下啟動了“核心準則”項目。其中，1998年的IAS36《資產減值》規(guī)定，如果資產的賬面金額超過通過使用或銷售可收回的金額，該資產應視為已經減值，企業(yè)應確認資產減值損失。英國FRS11《固定資產和商譽的減值》對資產減值的確認原則與IAS36基本一致，但FRS11采用了有別于IAS36“銷售凈價”的“可實現凈值”概念。

2001年FASB的FAS142《商譽和其他無形資產》規(guī)定對不進行攤銷的無形資產（如商譽）每年作減值測試，包括對無形資產公允價值和賬面金額的比較。同年的SFAS144《長期資產減值與處置會計》規(guī)定減值資產按公允價值計量。SFAS144用“不折現的現金流量”來判斷是否減值，與IAS36和FRS11有較大區(qū)別，對資產減值設定了更高的“門檻”。澳大利亞AASB1010也規(guī)定主體應進行資產減值測試，對“可收回金額”的定義與美國一致。

3.其它非金融工具項目

從1982年的IAS16開始，IASC/IASB了一系列把公允價值運用到不動產、租賃、養(yǎng)老金和企業(yè)合并等項目的會計準則，如IAS17《租賃會計》、IAS19《雇員福利》和IFRS3《企業(yè)合并》等。IAS41《農業(yè)》把公允價值會計運用到農業(yè)方面，比FASB更進了一步。IFRS2《股票基礎的支付》規(guī)定在支付日用公允價值計量所有以權益清算的股票基礎的支付以及以現金清算的交易，公允價值的變化在損益表中確認。

除了針對金融工具項目的會計準則外，美國FASB也了一系列針對資產和負債項目運用公允價值的會計準則。例如，SFAS114《債權人對貸款減損的會計處理》要求金融機構按照預期現金流量的現值按照貸款的市價或其抵押物的公允價值，對已經發(fā)生價值減損的貸款重新計價，并將減損計入當期損失。如果其預期現金流量再度發(fā)生變化，金融機構必須對這些貸款的賬面余額進行調整。因此，SFAS114是公允價值會計發(fā)展上的一大飛躍（Zeff，2004）。

英國的FAS13《租賃會計》應用公允價值來確定在交易發(fā)生日資產負債表中融資租賃的金額以及當交易發(fā)生時租賃資產的公允價值低于其折舊成本要報告的損失的金額。SSAP21《租賃和租購合同會計》要求根據租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值孰低的原則確定入賬價值。FRS2《附屬企業(yè)會計》、FRS3《報告財務業(yè)績》、FRS6《收購與兼并》、FRS7《購買會計中的公允價值》對企業(yè)合并中公允價值的應用給出了權威性的準則規(guī)范。澳大利亞AASB上個世紀90年布的一系列會計準則和指引則要求主體披露資產的脫手價格（ExitPrice），包括對私有企業(yè)可收回金額測試、養(yǎng)老金計劃托管人持有資產銷售價格、自生和重生自然資產、雇員權利現值的使用、租賃和貨幣資產及負債等。

三、FASB《公允價值計量》準則草案主要內容

2003年6月，FASB啟動了制定《公允價值計量》準則的計劃，并于2004年6月征求意見稿。

美國各界對此反應十分熱烈，FASB一共收回93封來自工商企業(yè)界、審計機構、金融機構、證券公司、投資機構和價值評估機構的反饋意見書，這些意見基本上代表了美國社會各界對公允價值計量的看法。在對反饋意見進行充分討論后，FASB于2005年10月了準則工作草案，并計劃在2006年第二季度正式《公允價值計量》準則。

FASB《公允價值計量》準則草案包含公允價值定義、估價前提、估價技術、公允價值層級和披露等內容。草案給出的公允價值定義特別強調了現實交易、脫手價格、市場參與者、參考市場等問題。指出現實交易是反映計量日市場環(huán)境的有秩序的交易，而不是強迫性的交易，強調企業(yè)持續(xù)經營的狀態(tài)。脫手價格（exitprice）為與資產相關的未來現金流入以及與負債相關的未來現金流出的市場估計提供了一個直接的估量（測度），因此是形成公允價值計量基礎的價格，這與FASB的SFAC6對資產和負債的定義是一致的。FASB認為，“市場觀察到的價格包含了所有市場參與者對一項資產或負債的效用、未來現金流量和現金流的不確定性以及市場參與者承受這些不確定性的程度的一致看法”（SFAC7）。而隨著主體進行不同的商業(yè)活動，參考市場和市場參與者也有所不同，FASB從主體的角度承認這些不同，認為參考市場是主體對資產或負債進行交易時最有利的市場，即出售一項資產可以獲得最高金額或轉移一項負債可以支付最低金額的市場①。

基于資產使用的最大化和最佳化（thehighestandlaestuseoftheasset），準則草案提出了兩個估價前提。當市場參與者能夠使資產保持目前已經安裝好的或與其他資產配套成組使用的狀態(tài)，就構成了“在用估價”前提；當市場參與者不能夠使資產保持目前已經安裝好的狀態(tài)或資產只能單獨使用而不能與其他資產配套使用時，就構成了“交換估價”前提。公允價值的估價技術包括市場法、收益法和成本法。

為了確定估價技術的選擇，準則草案建立了一個區(qū)分各種屬性優(yōu)先次序的公允價值層級。具體來說，就是根據相對可靠性把各種屬性分組成為五個層次，把最高優(yōu)先權分配給反映在活躍市場上同類資產或債務的開列市價的市場屬性（第一層次），把最低的優(yōu)先權分配給企業(yè)屬性（第五層次），并闡明了中間各層級的屬性（第二到第四層次）。雖然各種屬性的可用性及其相對可靠性會影響估價技術的選擇，但公允價值層級所關注的并不是估價技術本身。

準則草案規(guī)定企業(yè)必須披露相關的數量信息和文字信息，幫助信息使用者評估用于計量資產負債表中確認的資產和負債公允價值的使用范圍、形成公允價值估計的屬性以及公允價值計量對利潤產生的影響。

注釋：

①需要說明的是，參考市場上資產和負債的價格是在市場上進行交易的邊際直接成本（theincrementaldirectcosts），沒有就交易成本進行調整。FASB認為，交易成本是交易的特征，而不是資產和負債的特征，應該依照其他適用的會計公告的條款進行說明。

主要參考文獻

汪祥耀等2002英國會計準則研究與比較。第1版。上海：立信會計出版社

汪祥耀等2004國際會計準則與財務報告準則——研究與比較。第1版。上海：立信會計出版社