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一、引言

觀察者可能都會(huì)認(rèn)為，轉(zhuǎn)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）純粹是技術(shù)性的會(huì)計(jì)事務(wù)，但其實(shí)此舉令財(cái)務(wù)報(bào)告的方法徹底改變。這個(gè)推動(dòng)多個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原理，與很多公司和其投資者慣用的大相徑庭。不太技術(shù)性地看，在新準(zhǔn)則之下，“公允價(jià)值”取代了“實(shí)際成本”會(huì)計(jì)，相關(guān)性和可靠性間的平衡亦已改變。與此同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告的焦點(diǎn)從交易轉(zhuǎn)到資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)算；利潤(rùn)與產(chǎn)生現(xiàn)金之間較以前更趨分離。事實(shí)上亦有人憂慮新的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)逐漸迫使公司改變其運(yùn)作方式。

新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)的沖擊不能低估，IFRS對(duì)英國(guó)上市公司的真正沖擊，目前仍不太清楚。要看清IFRS如何影響財(cái)務(wù)報(bào)告和找出公司可能面對(duì)的困難，最好是參考以下幾間經(jīng)已用IFRS財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司，包括藥廠AstraZeneca和GlaxoSmithKline及醫(yī)療科技集團(tuán)Smith&Nephew。比較各個(gè)公告，提供的資料、已認(rèn)定的調(diào)節(jié)項(xiàng)目和審計(jì)確實(shí)性的水平皆有分別。不過(guò)在幾個(gè)我們關(guān)切的范疇中，這仍是一個(gè)有用的綱要。顯示引進(jìn)IFRS明顯不只影響到公司的記賬員，管理人員和投資者關(guān)系部門也需要決定如何應(yīng)用IFRS，制定相關(guān)信息傳播策略和解釋提供的調(diào)節(jié)項(xiàng)目。

二、使用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告（IFRS）的選擇權(quán)

IFRS一直很希望會(huì)獲得國(guó)際接納，并大大改善對(duì)公司資料披露的質(zhì)素和可比較性。但在短期而言，可比較性方面會(huì)比較令人失望，而且在某些方面可能比以前更為減少。其原因有：

（一）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告（IFRS）仍是未定的目標(biāo)

我們必須理解現(xiàn)時(shí)IFRS仍然是未定的目標(biāo)。當(dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）取代其前身國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）時(shí)，許多人希望IASC一輪大動(dòng)作、完成一套完整的標(biāo)準(zhǔn)后，會(huì)有一陣子的相對(duì)平靜；相反，IASB開(kāi)展了一項(xiàng)野心勃勃的標(biāo)準(zhǔn)制定程序。雖然IASB架構(gòu)了一個(gè)“穩(wěn)定的平臺(tái)”——一套在2005年采用IFRS的公司可用的標(biāo)準(zhǔn)——就在其自定的限期2004年3月31日之前，這個(gè)平臺(tái)并非如理想中的穩(wěn)定。IASB自此發(fā)出了十多個(gè)意見(jiàn)稿，建議修改國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。此外，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）亦再發(fā)出了十一份解釋稿。這些意見(jiàn)稿和解釋稿現(xiàn)在已有不同的完成程度，其中某些仍須IASB批準(zhǔn)，其它已被批準(zhǔn)的則有待歐盟背書(shū)。此舉其實(shí)并不妥當(dāng)，因?yàn)闅W洲公司只有在新準(zhǔn)則獲背書(shū)之后，方會(huì)被許可采用。結(jié)果，公布IFRS信息的公司須要小心謹(jǐn)慎地描述它們采用的IFRS版本。例如，GlaxoSmithKline聲明該公司的IFRS財(cái)務(wù)資料“根據(jù)IASB發(fā)出、供2005年報(bào)告應(yīng)用的所有IFRS，與常設(shè)解釋委員會(huì)和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)之解釋而編制成”。AstraZeneca亦披露了近似的資料，但補(bǔ)充說(shuō)該公司假設(shè)就歐盟版本IAS39，IAS39之修訂本及修訂之意見(jiàn)稿的修改建議，將會(huì)被納入IFRS并獲歐盟背書(shū)。這些假設(shè)既合理亦理性，但須知并非所有IFRS都是相同的。此外，一些公司就未來(lái)修訂和準(zhǔn)則背書(shū)的假設(shè)，日后很可能會(huì)證明為錯(cuò)誤，因?yàn)闇?zhǔn)則和解釋有可能未能及時(shí)背書(shū)，或者在獲批準(zhǔn)前已在字眼上作了重大改變。

（二）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告（IFRS）1之豁免

IFRS1對(duì)于首次采用IFRS的國(guó)際準(zhǔn)則，讓公司按意愿選擇追溯運(yùn)用部份的國(guó)際準(zhǔn)則，以盡量方便這個(gè)轉(zhuǎn)變過(guò)程。這個(gè)做法的主要缺點(diǎn)，是各公司采用不同IFRS的起步點(diǎn)，其財(cái)務(wù)報(bào)告可能難以比較?？墒?，即使現(xiàn)行和可比較的財(cái)務(wù)報(bào)告期間亦有難以比較的地方。譬如說(shuō)，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，GlaxoSmithKline和Smith&Nephew則只會(huì)在今后的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中套用。結(jié)果，本來(lái)在采用英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（UKGAAP）之下可以比較的公司，初使用IFRS時(shí)便變得較難比較。同樣地，股權(quán)支付的準(zhǔn)則亦毋須全面追溯。有公司（如蜆殼集團(tuán)）不追溯性采用該準(zhǔn)則，亦有追溯性采用者（如AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew）。

（三）鼓勵(lì)及早采用

歷來(lái)IASB都鼓勵(lì)公司及早應(yīng)用其新準(zhǔn)則?，F(xiàn)時(shí)已有不少準(zhǔn)則可用，但公司可自行選擇，而非必須及早采用。在這方面IFRS似乎又有多個(gè)版本。使用者需要小心閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告，方能確定一項(xiàng)準(zhǔn)則或解釋是否已被及早應(yīng)用。例如，在AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的IFRS聲明中，幾間公司于申報(bào)期比較是否應(yīng)用了IFRS5（關(guān)于用所銷售的資產(chǎn)及停止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)）并不明確。

三、實(shí)際應(yīng)用

為了減省可避免的成本和功夫而首次采用準(zhǔn)則，需取得準(zhǔn)許首次實(shí)際應(yīng)用IFRS的豁免，此做法不足為怪。無(wú)可避免地，首次采用準(zhǔn)則者的選項(xiàng)范圍，令類似的公司做出的IFRS財(cái)務(wù)報(bào)告大相徑庭。于下表的一些項(xiàng)目中，這個(gè)情況顯而易見(jiàn)。

AstraGlaxoSmith&蜆殼

ZenecaSmithKlineNephew集團(tuán)

轉(zhuǎn)變時(shí)間2003200320032004

追溯應(yīng)用IFRS2是是是否

退休金：已應(yīng)用走廊法否是否是

重報(bào)于2005年前采用IAS39是否否否

現(xiàn)非根據(jù)英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則作報(bào)告

表1

期望不同公司的首個(gè)IFRS財(cái)務(wù)報(bào)告可作完整比較，從來(lái)都不切實(shí)際。即使如此，從前可作比較的部份，現(xiàn)在卻出現(xiàn)了分歧，始終令人失望；幸而大部分對(duì)轉(zhuǎn)變期豁免的影響，都會(huì)很快消失，五年、十年后，比較財(cái)務(wù)報(bào)告的困難都會(huì)成往事了，只余下不同會(huì)計(jì)政策間的差異。

（一）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告（IFRS）的訊息傳播策略

雖然IFRS對(duì)公司首份IFRS財(cái)務(wù)報(bào)告和涉及該公司首個(gè)IFRS申報(bào)期的中期報(bào)告，提供了詳盡的資料披露規(guī)則，但是對(duì)首份IFRS財(cái)務(wù)報(bào)告前的IFRS資料提交，卻沒(méi)有給予指引。歐洲證券監(jiān)管委員會(huì)（CESR）為填補(bǔ)這個(gè)空隙，遂發(fā)表了一項(xiàng)建議，以鼓勵(lì)歐洲的上市公司在從當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則至IFRS的轉(zhuǎn)變期間，向市場(chǎng)提供適當(dāng)、有用的資料；但CESR的建議實(shí)際上影響甚微。因此，我們可以預(yù)期公司的IFRS聲明會(huì)有多種不同形式，如表2所示。

公司發(fā)表的資料

Scottish&

Newcastle●受IFRS影響范圍的總結(jié)

●簡(jiǎn)介受IFRS影響范圍的報(bào)告

蜆殼集團(tuán)●IFRS對(duì)股東資金之影響的高層次總結(jié)

Smith&●IFRS損益表及資產(chǎn)負(fù)債表

Nephew●IFRS詳細(xì)收益及股東資金之調(diào)整

Glaxo-●IFRS資料報(bào)告的基礎(chǔ)

SmithKline●IFRS損益表，資產(chǎn)負(fù)債表，現(xiàn)金流量表及

權(quán)益變動(dòng)調(diào)整

●所有主要財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)整至IFRS的

●關(guān)于與GAAP之分別的詳細(xì)敘述式討論

AstraZeneca●IFRS資料報(bào)告的基礎(chǔ)

●IFRS會(huì)計(jì)政策

●IFRS損益表，資產(chǎn)負(fù)債表，現(xiàn)金流量表及

已確認(rèn)盈虧報(bào)表

●損益表及資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整至IFRS

●關(guān)于與GAAP之分別的詳細(xì)敘述式討論

●核數(shù)建議

表2

如表2所示，IFRS資料現(xiàn)時(shí)以許多不同方式公布，更壞的是，至今未見(jiàn)有標(biāo)準(zhǔn)或最佳做法出現(xiàn)。須知道如公司還未發(fā)表2004年年結(jié)前的詳細(xì)資料，須要在發(fā)表2005年首個(gè)年中報(bào)告前發(fā)表。由于大部分公司都會(huì)想小心計(jì)算公布IFRS資料的時(shí)間，以免與公布年結(jié)財(cái)務(wù)資料和股東大會(huì)的時(shí)間重疊，這對(duì)不少公司而言都頗有挑戰(zhàn)性。以Smith&Nephew的IFRS時(shí)間表為例。

日期資料

2004年11月17日●提交2003年及2004年第三季為止的IFRS

量化分析予投資者

2005年2月3日●以UKGAAP計(jì)算的2004年業(yè)績(jī)初步公告

●提交2004年業(yè)績(jī)的IFRS量化分析

2005年3月印發(fā)小冊(cè)子包括：

●IFRS修訂后的會(huì)計(jì)政策

●UKGAAP及IFRS損益表，資產(chǎn)負(fù)債表之2003

及2004年調(diào)整

●重報(bào)2003及2004年，包括季度之損益表及資

產(chǎn)負(fù)債表

2005年5月●發(fā)表2005年第一季度采用IFRS之業(yè)績(jī)

表3

由于時(shí)間限制，很多以十二月作年結(jié)的公司，都計(jì)劃在三月中發(fā)表IFRS公告。

（二）審計(jì)保證

審計(jì)業(yè)界一直在努力研究，IFRS公告中應(yīng)包括何種審計(jì)保證。本來(lái)很多審計(jì)師都認(rèn)為IFRS公告中不可能作出審計(jì)報(bào)告，因?yàn)镮FRS尚在修訂之中，加上公告并非完全跟從IFRS標(biāo)準(zhǔn)。于是審計(jì)師都向管理層提交了協(xié)議程序報(bào)告。

2004年8月，國(guó)際審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）發(fā)出了一份答問(wèn)文件，為首次采用IFRS報(bào)告之事宜向?qū)徲?jì)師給予指引。該份文件澄清，作為管理層經(jīng)已選擇及于期初資產(chǎn)負(fù)債表，適當(dāng)?shù)貞?yīng)用了IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的證據(jù)，一份審查委托似乎并不足夠。但是，審計(jì)師可以在國(guó)際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)容許之下，接受特定審核委托。IAASB的文件并沒(méi)有平息何種審計(jì)保證才是可用或合適的爭(zhēng)論，目前很多細(xì)節(jié)仍在商討之中。

從表2可見(jiàn)，只有AstraZeneca的IFRS公告包括了特定審核報(bào)告，而該報(bào)告的用詞大異于一般的審計(jì)報(bào)告。GlaxoSmithKIina和蜆殼集團(tuán)則特別提到報(bào)告中的數(shù)字未經(jīng)審計(jì)。在類似個(gè)案中，審計(jì)師往往都只會(huì)向管理層提交一份審計(jì)報(bào)告。

（三）調(diào)整項(xiàng)目

從用UKGAAP準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變?yōu)橛肐FRS的公司，可以預(yù)期它們的調(diào)整差別列表會(huì)大同小異。當(dāng)然，其中亦會(huì)因公司規(guī)模、組織方式和經(jīng)營(yíng)行業(yè)而有所差異。

表4是AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew報(bào)告的調(diào)整項(xiàng)目總覽。從中可以看到，股權(quán)支付、商業(yè)合并、遞延所得稅、雇員福利和金融工具都會(huì)是英國(guó)上市公司的主要IFRS調(diào)整項(xiàng)目。

報(bào)告的調(diào)整項(xiàng)目AstraZenecaGlaxoSmithKlineSmith&Nephew

IFRS2股權(quán)支付×××

IFRS3商業(yè)合并×××

IAS10應(yīng)計(jì)股利-××

IAS12遞延所得稅×××

IAS17租賃會(huì)計(jì)--×

IAS18確認(rèn)收入-×-

IAS19雇員福利×××

IAS28從合伙人

-×

而來(lái)之利潤(rùn)

IAS32/39金融工具×（1）（1）

（1）IAS32/39未有被追溯采用

表4

以上三家公司由于不同的潛在原因，報(bào)告了某些調(diào)整差別。無(wú)論如何，上表也列出了公司應(yīng)要努力的各方面，是一個(gè)有用的撮要。隨著未來(lái)幾個(gè)月會(huì)有更多可采用的IFRS調(diào)整，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者將可把個(gè)別公司與其它公司對(duì)照，并比較它們報(bào)告的調(diào)整項(xiàng)目；事實(shí)上，這亦是歐洲及其它地區(qū)幾個(gè)會(huì)計(jì)管理組織所宣布的工作目標(biāo)。

四、總結(jié)

轉(zhuǎn)用IFRS對(duì)大部分公司都是一項(xiàng)挑戰(zhàn)，毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)令部分公司會(huì)感到吃力。不過(guò)，AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的例子證明，如果把轉(zhuǎn)變過(guò)程管理得宜，準(zhǔn)時(shí)交出IFRS資料絕非難事。IFRS對(duì)英國(guó)上市公司的全面影響，暫時(shí)尚未清楚，但是最為人關(guān)注的是（甲）股權(quán)支付、商業(yè)合并、遞延所得稅、雇員福利和金融工具各方面的會(huì)計(jì)事宜和（乙）讓股東知悉IFRS的影響。信息傳播特別受到關(guān)注，因?yàn)槿魺o(wú)適當(dāng)?shù)慕忉專瑥V泛的誤會(huì)和混亂將會(huì)充斥市場(chǎng)。IFRS不會(huì)改變一間公司或者其現(xiàn)金流量，但卻會(huì)改變市場(chǎng)對(duì)該公司的看法。因此，有關(guān)方面正努力確保IFRS的公告不會(huì)令市場(chǎng)有出乎意料驚駭。很多行業(yè)的公司都會(huì)定期舉行會(huì)議，商討轉(zhuǎn)用IFRS的事宜。這個(gè)做法對(duì)公司大有好處，除了因?yàn)楣灸芤蚨煊X(jué)先前未有考慮的事項(xiàng)，更因?yàn)檫@種做法對(duì)其行業(yè)的會(huì)計(jì)工作發(fā)展有莫大裨益。這些行業(yè)轉(zhuǎn)用IFRS的過(guò)程，相信將會(huì)因而更為順利。