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會計體系的邏輯起點問題也是研究會計理論體系的最高層次問題。會計理論體系是一個邏輯嚴(yán)密的理論體系,是一個人造系統(tǒng)。那么,以什么作為這套體系的邏輯起點,進而研究會計體系的邏輯關(guān)系呢?所謂邏輯起點,是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它是實踐探索的歷史起點、理論研究的導(dǎo)向,是最普遍和最簡單的現(xiàn)象;它所包含的內(nèi)在矛盾是這個理論體系中一切矛盾的萌芽;它可以反映理論與其賴以存在的客觀環(huán)境之間的關(guān)系,能推動實踐和理論研究的發(fā)展,具有結(jié)構(gòu)的張力和推衍的能力。隨著時代的發(fā)展、社會經(jīng)濟環(huán)境的變化以及認(rèn)識水平的提高,人們對這一問題的認(rèn)識也在發(fā)生變化,按時間順序依次認(rèn)為會計假設(shè)、會計環(huán)境是邏輯研究的起點,直至1973年,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)會計目標(biāo)研究委員會提出了12項財務(wù)報表的目標(biāo),正式標(biāo)志著會計目標(biāo)(確認(rèn)、計量和報告)成為會計體系的邏輯起點。本文利用馬克思對黑格爾思辨邏輯批判的成果——辯證法,以會計目標(biāo)作為邏輯起點,論述會計職能、會計要素、會計假設(shè)和會計核算的一般原則之間的邏輯關(guān)系。

1馬克思對黑格爾邏輯學(xué)的批判繼承——辯證法馬克思在《資本論》第二版跋中寫道[1]:“我的辯證法,從根本上說,不僅和黑格爾的辯證法不同,而且和它截然相反。在黑格爾看來,思維過程,即他稱為觀念而甚至把它變成獨立主體的思維過程,是現(xiàn)實事物的創(chuàng)造主,而現(xiàn)實事物只是思維過程的外部表現(xiàn)。我的看法則相反,觀念的東西不外是移入人的頭腦并在人的頭腦中改造的東西而已。”“將近30年前,當(dāng)黑格爾辯證法很流行的時候,我就批判過黑格爾辯證法的神秘方面。我要公開承認(rèn)我是這位大思想家的學(xué)生,并且在關(guān)于價值理論的一章中,有些地方我甚至賣弄起黑格爾特有的表達方式。辯證法在黑格爾手中神秘化了,但這決不妨礙他第一個全面有意識地敘述了辯證法的一般運動形式。在他那里,辯證法是倒立著的。必須把他倒立過來,以便發(fā)現(xiàn)神秘外殼中的合理內(nèi)核。”關(guān)于馬克思的辯證法的本質(zhì)方法,目前尚沒有一個統(tǒng)一的說法,筆者認(rèn)為,馬克思《資本論》中所采取的“從抽象上升到具體”的方法是范疇內(nèi)在的邏輯,從存在到本質(zhì)再到概念。馬克思從區(qū)分商品的二重性入手來區(qū)分勞動的二重性,進而區(qū)分存在的二重性:自然存在和社會存在,其中社會存在純?nèi)皇巧鐣P(guān)系存在,是社會的規(guī)定性及其對象化[2]。會計作為一個系統(tǒng),是一個體系,會計概念作為這個體系的統(tǒng)稱,是一個從無到有,從簡單到復(fù)雜發(fā)展或進化起來的完整體系,也具有一個完整的、內(nèi)在的邏輯體系,完全可以納入馬克思的辯證體系。

2會計的邏輯體系按照馬克思理論,現(xiàn)實的社會實踐是人們生活的全部,為一切認(rèn)識的出發(fā)點,也是理論的出發(fā)點。論述會計體系,邏輯的起點應(yīng)該是現(xiàn)實的會計活動,邏輯的終點也是現(xiàn)實的會計活動,而構(gòu)成這個邏輯范疇上升的動力還是現(xiàn)實的會計活動,人們所揭示的唯有現(xiàn)實的會計活動的內(nèi)在邏輯。作為邏輯的起點,應(yīng)該是最基本的、最一般的,也是最抽象的會計活動,是從抽象上升到具體的會計理念體系。作為現(xiàn)實的會計活動,最普通的、最一般的會計活動是對會計事項進行區(qū)分、記錄。用現(xiàn)代會計的語言來說就是進行確認(rèn)、計量和對其結(jié)果的報告或提供(傳遞)?？梢哉f,確認(rèn)、計量、報告是對會計活動最基本的也是最抽象的描述,它構(gòu)成會計學(xué)體系的邏輯起點,事實上也構(gòu)成會計史的邏輯起點。

3會計邏輯體系的解釋

3.1會計職能的二重性會計具有反映和監(jiān)督的職能[3],這是對會計職能二重性的一種表述,但不是最確切的表述。確切的表述應(yīng)該是確認(rèn)和計量[4],報告作為兩者的產(chǎn)物和結(jié)果而出現(xiàn)。作為單純對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量以及作為兩者的產(chǎn)物——會計報告,確實具有反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的職能,但不是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的簡單的機械的如鏡子般的原樣的反映,而是一種按照一定分類規(guī)則對會計事項進行分類和再分類的觀念表達。而作為監(jiān)督職能則是建立在對分類規(guī)則的執(zhí)行之上的,這種監(jiān)督職能同財務(wù)執(zhí)行職能結(jié)合在一起,不是從來就有的,而是在一定社會條件下所賦予的社會計量功能,它不能成為會計的基本規(guī)定。會計具有兩個基本的規(guī)定:確認(rèn)和計量。而如何確認(rèn)、如何計量在不同的經(jīng)濟社會中具有不同的規(guī)定,在不同的歷史時期也具有不同的社會規(guī)定。

3.2會計的確認(rèn)和計量在不同的抽象層次具有不同的規(guī)定性如果把會計視為一個整體,那么會計自身就既是主體,也是客體,同時也是會計理念自身。所以也就可以區(qū)分為會計的存在(客體),會計的本質(zhì)(主體)和會計的概念(理念)三部分。這樣,會計體系的邏輯關(guān)系就只是會計自身的邏輯關(guān)系了,論述會計學(xué)的邏輯體系也就是論述會計活動的內(nèi)在的邏輯結(jié)構(gòu)。在會計活動的存在論中(客體而言),會計現(xiàn)實的職能是對企業(yè)(或單位)進行經(jīng)濟信息的確認(rèn)(信息的提供,無論是對外提供還是對內(nèi)提供),而作為會計存在的本質(zhì)無疑是對會計的管理信息提供活動,也就是對企業(yè)(單位)進行具體經(jīng)濟的計量(評價)活動,而作為會計的概念(理念)無疑是對作為一個整體的企業(yè)(單位)進行報告(評估)。于是,現(xiàn)實的會計被分為財務(wù)會計和管理會計的活動,會計信息系統(tǒng)和管理會計系統(tǒng)。作為會計信息系統(tǒng)的會計,履行的是企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的確認(rèn),而管理會計則是履行對企業(yè)經(jīng)營決策進行評價控制(計量),而作為理念的會計概念則變?yōu)闀嫷哪繕?biāo),成為會計學(xué)的最高目標(biāo)和邏輯演繹的出發(fā)點。這個評估職能是同會計作為一個整體同作為一個整體的企業(yè)之間發(fā)生的社會關(guān)系,也可理解為社會對會計的要求和期待,也是會計作為一種職業(yè)的自我生存的條件。所以,會計學(xué)的目標(biāo)是在如下規(guī)定下被理解的:會計活動適應(yīng)社會發(fā)展,適應(yīng)會計職業(yè)的社會要求所作出的內(nèi)在規(guī)定性,為社會對會計這個行業(yè)社會角色的認(rèn)可和需要。這種社會責(zé)任和社會內(nèi)在的對會計行業(yè)的要求構(gòu)成會計存在的規(guī)定性。

3.3會計的現(xiàn)實存在:信息系統(tǒng)的確認(rèn)、計量和報告

3.3.1會計質(zhì)的規(guī)定性——會計的存在會計活動與計數(shù)活動一樣久遠,但真正現(xiàn)代意義上的會計,也就是合乎規(guī)定的會計是與這項活動獨特的確認(rèn)和計量手段的使用分不開的。作為一個記錄體系,會計有其獨特的確認(rèn)和計量手段:賬戶和計價。也就是通過一個確定的分類系統(tǒng)對發(fā)生的會計事項進行分類和再分類,按一定的分類規(guī)則(賬戶)對其增減變化進行記錄、度量(價的變化)和匯集(報告),借以用來確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的現(xiàn)在和過去。在原始的會計業(yè)務(wù)中,會計確認(rèn)范圍和計價范圍不可能是全面的,會計主體和貨幣計量的觀念只是現(xiàn)代會計的理念,是會計概念發(fā)展到對自我(會計活動)進行反思的階段性產(chǎn)物。故在會計活動的初始階段,確認(rèn)、計量和報告在自發(fā)狀態(tài)下進行,僅僅作為一種經(jīng)濟活動的附庸存在。簡單的記錄構(gòu)成會計的主要內(nèi)容,而只有運用同一的確認(rèn)計量的手段——貨幣進行徹底計量,也就是對經(jīng)濟行為進行比較徹底的抽象——把經(jīng)濟業(yè)務(wù)視為一個有聯(lián)系的整體時,確認(rèn)的對象才因這種計量而分化,這時也就產(chǎn)生了會計的真正對象。

3.3.2會計質(zhì)的存在——計量規(guī)則:貨幣計量、歷史成本把會計作為一種計量手段,一種不但是記錄的行為,而且是一種有意識的用數(shù)量分類,用貨幣的數(shù)量進行有目的的分類[5]。會計也就同其他的記錄區(qū)別開來,成為一種特別的行為存在,取得了它的第一種完全意義上的存在,會計分工由此也就產(chǎn)生了。用貨幣進行計量的前提是所計量的東西都是同一的,都可用貨幣進行衡量,相對于貨幣而言,一切物品沒有質(zhì)的差別,而只有量的區(qū)分。貨幣計量是會計對象成為會計主體的必然前提,只有計量對象具有同一性,作為統(tǒng)一的整體才是可能的。所以,貨幣計量構(gòu)成了會計學(xué)存在的邏輯前提。貨幣計量的初始含義無非是被計量的對象化為同一而對其進行計數(shù)。貨幣計量作為一個計量的尺度,本身并不包含不變的假定,不變的假定來自于把貨幣作為尺度的這種屬性。事實上,不基于貨幣的計量對會計來說幾乎是不可能的。現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下,幣值的變動倒是以一種不變的價值為尺度來度量的,而不變的價值是以實物的不變?yōu)榍疤岬?。問題的關(guān)鍵不是要找到一種不變的價值,而是要明白會計的手段是什么。會計的基本手段唯有不斷確認(rèn),從而對確認(rèn)的東西予以計量,把計量的對象予以客觀化,賦予其以概念(賬戶),而對這種對象還可進行再確認(rèn)和再計量,予以報告,一直達到要求或目的,正是這種不斷的進程使得會計具有頑強的生命力,確認(rèn)計量終止的地方也就是會計終止的地方。作為會計活動的第一要義就是記錄,用貨幣進行記錄,對經(jīng)濟交易進行確認(rèn),也就是進行計量,歷史成本法進行確認(rèn)計量是自然的選擇,也是所有工作的第一步,而唯有這樣做,才表明歷史的存在,歷史成本法不只是一種計量的法則,而且在本質(zhì)上它是作為一種確認(rèn)的法則而先于計量而存在,成為計量的邏輯前提。唯有對經(jīng)濟交易事項進行分類才能予以計量,對過去發(fā)生的事項唯有先行確認(rèn)才有按歷史價格進行計量的必要。所以,從邏輯上講,歷史成本法同重置成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)值計量不存在真正意義上的矛盾。因為它們的確認(rèn)基礎(chǔ)不同,不是一種同質(zhì)的計價方法。在同一種確認(rèn)基礎(chǔ)上的計價方法的不同才構(gòu)成矛盾。公允價值也無非是對已經(jīng)確認(rèn)計量的對象進行重新的確認(rèn)和計量,這正如審計是對會計的再確認(rèn)一樣,只不過前者是同一會計人員做出的,而后者是不同行業(yè)的會計人員做出的。這種再確認(rèn)計量(重置成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)值)的邏輯前提不是所謂的幣值變化,而是出于特定的確認(rèn)計量目的。這種以貨幣為計量手段,對經(jīng)濟交易進行確認(rèn)的結(jié)果就產(chǎn)生了會計的要素。

3.3.3會計質(zhì)的自在——會計要素:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益前面論述到,確認(rèn)的過程也就是分類的過程,會計要素的產(chǎn)生和統(tǒng)一表達是一個漫長的歷史過程,但從邏輯上講是一個必然的結(jié)果。對經(jīng)濟行為進行統(tǒng)一的貨幣計量,已經(jīng)有會計主體觀念的種子,對這種整體進行區(qū)分,區(qū)分出自有的和他人的,是邏輯的第一步,然后把這種統(tǒng)一體視為資產(chǎn),在其后的發(fā)展中再視為一種資源或權(quán)利,是對這種區(qū)分反思的結(jié)果。把自有資產(chǎn)視為資本,視為所有者的剩余,是資本的觀念在社會上已經(jīng)成為現(xiàn)實的情況下會計的必然反映。只有區(qū)分出資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益,對會計賬戶的再分類和再計量才有可能。對企業(yè)而言,收益是其存在的唯一理由,不斷地取得利潤是企業(yè)生存的關(guān)鍵所在。所以,收益的計量成為會計計量的重心所在。

3.4會計計量的重心——收益企業(yè)存在的理由是收益的存在,會計計量的重心也必然是收益。重置成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)值計量等不是對資產(chǎn)價值的再確認(rèn)和再計量,而是出于對收益計量的考慮,是對資產(chǎn)或負(fù)債進行的再確認(rèn)和再計量。

3.4.1會計計量的確認(rèn)原則:會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期把會計對象區(qū)分為會計要素后,會計要素的整體就構(gòu)成會計主體,把這個主體當(dāng)作一個對象,對其進行重新確認(rèn)計量,計量其收益的多寡。由于企業(yè)存在的連續(xù)性,對收益的計量不得不采取人為的分期,不管此分期是以自然年度為單位或者是以一個經(jīng)營周期為單位。會計主體、持續(xù)經(jīng)營和會計分期這三個概念,初始的含義應(yīng)該是收益計量的客觀要求所采取的現(xiàn)實做法,只不過表明會計確認(rèn)和計量在空間上把企業(yè)自身從其他企業(yè)區(qū)分出來,在時間上把自身再行劃分,劃分為不同的計量空間,進而進行收益計量。在以后的會計學(xué)概念發(fā)展中,把它們作為會計的基本假設(shè)來進行會計理論的演繹推導(dǎo),無非是表明了會計活動的本質(zhì)是確認(rèn)和計量。在空間上無實體存在、在時間上不具有持存性,會計就無法進行確認(rèn)和計量。而現(xiàn)實則是:會計是從記錄行為中分化出來的一種活動,是被社會所規(guī)定的一種獨特的社會職業(yè),一種自然進化出來的職業(yè),其進化的動力就來自于它獨特的確認(rèn)計量活動。而所謂的會計學(xué)假設(shè)則是對這種活動的精神做理論的反思和總括,理論思想就體現(xiàn)在這些概念中。

3.4.2會計計量的計量原則:劃分資本性支出和收益性支出、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則為計量收益,區(qū)分資本性支出和收益性支出是會計分期確認(rèn)計量的要求。會計分期計量客觀上要求對會計事項進行區(qū)分,而區(qū)分的原則有收付實現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、現(xiàn)金流動制,只有在完全貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的情況下,收益分期原則才得到徹底的貫徹。對不同期間的會計事項進行合理的區(qū)分和計量產(chǎn)生了配比原則。配比原則確保了會計的分期原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的有效執(zhí)行。

3.4.3會計計量的結(jié)果:收入、費用、利潤對會計事項進行會計分期的計量結(jié)果就產(chǎn)生了收入、費用、利潤這三個會計要素。對這三個會計要素按照上面的原則進行確認(rèn)和計量時,成本會計才成為可能。為貫徹會計分期計量的要求,也就產(chǎn)生了復(fù)雜的成本計算方法,所有這些方法的本質(zhì)是對企業(yè)的收益進行盡可能精確的確認(rèn)計量。

3.5作為會計計量的報告:財務(wù)報告把確認(rèn)和計量的結(jié)果以一種確定的形式——財務(wù)報表而呈現(xiàn)出來的時候,會計的工作就可以告一段落。但是,由于會計工作是一個人為的確認(rèn)和計量的過程,是遵循一定的原則和方法來確認(rèn)和計量企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的,所以,在財務(wù)報告的編制過程中要遵循一定的規(guī)則來進行披露,進而確保其工作的可靠性和穩(wěn)定性。其中,客觀性原則是最主要的原則。

3.5.1財務(wù)報告信息確認(rèn)的理念原則:客觀性、一貫性、可比性只有符合客觀性原則,會計的確認(rèn)和計量工作才是忠于事實的,忠于會計的基本原則:歷史確認(rèn)(會計事項),現(xiàn)實計量(分期計量收益)。要達到這個原則就要滿足核算的真實性、準(zhǔn)確性和可驗證性,而會計方法的客觀性也有利于實現(xiàn)這個原則。準(zhǔn)確可靠的計量資產(chǎn)負(fù)債表中的要素以準(zhǔn)確的確認(rèn)為原則,在收益表中的要素以準(zhǔn)確的計量為原則。但由于確認(rèn)和計量以時間的分期和空間的確定為前提,而企業(yè)是在不斷變化的,故會計的確認(rèn)和計量只是一種人為的確認(rèn)和計量,離開了會計的確認(rèn)和計量的前提與原則,財務(wù)報告就失去其存在的意義。所以,會計確認(rèn)和計量的原則方法的相對穩(wěn)定(一貫性)是財務(wù)信息客觀性的保證和要求。但僅僅是企業(yè)內(nèi)部信息的前后期的可比性還不夠,不同企業(yè)的存在,利益之間的競爭,企業(yè)稅收的存在,社會公眾、政府對企業(yè)管理的客觀需要等也要求不同的企業(yè)信息要具有可比性,這樣,公認(rèn)的會計準(zhǔn)則體系就具有了現(xiàn)實意義,只有這樣,會計實務(wù)才能擺脫經(jīng)驗的具體性對會計確認(rèn)和計量的影響。不同企業(yè)會計的計量具有可比性,這種可比性對于社會來講也是一種公平性,特別是對于上市公司來講,不同企業(yè)間的收益計量間的可比性尤其重要。同時,可比性的會計收益計量也是資本化計量的前提,只有企業(yè)的收益計量具有可比性,建立在現(xiàn)金流量基礎(chǔ)上的現(xiàn)值計量才具有現(xiàn)實基礎(chǔ)。一貫性原則體現(xiàn)了會計分期確認(rèn)計量的連續(xù)性,也是會計信息客觀性和可比性的客觀要求?？杀刃詣t體現(xiàn)了會計信息的自身效用和社會價值,兩者都是會計信息客觀性要求不可或缺的組成部分。

3.5.2財務(wù)報告信息計量的理念原則:相關(guān)性、及時性、清晰性在具體會計實務(wù)中,要保證會計信息的客觀性、一貫性和可比性,還要對具體的確認(rèn)計量提出更確切的要求:相關(guān)性。會計信息的相關(guān)性是會計確認(rèn)和計量的實務(wù)理念。會計信息的相關(guān)性對于企業(yè)自身來說,就是要徹底貫徹會計分期的嚴(yán)格性,按照權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的要求進行確認(rèn),按照配比的原則進行計量,確保信息的客觀性、一貫性、可比性。對于具體的財務(wù)報告來說,相關(guān)性的原則還要貫徹會計信息的整體性。系統(tǒng)性、完整性則要求在會計信息披露過程中要做到上述的要求,以保證不同會計主體間會計信息的可比性。而要做到會計信息的相關(guān)性,就要做到會計確認(rèn)和計量的清晰性和及時性。同時,在會計信息的披露過程中也要求會計信息的清晰性(會計確認(rèn)計量界限的明晰性)和及時性(會計分析確認(rèn)和計量的相關(guān)性和客觀性)[6]。

3.5.3財務(wù)報告信息變動的理念原則:謹(jǐn)慎性、重要性、實質(zhì)重于形式由于會計的確認(rèn)和計量是一個客觀的人為分期計量的過程,其客觀性是由會計確認(rèn)和計量規(guī)則體系所決定的,其人為性則在于會計主體是現(xiàn)實的會計人員的工作[7]。盡管會計信息的客觀性、可比性是會計信息計量的最高原則,但是,現(xiàn)實則不可能達到理想的狀況。對于會計實務(wù)來講,對會計的確認(rèn)和計量存在兩方面的制約因素。一方面,會計實務(wù)的復(fù)雜性造成了在確定會計方法時要考慮該方法的經(jīng)濟性問題;另一方面,會計準(zhǔn)則的原則性和準(zhǔn)則理念的變化性也給現(xiàn)實會計人員在方法的選取上留有較大的余地。所以,對會計實務(wù)方法的選取也要進行規(guī)范,謹(jǐn)慎性、重要性、實質(zhì)重于形式的原則則是其現(xiàn)實的理念。而這種理念的存在是受會計信息客觀性和可比性理念統(tǒng)攝的,否則,確認(rèn)和計量方法的選取和變動則帶有較多的人為意志色彩。

3.6有關(guān)的幾點結(jié)論

3.6.1關(guān)于邏輯理論方法筆者從思辨邏輯的外在形式(范疇)來探討會計學(xué)的內(nèi)在結(jié)構(gòu),從會計工作的現(xiàn)實出發(fā)到會計工作自身的發(fā)展進展到會計工作的本質(zhì),進而從會計的結(jié)果來論述會計工作的理念。所有這一切是以現(xiàn)實的成熟的會計工作(上市公司的實務(wù))為前提的,邏輯的起點是以會計工作的基本職能——會計確認(rèn)和計量為起點,但這并不意味著邏輯同歷史的一致性。邏輯所論述的實現(xiàn)的會計結(jié)構(gòu)也就是其內(nèi)在的邏輯關(guān)系,是不在實踐中的。在實踐中的唯有會計現(xiàn)實的過程和會計思想的發(fā)展歷程。

3.6.2現(xiàn)實會計學(xué)的發(fā)展動力

邏輯不同的范疇上升順序并不表明范疇出現(xiàn)的歷史順序。會計學(xué)的理念和原則是現(xiàn)實的會計工作所必然出現(xiàn)的,也是會計的基本職能——確認(rèn)、計量、報告不斷深化的結(jié)果,不屬于這個基本職能所發(fā)揮出來的社會職能,在歷史中被分化出去成為新的職業(yè),社會審計職業(yè)同會計的徹底分開就說明了這個問題。