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[摘要]我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》指出，謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得設(shè)置秘密設(shè)備。它屬于會(huì)計(jì)核算的起修正作用的一般原則。謹(jǐn)慎性原則帶有兩面性，一方面它能避免虛增資產(chǎn)和浮夸利潤(rùn)從而保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面，在運(yùn)用該原則時(shí)不可避免地帶有主觀隨意色彩，使得謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則經(jīng)常發(fā)生沖突，甚至為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表留下了空間。本文從會(huì)計(jì)的定義和職能的角度來(lái)分析謹(jǐn)慎性原則的利弊，并對(duì)其正確運(yùn)用提出了幾點(diǎn)意見(jiàn)。

[關(guān)鍵詞]謹(jǐn)慎性原則盈余管理利益相關(guān)者會(huì)計(jì)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來(lái)越高，以投資者為主體的會(huì)計(jì)信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的披露。因而，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定更加明確。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定:“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”。而新制度則更加明確地規(guī)定:“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用,但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。然而，謹(jǐn)慎性原則自身的局限性使得其如何正確運(yùn)用成為一個(gè)需要探討的問(wèn)題。

一、謹(jǐn)慎性原則的定義

謹(jǐn)慎性原則的思想萌生歷史悠久。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家查特費(fèi)爾德在其《會(huì)計(jì)思想史》中稱(chēng)謹(jǐn)慎性原則可追溯到公元前5世紀(jì)古希臘上千份芝諾紙草會(huì)計(jì)檔案中。后來(lái)，在中世紀(jì)的莊園會(huì)計(jì)中，英國(guó)最大莊園的賬目每年均要經(jīng)莊園主和他的家族議會(huì)檢查，而且常常是由選定的審計(jì)官員進(jìn)行的。會(huì)計(jì)賬目的記錄使審計(jì)人員和管家之間產(chǎn)生一種微妙的對(duì)立，這種會(huì)計(jì)產(chǎn)生受托責(zé)任，并為謹(jǐn)慎性原則的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)，那時(shí)“謹(jǐn)慎性原則的學(xué)說(shuō)來(lái)自面臨審計(jì)的莊園管家進(jìn)行自保的對(duì)策”。那時(shí)的謹(jǐn)慎性原則就是要高估損失，低估收入。進(jìn)入19世紀(jì)，股份公司異軍突起，受托責(zé)任盛行。英國(guó)接連發(fā)生了幾起銀行破產(chǎn)和公司舞弊事件，因此，隨著社會(huì)環(huán)境的日益復(fù)雜化，會(huì)計(jì)處理中的不確定事項(xiàng)增多，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，會(huì)計(jì)人員出于謹(jǐn)慎，在會(huì)計(jì)處理中往往低估資產(chǎn)和收益，高估負(fù)債和費(fèi)用?！盀榱吮苊夥娠L(fēng)險(xiǎn)，防止從資本中分配紅利，會(huì)計(jì)師們傾向于采用另一個(gè)極端的辦法，即故意低估資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)，成本與市價(jià)孰低的原則更加受到尊重”，此時(shí)的謹(jǐn)慎性原則是為了抵制高估資產(chǎn)價(jià)值和低估負(fù)債。進(jìn)入20世紀(jì)，謹(jǐn)慎性原則更加盛行，但對(duì)謹(jǐn)慎性原則的普遍關(guān)注是在30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，反思中人們認(rèn)為，在大危機(jī)之前虛夸利潤(rùn)的會(huì)計(jì)報(bào)告的泛濫，導(dǎo)致各方面對(duì)經(jīng)濟(jì)的“盲目”樂(lè)觀，是引發(fā)大危機(jī)的一個(gè)重要原因。由此，謹(jǐn)慎性原則得以重用，其地位得到最終確立。

具體地說(shuō)，謹(jǐn)慎性原則（Prudence）亦稱(chēng)審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等，在會(huì)計(jì)環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的精確性受到影響的情況下，應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。充分預(yù)計(jì)可能的負(fù)債、損失和費(fèi)用，盡量少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益，以免會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息引起報(bào)表使用者的盲目樂(lè)觀。

謹(jǐn)慎性原則可以體現(xiàn)在確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等方面。它要求：會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)穩(wěn)妥合理；會(huì)計(jì)計(jì)量不得高估資產(chǎn)、權(quán)利和利潤(rùn)；會(huì)計(jì)報(bào)告提供盡可能全面的會(huì)計(jì)信息。

謹(jǐn)慎性原則是在保守主義基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，但不能將其完全等同于保守主義。因?yàn)楸Ｊ刂髁x的信條是：確認(rèn)一切可能的損失，但避免預(yù)計(jì)任何可能的收益。算足可能的損失，無(wú)視可能的收益。其極端是一貫地、蓄意地、一概地多計(jì)費(fèi)用和損失，少計(jì)資產(chǎn)和利潤(rùn)。甚至建立秘密準(zhǔn)備，人為操縱利潤(rùn)。造成信息誤導(dǎo)。

應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的依據(jù)有二：1.會(huì)計(jì)環(huán)境中存在著大量不確定因素影響會(huì)計(jì)要素的精確確認(rèn)和計(jì)量，必須按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估計(jì)和判斷；2.是因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，提高抵御經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力需要謹(jǐn)慎。而應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的效果主要有：1.使會(huì)計(jì)信息建立在謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上，避免夸大利潤(rùn)和權(quán)益、掩蓋不利因素，有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；2.可以抵消管理者過(guò)于樂(lè)觀的負(fù)面影響，有利于正確決策。

長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)理論界對(duì)謹(jǐn)慎性原則的作用存在兩種截然相反的意見(jiàn)。謹(jǐn)慎性原則的支持者認(rèn)為謹(jǐn)慎性原則的存在是由于會(huì)計(jì)工作環(huán)境的不確定性導(dǎo)致的，有其存在的必然性，它既是會(huì)計(jì)處理過(guò)程的要求，又是會(huì)計(jì)信息使用者的要求。因此，美國(guó)的斯特林說(shuō)它是“會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)最古老的，也許是最深得人心的一項(xiàng)原則”，我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者閻光華先生認(rèn)為“它在西方會(huì)計(jì)學(xué)中，是一項(xiàng)既有理論價(jià)值又有實(shí)際意義的重大會(huì)計(jì)慣例，是最古老的會(huì)計(jì)信條之一”。而謹(jǐn)慎性原則的反對(duì)者則認(rèn)為，謹(jǐn)慎性原則與歷史成本原則相矛盾，而且存在較大的主觀因素，因此會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性。

筆者認(rèn)為，不能簡(jiǎn)單地說(shuō)謹(jǐn)慎性原則是好是壞。畢竟它已經(jīng)存在了這么長(zhǎng)時(shí)間了，必定有其存在的價(jià)值。因?yàn)樗菍儆跁?huì)計(jì)核算的一般原則，所以筆者從會(huì)計(jì)的定義和職能來(lái)說(shuō)明問(wèn)題。

企業(yè)是不同利益相關(guān)者利益的集合，其間存在多方面、多層次的委托關(guān)系，委托人與人利益往往不一致。由于信息不對(duì)稱(chēng)、監(jiān)督成本、信息成本等的存在，人具有侵害委托人利益而增大自身利益的動(dòng)機(jī)，因此，雙方需要簽訂契約對(duì)相應(yīng)的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行規(guī)定，此時(shí)，主要利用的是會(huì)計(jì)信息。簡(jiǎn)單地說(shuō)，會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，反映和監(jiān)督一個(gè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種經(jīng)濟(jì)管理工作。在企業(yè)，會(huì)計(jì)主要反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)主要有如下的職能：第一，會(huì)計(jì)信息有助于有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并據(jù)以作出經(jīng)濟(jì)決策、進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理；第二，會(huì)計(jì)信息有助于考核企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況；第三，會(huì)計(jì)信息有助于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益。總的來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)為各個(gè)利益相關(guān)者提供與決策相關(guān)的信息。但會(huì)計(jì)并不是一個(gè)硬性的系統(tǒng)，它無(wú)處不充滿(mǎn)著專(zhuān)業(yè)判斷。也就是說(shuō)，它允許企業(yè)在不傷害其他利益相關(guān)者的利益的前提下，選擇對(duì)企業(yè)更加有利的會(huì)計(jì)政策或估計(jì)，以達(dá)到雙贏的局面，甚至是帕雷托最優(yōu)狀態(tài)(1)。筆者正是要從這個(gè)角度來(lái)分析謹(jǐn)慎性原則的利與弊。

二、謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)越性

前文所述，會(huì)計(jì)是一個(gè)擁有相對(duì)彈性的系統(tǒng)，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策是有選擇權(quán)的。下面，筆者將從西方及國(guó)內(nèi)企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則的普遍情況來(lái)分析其優(yōu)越性。

在西方自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和私有制下，企業(yè)和投資者都很重視資本的保全，因而愿意按照謹(jǐn)慎性原則來(lái)謹(jǐn)慎地處理有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題，在一定程度上可以有效遏制利潤(rùn)的虛假繁榮。從賬面上看，企業(yè)似乎賺到了錢(qián)，但實(shí)際上其原有凈資產(chǎn)卻受到侵蝕。企業(yè)將虛假的利潤(rùn)當(dāng)成真實(shí)的收益上繳所得稅、發(fā)獎(jiǎng)金、提高職工工資，則必然導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力受損。而實(shí)行謹(jǐn)慎性原則，則可適當(dāng)?shù)乇３制髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，從財(cái)力上為可能發(fā)生的各種風(fēng)險(xiǎn)和不測(cè)事件做好充分的準(zhǔn)備，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。

在我國(guó)，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用主要是避免企業(yè)虛增利潤(rùn)，使利潤(rùn)更接近真實(shí)。據(jù)資料顯示，自1992年以來(lái)，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用對(duì)于“擠出”我國(guó)上市公司資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水分，防止其利用四項(xiàng)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)發(fā)揮了較大的作用。由1999年年報(bào)中可以看出，計(jì)提總數(shù)超億元的不下60家，ST粵金曼、深深房A分別以9.8億、9.5億名列榜首。特別是2001年實(shí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以來(lái)，企業(yè)更加傾向于運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則來(lái)做會(huì)計(jì)處理。寶麗華（000690）2002年年度報(bào)告顯示，下屬子公司將原來(lái)反映在存貨中但尚未進(jìn)行商品房開(kāi)發(fā)的土地使用權(quán)，調(diào)整到無(wú)形資產(chǎn)中反映。此舉表現(xiàn)出該公司在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，謹(jǐn)慎性?xún)A向明顯增強(qiáng)。因?yàn)榘匆?guī)定，資產(chǎn)以存貨形式存在，不需要計(jì)提常規(guī)性費(fèi)用（存貨減值準(zhǔn)備非常規(guī)性費(fèi)用）或者進(jìn)行攤銷(xiāo)，但無(wú)形資產(chǎn)則需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，進(jìn)而直接影響當(dāng)期損益。受此舉帶來(lái)的追溯調(diào)整等影響，寶麗華相關(guān)子公司攤銷(xiāo)涉及金額12776萬(wàn)元，并相應(yīng)減少了股東權(quán)益102.52萬(wàn)元。而已公布年報(bào)的其他上市公司，大都在會(huì)計(jì)處理中，通過(guò)會(huì)計(jì)政策的變更，選擇謹(jǐn)慎性方法。

很多學(xué)者認(rèn)為，政策的積極引導(dǎo)，是上市公司會(huì)計(jì)處理謹(jǐn)慎性?xún)A向增強(qiáng)的重要原因。近年來(lái)，財(cái)政部通過(guò)一系列基本的和具體的會(huì)計(jì)制度，以及對(duì)相關(guān)制度進(jìn)行解釋的通知，逐漸要求上市公司實(shí)行8項(xiàng)計(jì)提，為上市公司實(shí)行謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)處理奠定了政策基礎(chǔ)。國(guó)家財(cái)政實(shí)力的增強(qiáng)，也是上市公司得以選擇謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)處理方法的宏觀背景，因?yàn)樵撜叩钠毡椴捎?，將使企業(yè)利潤(rùn)總額降低，從而使國(guó)家所得稅稅基減少，并減少?lài)?guó)家財(cái)政收入。財(cái)政部門(mén)鼓勵(lì)企業(yè)采用謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則，也是我國(guó)政府適應(yīng)入世需要、增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、與國(guó)際接軌的需要。

從謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用來(lái)看，擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的使用范圍，對(duì)會(huì)計(jì)信息外部使用者來(lái)說(shuō)，有利于進(jìn)一步擠去資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水分，能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息；對(duì)內(nèi)部使用著來(lái)說(shuō)，謹(jǐn)慎性原則給予企業(yè)一定的盈余管理的空間，有利于企業(yè)做出準(zhǔn)確的經(jīng)營(yíng)決策，有利于保護(hù)債權(quán)人和小股東的利益，有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。顯然，在會(huì)計(jì)原則體系中強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則，是為了在新的會(huì)計(jì)環(huán)境下保證會(huì)計(jì)目標(biāo)能夠得到充分實(shí)現(xiàn)。

三、謹(jǐn)慎性原則的局限性

但是，隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，人為調(diào)節(jié)費(fèi)用、操縱利潤(rùn)的空間也增大，其會(huì)計(jì)提供的信息也會(huì)受到一定影響：

第一，由于會(huì)計(jì)政策的可選擇性較強(qiáng)，使用謹(jǐn)慎性原則未必能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。譬如企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例都是由企業(yè)自定的。在這種情況下，由于會(huì)計(jì)政策的可選擇性而出現(xiàn)不同的結(jié)果，造成資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)不實(shí)的情況。

第二，由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期的利潤(rùn)穩(wěn)健了，后期的卻不穩(wěn)健。比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，會(huì)導(dǎo)致以后期間銷(xiāo)售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。對(duì)于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司）來(lái)說(shuō)，這不失為操縱利潤(rùn)的手段。由此，企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度注銷(xiāo)巨額呆滯存貨，計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的巨額沖銷(xiāo)，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過(guò)低估計(jì)，而無(wú)需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，而且不易被人發(fā)現(xiàn)。

第三，謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀性，受會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。譬如接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)），在無(wú)取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場(chǎng)的情況下，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“按該接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)）的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值?！边@里的“預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計(jì)算確定，未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀和不可驗(yàn)證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，使會(huì)計(jì)信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)者用于不同目的，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更加容易地調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款。

因此，謹(jǐn)慎性原則有著其自身的矛盾。一方面，謹(jǐn)慎性原則可以壓制企業(yè)虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象，使資產(chǎn)和利潤(rùn)更加客觀，增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力；另一方面，企業(yè)在壓掉利潤(rùn)的“水分”的同時(shí)，濫用謹(jǐn)慎性原則過(guò)度壓低利潤(rùn)，進(jìn)行贏余管理，使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和客觀性大大降低。

但是，我們并不能因此而否定謹(jǐn)慎性原則：

1.由于會(huì)計(jì)主體處于一個(gè)不斷變化的環(huán)境中，各種活動(dòng)本身就存在著或大或小的不確定性，因此會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)包含著專(zhuān)業(yè)判斷的活動(dòng)。會(huì)計(jì)政策的可選擇性不可避免得造成了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間。如果我們因?yàn)榉乐蛊髽I(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則而摒棄它的話，就會(huì)使會(huì)計(jì)的專(zhuān)業(yè)判斷失去指導(dǎo)方向，使相當(dāng)一部分的企業(yè)出現(xiàn)利潤(rùn)的虛假繁榮，削弱企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。這在今天的國(guó)情來(lái)說(shuō)，是很不合適的，不利于整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展。

2.回顧謹(jǐn)慎性原則的定義和發(fā)展，謹(jǐn)慎性原則并不鼓勵(lì)企業(yè)低估資產(chǎn)或收益，高估負(fù)債或費(fèi)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出：“審慎是指在有不確定因素的情況下作出所需要的預(yù)計(jì)時(shí)，在所需要的判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費(fèi)用?！钡牵安惶Ц摺辈⒉灰馕犊梢噪S意“壓低”；“不壓低”也不意味可以任意“抬高”。謹(jǐn)慎是有程度的，估計(jì)須有合理性。正是為了防止誤解，防止濫用這一原則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又對(duì)此作了特別的補(bǔ)充說(shuō)明：“審慎的應(yīng)用并不允許諸如設(shè)立秘密準(zhǔn)備金，過(guò)分地提取準(zhǔn)備，故意壓低資產(chǎn)或收益，或故意抬高負(fù)債或費(fèi)用，因?yàn)槟菢泳幊龅呢?cái)務(wù)報(bào)表不可能是中立的，從而也就不會(huì)具有可靠性?！笨梢?jiàn)，制定謹(jǐn)慎性原則的初衷并不僅僅只是為了事先消除影響企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)的隱患，避免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果盲目樂(lè)觀，同時(shí)也是為了限制估計(jì)中的各種主觀故意。謹(jǐn)慎性原則是對(duì)會(huì)計(jì)原則體系在新環(huán)境下的必要補(bǔ)充，它的運(yùn)用必須與其他會(huì)計(jì)原則協(xié)調(diào)一致并服從于會(huì)計(jì)總目標(biāo)。例如，合理地估計(jì)并確認(rèn)應(yīng)收賬款可能發(fā)生的壞賬損失，既符合謹(jǐn)慎性原則的要求，也符合配比原則和應(yīng)計(jì)制的要求（壞賬損失因賒銷(xiāo)而引起，理應(yīng)與賒銷(xiāo)收入相配比）?？梢?jiàn)，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用是有限制條件的，它要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行估計(jì)時(shí)必須著眼于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，立足于整個(gè)會(huì)計(jì)原則體系，以客觀事實(shí)為依據(jù)，保持不偏不倚的立場(chǎng)，其目的是為了保證在有不確定因素的情況下，會(huì)計(jì)信息同樣具有充分的可靠性。

3.在國(guó)際會(huì)計(jì)中，謹(jǐn)慎性原則曾與“重要性”、“實(shí)質(zhì)重于形式”列為三大會(huì)計(jì)政策。隨著謹(jǐn)慎性原則存在主觀臆斷帶來(lái)會(huì)計(jì)信息失真的弱點(diǎn)逐步暴露出來(lái)，人們對(duì)這一原則開(kāi)始了一個(gè)重新認(rèn)識(shí)的過(guò)程。1997年修訂公布，取代原《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)：會(huì)計(jì)政策說(shuō)明》的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表說(shuō)明》中，不再將“慎重”列為三大會(huì)計(jì)政策之一，而是將它作為會(huì)計(jì)政策可靠性的組成內(nèi)容，與真實(shí)性、完整性等原則并列。由此可見(jiàn)，雖然經(jīng)歷了這么曲折的過(guò)程，國(guó)際會(huì)計(jì)仍然保留著謹(jǐn)慎性原則，足見(jiàn)其重要性。因此，如何運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則成了關(guān)鍵的問(wèn)題。解決這個(gè)問(wèn)題的根本在于“度”的問(wèn)題。在合適的范圍之內(nèi)，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則能夠保證各個(gè)利益相關(guān)者的利益；超過(guò)了合理的范圍，就正如前文所說(shuō)，是保守主義的極端表現(xiàn)了。

四、我國(guó)利用謹(jǐn)慎性原則的情況及對(duì)策

從我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用看，主要呈現(xiàn)出以下幾種情況：

第一，某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無(wú)視企業(yè)現(xiàn)狀，濫用謹(jǐn)慎性原則，甚至將各種“準(zhǔn)備”的計(jì)提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段。減值準(zhǔn)備的計(jì)提為上市公司美化資產(chǎn)和操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。通過(guò)多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)和資產(chǎn)凈值，以達(dá)到募集資金的條件或免予被摘牌。有部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了以較低的代價(jià)進(jìn)行內(nèi)部人收購(gòu)，通過(guò)利用謹(jǐn)慎性原則高估損失、負(fù)債，低估收益和資產(chǎn)，人為壓低所有者權(quán)益。

第二，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度不均衡。如制度未對(duì)計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時(shí)由于采用的比例存在較大差異，導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。另外，除了上市公司外，大部分小型企業(yè)是忽略謹(jǐn)慎性原則的。當(dāng)然，由于每個(gè)企業(yè)的具體情況不同，應(yīng)允許企業(yè)之間差異，但從實(shí)際情況看來(lái)，造成差異的原因是企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的不同。

第二，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度不均衡。如制度未對(duì)計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時(shí)由于采用的比例存在較大差異，導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

第三，普遍對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解存在誤區(qū)：一是片面地理解了謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)含義，把“不抬高資產(chǎn)或收益，不壓低負(fù)債或費(fèi)用”理解為“低估資產(chǎn)或收益，高估負(fù)債或費(fèi)用”；二是把謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用錯(cuò)誤地理解為諸如“提取壞賬準(zhǔn)備”等估計(jì)行為本身難掌握，而沒(méi)有把謹(jǐn)慎性原則理解為對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)行為的一種基本要求或立場(chǎng)。從而為濫用謹(jǐn)慎性原則提供了理論支持。

筆者認(rèn)為，企業(yè)是否采用謹(jǐn)慎性原則，管理部門(mén)無(wú)法作出硬性規(guī)定，而只能作出定性要求，因?yàn)槠髽I(yè)情況千差萬(wàn)別，如何制訂恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和進(jìn)行合適的會(huì)計(jì)估計(jì)，影響的因素很多，不是國(guó)家政策所能面面俱到的，只能靠企業(yè)自己把握、外部會(huì)計(jì)師監(jiān)督。而且，一旦會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)確定，就不能隨意變動(dòng)。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個(gè)方面去規(guī)范謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用：

1.必須承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則存在的必要性。謹(jǐn)慎性原則有著其自身的局限性，但正如前文所述，它在評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量時(shí)仍然占據(jù)著很重要的地位。

2.糾正會(huì)計(jì)人員對(duì)謹(jǐn)慎性原則的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。

3.加強(qiáng)相關(guān)的法規(guī)，明確濫用謹(jǐn)慎性原則的后果。這一點(diǎn)已經(jīng)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有所反映?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“如果有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明事項(xiàng)的性質(zhì)，調(diào)整金額，以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響?！边@在一定程度上對(duì)企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則是一種制約。

4.要加強(qiáng)監(jiān)督，強(qiáng)化約束機(jī)制。由于信息不對(duì)稱(chēng)和信息成本的存在，內(nèi)部人都有動(dòng)機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)節(jié)。為了減少這種傾向，有必要引進(jìn)外部監(jiān)督機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的專(zhuān)業(yè)人士能夠?qū)ζ髽I(yè)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的合理程度進(jìn)行評(píng)價(jià)、監(jiān)督，保證謹(jǐn)慎性原則的適度運(yùn)用。同時(shí)，企業(yè)要完善公司治理結(jié)構(gòu)。這是保證會(huì)計(jì)信息客觀性、真實(shí)性的內(nèi)部機(jī)制保障。謹(jǐn)慎性原則的不當(dāng)運(yùn)用除了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力差等客觀原因外，主要原因在于部分利益相關(guān)者利用謹(jǐn)慎性原則人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，謀求自身利益。因此，完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立內(nèi)部牽制機(jī)制，才能從根本上減弱不當(dāng)利用謹(jǐn)慎性原則的動(dòng)機(jī)。

5.把握好“可變現(xiàn)凈值”的確定標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)在很多人都認(rèn)為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。筆者卻不這么認(rèn)為。對(duì)比新舊會(huì)計(jì)制度，新的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)剔除了公允價(jià)值等不穩(wěn)定的因素，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊的方法等。然而，企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。雖然如此，我們?nèi)院茈y準(zhǔn)確地為“可變現(xiàn)凈值”提供一個(gè)具體的標(biāo)準(zhǔn)。何況如果硬性地執(zhí)行一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的話，雖然可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，卻是不實(shí)際的，畢竟企業(yè)涉及的資產(chǎn)千差萬(wàn)別；而且會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的客觀性和可靠性。筆者認(rèn)為，只能讓企業(yè)盡量參考物價(jià)局的價(jià)格統(tǒng)計(jì)報(bào)告來(lái)確定“可變現(xiàn)凈值”，并且在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中披露“可變現(xiàn)凈值”的確定標(biāo)準(zhǔn)。

6.將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種判斷；其次，才表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。不同的判斷會(huì)導(dǎo)致其對(duì)方法的選擇，當(dāng)然也會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其結(jié)果最終會(huì)影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)目前和未來(lái)理性判斷的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述，包括謹(jǐn)慎性原則的若干具體會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。

7.提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則有利于如實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)狀況，實(shí)現(xiàn)資本保全，否則就有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，因此把握好謹(jǐn)慎性的尺度非常關(guān)鍵，而制度和準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則選擇性的范圍不斷擴(kuò)大，這要求會(huì)計(jì)人員必須擁有較高的職業(yè)判斷力，力求實(shí)事求是、誠(chéng)信為本，避免造成主觀隨意性。

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