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摘要：隨著我國(guó)改革開(kāi)放步伐的深入與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，保障相關(guān)利益者的權(quán)益，我國(guó)開(kāi)始實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景下，存在的一個(gè)很大難題就是合并報(bào)表的合并問(wèn)題。其中，明確合并報(bào)表的范圍，是編制合并報(bào)表一個(gè)非常重要的前提條件，一旦范圍確定存在問(wèn)題，就有可能會(huì)影響合并報(bào)表的質(zhì)量。在此背景下，本文簡(jiǎn)要概述了合并報(bào)表合并范圍準(zhǔn)則的有關(guān)概念，和國(guó)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比二者存在的不同之處，再分析了合并報(bào)表范圍準(zhǔn)則實(shí)施中存在的不足，并進(jìn)一步對(duì)我國(guó)的合并報(bào)表實(shí)施準(zhǔn)則提出一定的建議。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并報(bào)表；合并范圍準(zhǔn)則；合并范圍問(wèn)題；建議

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了進(jìn)一步滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)條例，使得我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相銜接，進(jìn)一步提高企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，國(guó)家財(cái)政部根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，修訂了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)條例。其中，合并報(bào)表能夠綜合的反映出企業(yè)集團(tuán)有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量等情況。要真正的發(fā)揮出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用，明確合并的范圍便是其中的關(guān)鍵。所以，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景下，研究合并報(bào)表的合并范圍問(wèn)題，加強(qiáng)對(duì)實(shí)施情況的探究，從中發(fā)現(xiàn)存在的不足并加以改進(jìn)，十分重要。

一、合并報(bào)表合并范圍準(zhǔn)則的基本理論分析

(一)合并范圍的概念一般而言，所謂的合并范圍指的是需要納入到合并報(bào)表中一同編制報(bào)表的子公司的范圍，從另一個(gè)角度來(lái)說(shuō)，也就是企業(yè)集團(tuán)下的哪些子公司需要包含在合并報(bào)表的編制范圍中，而哪一些子公司則不需要被納入到這個(gè)范圍中。這就需要有個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或者是范圍規(guī)定，進(jìn)而能夠明確的劃分合并報(bào)表的編制范圍?？梢哉f(shuō)，合并報(bào)表編制的關(guān)鍵在于合并范圍的確定上。

(二)合并范圍的規(guī)定在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有關(guān)母公司或者是子公司擁有的被投資單位多少的表決權(quán)，其中，當(dāng)含有50%以上的表決權(quán)時(shí)，企業(yè)集團(tuán)就可以直接將被投資單位看做是企業(yè)的子公司，并納入到合并報(bào)表的合并范圍中。而對(duì)于持有被投資單位50%以下表決權(quán)的企業(yè)集團(tuán)，就需要滿足有關(guān)的條件，才能夠?qū)⑵淇醋魇悄腹究刂频淖庸?，納入到企業(yè)的合并報(bào)表中。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)條例的規(guī)定來(lái)看，能不能夠確認(rèn)被投資單位是否是被控制的，就需要從企業(yè)與其他企業(yè)間所持有的被投資單位的可轉(zhuǎn)換公司的債券，當(dāng)期的認(rèn)股權(quán)證等等潛在的因素來(lái)決定。

二、合并報(bào)表中有關(guān)規(guī)定的中外比較分析

(一)中外對(duì)比下合并范圍之間的對(duì)比從有關(guān)的實(shí)證研究來(lái)看，合并報(bào)表合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以分為數(shù)量與質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面。我國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)的“控制”數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定是大致相同的，以擁有被投資單位一半以上的表決權(quán)為依據(jù)。但是，存在的不足之處就是缺乏對(duì)間接擁有被投資單位的表決權(quán)的比例數(shù)額沒(méi)有規(guī)范的計(jì)算方式。而從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)看，計(jì)算股權(quán)比例與表決權(quán)比例的方式有兩種原則，分別是加法原則與乘法原則。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，對(duì)于被投資單位的股權(quán)比例的計(jì)算方式是采用乘法原則，而對(duì)于擁有的表決權(quán)的比例計(jì)算主要是采用加法原則。從質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的層面上來(lái)看，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)兩方面條件下，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)才是企業(yè)集團(tuán)控制被投資單位的根本所在，而數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)只是其控制被投資單位的一種具體表現(xiàn)。

(二)中外文獻(xiàn)上對(duì)于是否納入到合并報(bào)表中的范圍比較在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一般而言，對(duì)于母公司在擁有控制權(quán)的境內(nèi)子公司需要將其并入到合并報(bào)表中，但是由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展較為復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就做出了幾種規(guī)定，提出了不歸納到企業(yè)合并報(bào)表中的幾項(xiàng)情況。比如說(shuō)，當(dāng)境外經(jīng)營(yíng)的子公司的資金調(diào)用存在一定限制的時(shí)候，就不需要將其納入到合并范圍中。而美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表的時(shí)候，需要特別重視合并范圍的規(guī)定，對(duì)于暫時(shí)性控制的擁有控制權(quán)的子公司，是不能夠?qū)⑵浼{入到合并的范圍中的。通過(guò)中外有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還存在著一定的不足，這就需要吸收國(guó)外優(yōu)秀的經(jīng)驗(yàn)與先進(jìn)的觀點(diǎn)，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)質(zhì)，來(lái)完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，明確合并報(bào)表的范圍，進(jìn)而發(fā)揮出合并報(bào)表的作用。

三、當(dāng)前企業(yè)合并報(bào)表范圍規(guī)定中存在的問(wèn)題分析

(一)報(bào)表合并范圍的確定存在問(wèn)題在經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展下，也推動(dòng)著我國(guó)證券市場(chǎng)的快速發(fā)展。在證券市場(chǎng)上，企業(yè)之間的并購(gòu)步伐加快，股權(quán)投資成為企業(yè)投資的一種重要方式，企業(yè)與企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也變得十分復(fù)雜。而在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于企業(yè)之間存在著的多層控股的關(guān)系，并沒(méi)有明確的規(guī)定，對(duì)于這部分報(bào)表的合并范圍也就缺乏相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)范，進(jìn)而就會(huì)給企業(yè)的合并報(bào)表增加一定的難度。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施中，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的規(guī)定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，會(huì)給企業(yè)留下很大的利潤(rùn)可操作空間，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、全面性與準(zhǔn)確性。因此，就需要完善這一方面的合并范圍規(guī)定，加強(qiáng)控制有關(guān)的合并范圍變動(dòng)情況。

(二)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的問(wèn)題企業(yè)之間的股權(quán)交易、可轉(zhuǎn)換債券的活動(dòng)的增加，會(huì)使得企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)一定的變化。而一旦產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)，就需要企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍也能夠隨之發(fā)生變動(dòng)。證券市場(chǎng)的發(fā)展愈發(fā)繁榮，企業(yè)之間的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)變得十分的頻繁，就會(huì)影響到合并報(bào)表中合并范圍的變動(dòng)所反映出來(lái)的會(huì)計(jì)主體存在著較大的范圍差異性，并且使得企業(yè)集團(tuán)所提供的每一期的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映出來(lái)的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況信息，缺乏一定的可比性與連續(xù)性，也會(huì)制約著企業(yè)合并報(bào)表中的信息，導(dǎo)致失真。因此，企業(yè)在處理合并報(bào)表工作的時(shí)候，需要合理的規(guī)范合并報(bào)表中的合并范圍，提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，進(jìn)而防止各項(xiàng)不正當(dāng)不合法謀求利潤(rùn)行為的出現(xiàn)。

(三)報(bào)表合并下編制存在的問(wèn)題分析報(bào)表能夠反映出企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)結(jié)果與其財(cái)務(wù)狀況，是企業(yè)做出經(jīng)營(yíng)決策的重要依據(jù)。所以，就需要特別重視企業(yè)合并報(bào)表編制工作，提高編制的準(zhǔn)確性。在企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表編制中，容易存在著報(bào)表編制不合理，數(shù)據(jù)源不全面等等問(wèn)題，就會(huì)影響合并報(bào)表編制的合理性與準(zhǔn)確性。這是由于在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)企業(yè)合并報(bào)表編制的范圍沒(méi)有明確的規(guī)定，無(wú)法真正的確定一些子公司是否要納入到企業(yè)合并報(bào)表編制的范圍中。此外，隨著企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目越來(lái)越多，涉及的款項(xiàng)增多，就會(huì)加大合并報(bào)表編制的難度，在一定程度上容易出現(xiàn)疏忽，也就無(wú)法保障報(bào)表編制的準(zhǔn)確性。

四、完善合并報(bào)表中合并范圍的建議

(一)明確報(bào)表合并的范圍在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于合并報(bào)表的范圍沒(méi)有明確的規(guī)定，使得企業(yè)在合并報(bào)表的時(shí)候缺乏合理的依據(jù)。為此，就需要從這方面入手，完善有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確合并報(bào)表的范圍。首先，可以借助于國(guó)內(nèi)外有關(guān)的研究理念，吸取其中確定報(bào)表合并范圍的方法，再根據(jù)我國(guó)企業(yè)合并的實(shí)際情況，減輕在確定企業(yè)合并報(bào)表中的主觀性與盲目性，提高其報(bào)表合并的科學(xué)性。這對(duì)于多層控股的企業(yè)合并報(bào)表的編制，具有重要的意義；其次，在確定合并報(bào)表的合并范圍的時(shí)候，針對(duì)企業(yè)間接控制的單位，擁有間接表決權(quán)的資本，就需要利用加法原則，來(lái)計(jì)算合并報(bào)表中合并范圍下的權(quán)益成本。在編制合并報(bào)表的時(shí)候，則需要利用乘法原則，來(lái)合理的計(jì)算股權(quán)比例確定的投資收益。但是，在采用加法原則進(jìn)行計(jì)算的時(shí)候，要注意其計(jì)算權(quán)益資本的基礎(chǔ)是該企業(yè)擁有被投資單位實(shí)質(zhì)的控制權(quán)，如果企業(yè)沒(méi)有擁有被投資單位的控股權(quán)利，就不能夠用加法原則進(jìn)行計(jì)算，不然會(huì)影響合并報(bào)表的最終成果；再次，針對(duì)于企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表信息的披露來(lái)說(shuō)，需要披露以下幾方面信息：一是需要披露多層控股關(guān)系中子公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。二是組織披露多層控股企業(yè)之間的控股比例，尤其是存在著交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情況，從而提高合并報(bào)表編制的準(zhǔn)確性，為企業(yè)集團(tuán)發(fā)展提供科學(xué)的決策依據(jù)。

(二)明確報(bào)表合并的范圍變動(dòng)建議根據(jù)企業(yè)合并報(bào)表中存在的范圍變動(dòng)的問(wèn)題，就需要針對(duì)變動(dòng)進(jìn)行合理的探討。一是，要在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，合理的確定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，形成嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，在具體的實(shí)施過(guò)程中，要確認(rèn)合并報(bào)表的合并范圍時(shí)，還需要判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否存在著實(shí)質(zhì)的控制，衡量合并范圍變動(dòng)的依據(jù)就需要從定性與定量?jī)蓚€(gè)方面入手，從合并范圍的時(shí)間變動(dòng)、界定會(huì)計(jì)操縱、修正合并報(bào)表的信息、制定合并范圍變動(dòng)規(guī)范以及界定會(huì)計(jì)造假等方面入手，來(lái)把關(guān)合并范圍變動(dòng)的具體情況。二是在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景下，企業(yè)管理者與財(cái)務(wù)人員需要提高對(duì)合并范圍變動(dòng)的重視程度，關(guān)注范圍發(fā)生變動(dòng)會(huì)對(duì)合并報(bào)表的信息造成的影響。通常來(lái)說(shuō)，企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍發(fā)生變動(dòng)有以下三種事項(xiàng)：首先是在同一控制下的企業(yè)合并中，出現(xiàn)了子公司數(shù)量增加的情形。其次是在非同一控制下的企業(yè)合并中，出現(xiàn)了子公司數(shù)量增加的情形。最后是在報(bào)告期之內(nèi)，發(fā)生了處置子公司的現(xiàn)象。而針對(duì)這三種事項(xiàng)，就需要合理的確定合并范圍發(fā)生變動(dòng)的情況。針對(duì)于第一種情況，就需要調(diào)整企業(yè)合并報(bào)表中資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)額，在合并報(bào)表中的現(xiàn)金流量表也需要做相應(yīng)的處理。而第三個(gè)事項(xiàng)的處理方式與第二種情形的處理方式是相同的，雖然說(shuō)不需要調(diào)整合并報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額，但是需要對(duì)合并報(bào)表中的利潤(rùn)表進(jìn)行調(diào)整，從子公司被合并之日起到財(cái)務(wù)報(bào)告的期末這一段時(shí)間，需要在利潤(rùn)表中增加收入、費(fèi)用以及利潤(rùn)等相關(guān)信息。并且，還需要調(diào)整合并報(bào)表中的現(xiàn)金流量表，將子公司從期初到期末這段運(yùn)營(yíng)時(shí)間，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，合理的體現(xiàn)在合并報(bào)表中。

(三)明確合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)在企業(yè)合并報(bào)表的編制中，需要制定出有關(guān)的合并報(bào)表編制的準(zhǔn)則，以此來(lái)提高企業(yè)合并報(bào)表編制的準(zhǔn)確性與可行性。首先，企業(yè)合并報(bào)表的編制需要按照會(huì)計(jì)核算基本準(zhǔn)則來(lái)開(kāi)展工作，提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的能力，簡(jiǎn)化操作的難度，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的可操作性，為合并報(bào)表的編制打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；其次，從邏輯角度而言，需要提高邏輯思維能力，明確在企業(yè)合并報(bào)表中合并范圍之間存在的邏輯關(guān)系，不僅需要遵循數(shù)量與質(zhì)量?jī)煞矫嫘问脚袛嗟囊罁?jù)，還要重視企業(yè)合并中的實(shí)質(zhì)原則，判斷其是否擁有被投資單位的控制權(quán)。明確企業(yè)合并報(bào)表中，存在的邏輯關(guān)系，進(jìn)而提高企業(yè)合并報(bào)表編制的科學(xué)性。五、結(jié)束語(yǔ)針對(duì)于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施背景下，企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍實(shí)施的狀況，從實(shí)際中來(lái)看，還是存在著不少的問(wèn)題，比如說(shuō)合并范圍的確定問(wèn)題、合并范圍的變動(dòng)問(wèn)題等等，就需要從多個(gè)方面入手，合理的確定合并報(bào)表中的合并范圍，進(jìn)而提高企業(yè)合并報(bào)表編制的水平。

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作者:杜曉鋒單位：浙江中健會(huì)計(jì)師事務(wù)所