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從整體上看，我國(guó)新刑法典規(guī)定的稅收犯罪，其規(guī)范是全面的、細(xì)致的，其設(shè)置種類和分布也比較合理，與國(guó)際上懲治稅收犯罪的規(guī)范逐漸趨于一致。新刑法典還注重了刑法的經(jīng)濟(jì)功能，對(duì)許多稅收違法行為，都劃定一定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)來量定。在具體法條的設(shè)置上，對(duì)于每一種犯罪在承擔(dān)人身自由刑的同時(shí)，也考慮了財(cái)產(chǎn)刑的承擔(dān)，而且還根據(jù)每項(xiàng)具體犯罪的不同數(shù)額檔次設(shè)計(jì)了不同的經(jīng)濟(jì)刑的標(biāo)準(zhǔn)。這種財(cái)產(chǎn)刑上的細(xì)密規(guī)定，符合稅收犯罪作為經(jīng)濟(jì)犯罪所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的刑事責(zé)任，也是與世界各國(guó)在刑事立法上追求刑法的經(jīng)濟(jì)價(jià)值目標(biāo)相一致。但勿容置疑，由于受各種因素的制約，我國(guó)現(xiàn)行稅收犯罪的刑事立法無論是在立法模式、立法觀念、法網(wǎng)的嚴(yán)密性還是罪刑條款的設(shè)置上均存在明顯缺陷，因此，為了使制裁稅收犯罪的刑法手段更為有效，有必要重新構(gòu)建和完善稅收犯罪的規(guī)范體系。

一、建立附屬刑法式的稅收犯罪立法模式

所謂附屬刑法式的立法模式，是指在經(jīng)濟(jì)以及行政類法律中專門設(shè)置刑法規(guī)范的立法方式。在我國(guó)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)和行政立法中，一般說來，都有刑法規(guī)范的內(nèi)容，但是這些刑法規(guī)范必須依附于刑法典，尤其是分則中對(duì)具體犯罪的規(guī)定才有意義。換言之，假如離開了刑法典，這些經(jīng)濟(jì)以及行政法律中的刑法規(guī)范就成了無源之水、無本之木。因此，有學(xué)者將這種立法方式叫做依附性的散在型經(jīng)濟(jì)犯罪立法方式。［1］這些經(jīng)濟(jì)或者行政法律中的刑法規(guī)范有三種表現(xiàn)形式：一是原則性的刑法規(guī)范，即在經(jīng)濟(jì)、行政法律法規(guī)中籠統(tǒng)規(guī)定對(duì)某種經(jīng)濟(jì)或者行政違法行為“依法追究刑事責(zé)任”或“依法處理”、“依法懲處”。我國(guó)稅收法中的刑法規(guī)范都是屬于原則性的刑法規(guī)范。二是援引性的刑法規(guī)范，即在經(jīng)濟(jì)、行政法律中具體規(guī)定對(duì)某種經(jīng)濟(jì)或者行政違法行為“依照刑法第條的規(guī)定追究刑事責(zé)任”。三是比照性的刑法規(guī)范。即在經(jīng)濟(jì)、行政法律中類推規(guī)定對(duì)某種經(jīng)濟(jì)或者行政違法行為“比照刑法第條的規(guī)定追究刑事責(zé)任”。對(duì)于第三種情況，由于1997年修訂后的新刑法典確立了罪行法定原則，取消了類推的適用，因此，1997年以后出臺(tái)的經(jīng)濟(jì)、行政法律這種情況就較為少見。這三種刑法規(guī)范雖有所不同，但不能離開刑法典單獨(dú)適用是其共同特征。刑法典具有相當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性，而經(jīng)濟(jì)、行政法律則需要隨著經(jīng)濟(jì)關(guān)系、行政治理關(guān)系的不斷變化而及時(shí)作相應(yīng)的修訂，即具有可變性特征，這就使兩者之間形成了一個(gè)無法調(diào)和的矛盾。當(dāng)這種矛盾突出時(shí)，必然出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、行政法律中的原則性刑法規(guī)范無法從刑法典找到可以“照應(yīng)”的條款；或者援引性刑法規(guī)范模糊不清，生搬硬套；或者比照性刑法規(guī)范類推不合理，自身理論混亂等致命缺陷。正是我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)、行政法律中的刑法規(guī)范的空洞、乏力、缺乏科學(xué)性，使得它們所顯示的作用極為有限，在司法實(shí)踐中，執(zhí)法部門幾乎很少利用這類刑法規(guī)范來追究行為人的刑事責(zé)任。

建立附屬刑法式的稅收犯罪立法模式，必須改變上述依附性的刑法規(guī)范過分依靠刑法典的狀況，采取具有相對(duì)獨(dú)立性的立法方法，即在經(jīng)濟(jì)、行政法律中明確規(guī)定稅收犯罪的罪刑條款，包括具體稅收犯罪的構(gòu)成特征和與此對(duì)應(yīng)的法定刑，而刑法典分則不再規(guī)定具體的稅收犯罪。這里的相對(duì)獨(dú)立性，是指這些附屬刑法必須受刑法典的約束。因?yàn)樽鳛閷ｉT系統(tǒng)規(guī)定刑事犯罪及其刑罰的法律文件，刑法典具有獨(dú)立的法典形式和結(jié)構(gòu)體系，是刑法規(guī)范的基本表現(xiàn)方式。它對(duì)犯罪概念、刑法效力、刑法的基本原則、刑事政策、各種具體犯罪的構(gòu)成要件以及刑罰體系、刑罰制裁的方法和量刑制度等基本內(nèi)容作出明確的規(guī)定，并對(duì)刑法適用所涉及的非凡概念和技術(shù)問題予以非凡的說明和解釋。刑法典是單行刑法和附屬刑法的立法前提和基礎(chǔ)。刑法典的總則對(duì)單行刑法和附屬刑法均具有約束力。

附屬刑法式的稅收犯罪立法模式，首先，能避免前述單一的刑法典型立法的諸多弊端，較好地實(shí)現(xiàn)罪刑法定原則所要求的罪與刑的具體化、明確化要求，也能防止因稅收犯罪形式變化以及新型稅收犯罪形態(tài)的出現(xiàn)所帶來的“朝令夕改”，保持刑法典的相對(duì)穩(wěn)定。其次，由于附屬刑法依附于各種經(jīng)濟(jì)、行政治理類法律之中，有著較強(qiáng)的專業(yè)特點(diǎn)和行業(yè)特色，經(jīng)常要比刑法典具有更強(qiáng)的預(yù)防特種行業(yè)犯罪的警示功能——因?yàn)閷I(yè)人員對(duì)行業(yè)法律的熟悉程度往往要高于對(duì)刑法典的理解。［2］第三，它使附屬刑法真正發(fā)揮對(duì)犯罪行為的規(guī)制作用的同時(shí)，也有力地顯示國(guó)家對(duì)合法行為的強(qiáng)權(quán)保障。

有學(xué)者認(rèn)為，違反稅收法律構(gòu)成犯罪理應(yīng)屬于刑法規(guī)范調(diào)整的內(nèi)容，在經(jīng)濟(jì)、行政法律中不應(yīng)當(dāng)也不能夠具體規(guī)定稅收犯罪和刑罰；將附屬刑法規(guī)范直接作為定罪量刑的依據(jù)，使人對(duì)經(jīng)濟(jì)、行政法律調(diào)整的法律關(guān)系的內(nèi)容產(chǎn)生錯(cuò)覺；這種立法方式有損刑法典的權(quán)威性和嚴(yán)厲性。這種觀點(diǎn)值得商榷。在經(jīng)濟(jì)、行政類法律中規(guī)定刑法規(guī)范是有充分的理論根據(jù)的。任何法律規(guī)范都有假定、處理、制裁三個(gè)部分。按照法學(xué)理論，法律規(guī)范的制裁部分可以規(guī)定在該法律文件的一部分條文中，也可以規(guī)定在另一法律文件中。經(jīng)濟(jì)、行政法律中的刑法規(guī)范作為經(jīng)濟(jì)、行政法律規(guī)范的法律制裁部分，當(dāng)然可以規(guī)定在經(jīng)濟(jì)、行政法律之中。在司法實(shí)踐中對(duì)犯罪分子定罪量刑的法律依據(jù)是刑法規(guī)范，而刑法規(guī)范所依附的經(jīng)濟(jì)、行政法律只是表明了刑法規(guī)范出處，并不意味著它們本身是定罪量刑的法律依據(jù)。刑法典是刑法規(guī)范，刑法典之外的刑法規(guī)范同樣是刑法規(guī)范，都可以作為定罪量刑的法律依據(jù)。刑法典的穩(wěn)定性是刑法典權(quán)威性的可靠保證，也是其嚴(yán)厲性的必要前提。刑法典的不穩(wěn)定，朝令夕改，必然會(huì)喪失刑法典的權(quán)威性和嚴(yán)厲性。采取附屬刑法式的稅收犯罪刑法立法模式根本目的是為了幫助刑法典擺脫自身無法克服的困境，以此來更好地保護(hù)刑法典的威望。在西方，對(duì)于法定犯，主要是經(jīng)濟(jì)犯罪，大多數(shù)是規(guī)定在刑法典以外的經(jīng)濟(jì)立法和行政法規(guī)中，并且無論是英美法系還是大陸法系國(guó)家的經(jīng)濟(jì)立法和行政法規(guī)中，根據(jù)需要都有罪與刑的條款設(shè)置。這種有罪刑條款規(guī)定的刑法規(guī)范在刑法理論中一直以來被稱之為附屬刑法，成為刑法淵源的重要組成部分。根據(jù)我國(guó)的立法實(shí)踐，正如前面所述，現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)、行政法律中關(guān)于追究刑事責(zé)任的原則性條款、援引性條款、比照性條款等也都是刑法規(guī)范，尤其是比照性條款，更是具有創(chuàng)制新罪名的功能，只是沒有規(guī)定刑罰而已。

附屬刑法式的稅收犯罪立法必須受制于以下條件：一是其立法的內(nèi)容不得違反刑法典總則的規(guī)定。二是稅收犯罪的罪名和刑罰與刑法典分則不沖突。所謂不沖突，是指附屬刑法規(guī)范所規(guī)定的稅收犯罪行為在刑法典分則中無明文規(guī)定。凡是刑法典分則已有明文規(guī)定的，則只能使用原則性的和援引性的刑法規(guī)范，且其本身還必須與刑法典分則中其他犯罪的規(guī)定保持總體上的平衡。三是稅收犯罪的立法與其他經(jīng)濟(jì)犯罪的立法之間要協(xié)調(diào)一致。由于稅收犯罪的刑法規(guī)范是以個(gè)別規(guī)范的形式被規(guī)定在稅收法律之中，因而在制定時(shí)立法者輕易習(xí)慣于將其置于其所在的稅收法律的整體之中進(jìn)行縱向考察，而疏于將其與其他的經(jīng)濟(jì)、行政法律中的刑法規(guī)范進(jìn)行橫向比較，以致彼此之間缺乏協(xié)調(diào)。四是根據(jù)我國(guó)憲法的規(guī)定，國(guó)務(wù)院沒有刑事立法權(quán)。因此，在國(guó)務(wù)院的經(jīng)濟(jì)、行政法規(guī)中，除了全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)非凡授權(quán)外，不答應(yīng)設(shè)置具有獨(dú)立罪名和刑罰的稅收犯罪刑法規(guī)范。

建立附屬刑法式的稅收犯罪立法模式，這需要立法者迅速轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，從更加有利于預(yù)防和有效懲治變化多端的稅收犯罪的需要考慮，從建立完善的稅收犯罪刑事立法模式出發(fā)，在附屬刑法規(guī)范中詳致而又具體描述稅收犯罪的構(gòu)成特征并明確規(guī)定與此相對(duì)應(yīng)的法定刑。

二、加強(qiáng)稅收犯罪立法的超前性

立法的超前性是指刑事立法應(yīng)當(dāng)充分反映社會(huì)未來的發(fā)展趨勢(shì)和未來的犯罪變化特點(diǎn)，從而使其能夠適應(yīng)歷史發(fā)展的要求，以保證刑事立法的相對(duì)穩(wěn)定性。［3］在刑法理論界有的觀點(diǎn)對(duì)立法的超前性是持否定態(tài)度的，認(rèn)為立法應(yīng)該是滯后的，法律應(yīng)當(dāng)成熟一個(gè)制定一個(gè)，甚至于有觀點(diǎn)進(jìn)一步表述為成熟一條制定一條。其基本理由是：現(xiàn)在處于改革的時(shí)代，我們還缺乏經(jīng)驗(yàn)，要先經(jīng)過社會(huì)實(shí)踐的摸索，取得了經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)試驗(yàn)性的東西成為成熟的事物時(shí)，再把這種成熟的、肯定的經(jīng)驗(yàn)用法律的形式固定下來。因此法律應(yīng)該是滯后的，這是傳統(tǒng)的立法基本原則，也是在我國(guó)立法實(shí)踐中占主導(dǎo)地位的立法基本原則。還有一種觀點(diǎn)是既反對(duì)立法的超前性，也不贊成立法滯后，而認(rèn)為立法應(yīng)該與社會(huì)發(fā)展同步。其理由是，滯后立法不能發(fā)揮法律應(yīng)有的作用，不利于法制建設(shè)，超前立法不符合客觀實(shí)際，法律難以貫徹執(zhí)行。［4］

其實(shí)，根據(jù)馬克思主義哲學(xué)的熟悉論，人的理性是具有對(duì)社會(huì)發(fā)展的預(yù)見能力。人類有熟悉世界的能力，可以對(duì)社會(huì)發(fā)展的趨勢(shì)和規(guī)律加以正確的熟悉和預(yù)見，在此基礎(chǔ)上，將其轉(zhuǎn)化為明確的法律規(guī)范，以引導(dǎo)并規(guī)范人們的行為活動(dòng)。此其一，其二，法不僅僅是消極地反映或者確立某種社會(huì)關(guān)系，還能積極地引導(dǎo)和促進(jìn)社會(huì)關(guān)系的發(fā)展。法可以通過改變重復(fù)性的行為方式以促進(jìn)社會(huì)的變遷。［5］基于此，超前立法不僅具有可行性，也有其必要性。確實(shí)，法不能超越現(xiàn)實(shí)，客觀實(shí)際是一切立法工作的出發(fā)點(diǎn)。但強(qiáng)調(diào)立法的超前性與從實(shí)際出發(fā)并不矛盾。超前也只能建立在從實(shí)際出發(fā)的基礎(chǔ)之上。在這個(gè)意義上說，立法的超前性與現(xiàn)實(shí)性是統(tǒng)一的，作為立法原則的超前性不能脫離于現(xiàn)實(shí)，它必須是在現(xiàn)實(shí)中孕育著“應(yīng)該”與“可能”的超前性。［6］立法超前是社會(huì)基本矛盾運(yùn)動(dòng)和法律規(guī)范之社會(huì)功能的題中之義，是立法活動(dòng)整體內(nèi)容的組成部分，是法律運(yùn)行的規(guī)律之一，也是當(dāng)代信息社會(huì)發(fā)展的必然要求。［7］立法超前是有限度的，它應(yīng)當(dāng)建立在對(duì)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)猜測(cè)的科學(xué)性之基礎(chǔ)上。對(duì)于刑事立法來說，強(qiáng)化超前性，必須建立在對(duì)犯罪發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行科學(xué)猜測(cè)的前提下。犯罪猜測(cè)就是運(yùn)用科學(xué)的理論和方法，對(duì)未來一定時(shí)期內(nèi)犯罪增減總趨勢(shì)、犯罪類型、犯罪特征、變化規(guī)律以及特定個(gè)體犯罪或者再犯罪的可能性等內(nèi)容所進(jìn)行的有根據(jù)的科學(xué)假定。

加強(qiáng)稅收犯罪刑事立法的超前性，就是要改變我國(guó)目前稅收犯罪刑事立法總是圍繞著稅制的一舉一動(dòng)而被動(dòng)地?cái)[布著，成為圍著稅制改革的屁股打轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)的刑罰機(jī)械的狀況。這種被動(dòng)的立法狀況突出表現(xiàn)在于，今天實(shí)行出口退稅，一下子大量的騙取出口退稅危害稅收行為蜂擁而出，就設(shè)計(jì)一個(gè)騙取出口退稅罪加以約束。明天增值稅全面推行，一些不法分子又鉆其漏洞，大肆虛開和倒賣、偽造增值稅專用發(fā)票，立法機(jī)關(guān)便出臺(tái)一系列規(guī)制增值稅專用發(fā)票違規(guī)使用的犯罪。非凡是在稅務(wù)專司機(jī)關(guān)“以票管稅”的偏狹宣傳導(dǎo)向的影響下，一下子產(chǎn)生了十多個(gè)內(nèi)容雷同的、相交叉的發(fā)票犯罪。這種缺乏超前性的稅收犯罪規(guī)范體系已經(jīng)到了極端被動(dòng)的、尷尬的地步，任憑這種被動(dòng)局面發(fā)展下去，刑法的威懾功能就無法發(fā)揮其功用。

對(duì)稅收犯罪的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行科學(xué)的猜測(cè)是稅收犯罪立法超前性的前提和基礎(chǔ)。與其他犯罪現(xiàn)象一樣，稅收犯罪都是客觀存在的，受一定的客觀規(guī)律所支配，按照一定的規(guī)律發(fā)展變化的。只要我們堅(jiān)持唯物主義世界觀和方法論，正確熟悉和把握稅收犯罪的罪因，就可以對(duì)稅收犯罪在今后一個(gè)時(shí)期的發(fā)展趨勢(shì)作出科學(xué)的推測(cè)和預(yù)見。從總體上看，由于我國(guó)正處在社會(huì)主義初級(jí)階段，商品經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)固有的負(fù)效應(yīng)仍將在一定范圍內(nèi)對(duì)未來稅收犯罪產(chǎn)生直接或間接影響。稅收權(quán)力錯(cuò)位、綜合治理能力弱化、社會(huì)環(huán)境的負(fù)面影響等一系列導(dǎo)致稅收犯罪產(chǎn)生的因素還不能消除。新舊稅制交替，相應(yīng)的法律、政策、治理一時(shí)難以跟上，各種漏洞增多，稅收犯罪的土壤、條件、誘因和助因仍大量存在，稅收犯罪的“可能性空間”還會(huì)增大。尤其是我國(guó)加入WTO后，涉外稅收因素的介入，跨國(guó)以及其他各種涉外稅收犯罪大量出現(xiàn)，使我國(guó)稅收犯罪在表現(xiàn)形式上發(fā)生重大變化，在犯罪主體上不斷擴(kuò)大增新。電子商務(wù)以及高新科技的發(fā)展，也必將使稅收犯罪手段日趨隱蔽化、智能化。因此，我國(guó)的稅收犯罪將將會(huì)更加復(fù)雜、更加嚴(yán)重。

針對(duì)上述稅收犯罪的發(fā)展趨勢(shì)，借鑒世界上先進(jìn)刑事法律政策理念的國(guó)家的稅收犯罪立法經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國(guó)傳統(tǒng)的犯罪特征，緊跟和猜測(cè)稅制變革的主潮流，同時(shí)考慮司法運(yùn)作上的可能性，設(shè)計(jì)好未來我國(guó)稅收犯罪規(guī)范體系：一是對(duì)跨國(guó)公司及其三資企業(yè)濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)惡意避稅行為予以犯罪化。早在1975年的第五屆聯(lián)合國(guó)預(yù)防犯罪和犯罪待遇大會(huì)就將這種情況作為犯罪的新動(dòng)向提出來。丹麥把這種惡意轉(zhuǎn)移定價(jià)的行為明確規(guī)定為犯罪加以懲治。美國(guó)的《外國(guó)銀行保密法案》也規(guī)定，對(duì)美國(guó)居民使用外國(guó)銀行帳戶逃稅給予嚴(yán)厲處罰。意大利對(duì)這種情況處罰額度為偷漏稅的100％—200％。目前在我國(guó)境內(nèi)的40多萬家外資企業(yè)中有60％賬面虧損，年虧損總額達(dá)1200億元，盡管事實(shí)上不少外資企業(yè)處于盈利狀態(tài)，但一些跨國(guó)公司利用非法手段，每年避稅達(dá)300億元以上。［9］這種惡意規(guī)避稅收行為，在我國(guó)市場(chǎng)未全面放開之前尚且如此，隨著加入WTO后外資企業(yè)的大規(guī)模進(jìn)駐、市場(chǎng)全面開放而變本加厲。它有悖于政府的稅收政策導(dǎo)向，不僅會(huì)使國(guó)家稅基受損，導(dǎo)致稅款流失，減少財(cái)政收入，而且會(huì)影響資本的正常流動(dòng)，破壞公平競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此，作為WTO成員中的發(fā)展中國(guó)家，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則，構(gòu)建自己的稅收犯罪規(guī)范體系，將濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)的惡意行為大膽地加以犯罪化，以有效地遏止跨國(guó)公司和其他三資企業(yè)的偷逃我國(guó)稅收犯罪行為的日益蔓延。二是對(duì)電子商務(wù)偷逃稅以及科技含量高且嚴(yán)重危害稅收征管的非實(shí)害行為予以犯罪化。規(guī)避稅收繳納義務(wù)嚴(yán)重的行為除了傳統(tǒng)的偷稅、抗稅之外，出現(xiàn)了一些新興的、科技含量高的行為。這些新型行為，有的摻雜在傳統(tǒng)的偷稅、騙稅犯罪方式之中，有些是單獨(dú)的實(shí)施犯罪之中。對(duì)這些新興行為，傳統(tǒng)的稅收犯罪規(guī)范已經(jīng)無能為力。這些行為主要包括利用電子計(jì)算機(jī)作假帳偷逃稅；利用其他網(wǎng)絡(luò)手段偷逃稅；利用電腦偽造稅收專用發(fā)票和其他可以用于抵扣稅款、辦理出口退稅特種發(fā)票；電子商務(wù)偷逃稅等。另外，我國(guó)稅收犯罪規(guī)范注重的是對(duì)稅收實(shí)害行為的約束，而對(duì)稅收欺詐的未然行為卻缺乏關(guān)注，這無助于預(yù)防和威懾稅收犯罪。因此稅收犯罪規(guī)范必須對(duì)上述行為作出明確的規(guī)定。三是對(duì)境外稅收賄賂主體賄賂行為予以犯罪化。我國(guó)加入WTO后，納稅主體擴(kuò)大增新，致使稅收征管面增大，而且在政府職能轉(zhuǎn)變中越來越顯要。一些外資企業(yè)、跨國(guó)公司或者外籍人員，為了獲取減免稅款、出口退稅、減免偷逃稅罰款等方面的不法利益，實(shí)施賄賂行為勢(shì)在難免，且這種賄賂之勢(shì)將會(huì)越來越大、越猛。而現(xiàn)行稅收賄賂犯罪中沒有明確外企及其外籍人員行賄行為可以治罪的規(guī)定。因此，稅收職務(wù)犯罪規(guī)范應(yīng)將外企及其外籍人員的賄賂行為收納其中，增設(shè)外企及其外籍人員行賄犯罪。

三、注重稅收犯罪法網(wǎng)的嚴(yán)密性

現(xiàn)行稅收犯罪的法網(wǎng)表現(xiàn)出對(duì)稅收違法行為以及違法主體的不斷擴(kuò)張，而立法者由于熟悉上的局限和立法技術(shù)的粗糙，其結(jié)果必然是稅收犯罪法網(wǎng)出現(xiàn)相當(dāng)程度的粗疏，這就給司法解釋留下較大的操作空間，在某種程度上使追究稅收犯罪刑事責(zé)任具有一定的隨意性。因此，必須堵塞立法上的漏洞，嚴(yán)密稅收犯罪法網(wǎng)，使所有具有相當(dāng)社會(huì)危害性的稅收違法行為都可以追究刑事責(zé)任。

在犯罪主體方面，將扣繳義務(wù)人明確規(guī)定為抗稅罪的主體，當(dāng)其以暴力、威脅的方法拒不繳納已扣、已收的稅款時(shí)，應(yīng)以抗稅罪定罪處罰。另外，假如單位為了本單位的利益，指令其工作人員以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，應(yīng)規(guī)定構(gòu)成單位抗稅罪，除對(duì)其判處罰金外，對(duì)單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員判處刑罰。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅制改革的進(jìn)一步深化，稅務(wù)人將大量出現(xiàn)，其既非納稅人，也不屬于扣繳義務(wù)人，但他們完全可能實(shí)施偷稅行為，因此必須將其納入偷稅的主體范圍。對(duì)于稅收瀆職犯罪，應(yīng)將徇私舞弊不征、少征稅款罪和徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪中的“稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員”修改為“稅務(wù)工作人員”，這是因?yàn)?，根?jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收治理法實(shí)施細(xì)則》第四十四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，這些單位和人員即為代征人。雖然當(dāng)代征人接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義，依法代行稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員行使職權(quán)時(shí)，其法律地位與稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員無本質(zhì)上的區(qū)別，但他們本身并非稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員，當(dāng)他們徇私舞弊不征、少征稅款，致使國(guó)家稅收遭受重大損失或者違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅工作中徇私舞弊，致使國(guó)家利益遭受重大損失的，卻無法追究其刑事責(zé)任。對(duì)兩罪主體的上述修改能使問題得到很好的解決。同樣，由于我國(guó)的國(guó)有商業(yè)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)雖然從事出口退稅憑證工作，但其工作人員卻不屬于國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員，無法以違法提供出口退稅憑證罪追究刑事責(zé)任，因此應(yīng)當(dāng)將“國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員”修改為“國(guó)家工作人員”。

在犯罪的客觀方面，對(duì)于偷稅罪，取消“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的立法規(guī)定；改變現(xiàn)行刑法典中的數(shù)額＋比例的立法方式，借鑒1986年最高人民檢察院頒布的《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)檢察案件的立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（試行）》和1992年最高人民法院、最高人民檢察院頒布的《關(guān)于辦理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解答》中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)個(gè)人偷稅的定罪標(biāo)準(zhǔn)采取單純的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)單位偷稅則同時(shí)采取數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)，并分別確定可以適用于第201條規(guī)定的兩檔法定刑的多層次的定罪標(biāo)準(zhǔn)。這種針對(duì)不同性質(zhì)的偷稅主體來區(qū)分定罪標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)不但與稅收平等原則一脈相承，也能體現(xiàn)刑法平等的真實(shí)內(nèi)涵，比較合理地表達(dá)出偷稅行為的社會(huì)危害程度與主觀罪過程度。

對(duì)于騙取國(guó)家出口退稅罪，取消“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條（偷稅罪）的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰”的規(guī)定，只要行為人采取了刑法第204條第1款規(guī)定的欺騙方法，無論其是否交納稅款，也無論所騙取的是否為其所繳納的稅款，所騙取的數(shù)額是否超過其已繳納的稅款部分，均以該款的規(guī)定定罪處罰。

對(duì)于刑法第206條規(guī)定的偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，將變?cè)煨袨榧{入該罪罪名和罪狀之中；對(duì)于偽造增值稅專用發(fā)票后又虛開的，明確規(guī)定以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，并作為該法條單獨(dú)的一款。在第209條中增加“擅自制造增值稅專用發(fā)票”的規(guī)定。另外，將刑法第三章第六節(jié)危害稅收征管罪中所有的“可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票”修改為“具有申請(qǐng)出口退稅、抵扣稅款功能的發(fā)票”，以矯正輕易產(chǎn)生錯(cuò)覺的句子，還國(guó)家發(fā)票的本來面目。

對(duì)于單位犯走私普通貨物罪，應(yīng)參照對(duì)自然人犯走私罪的規(guī)定，明確判處罰金的額度，以便司法機(jī)關(guān)統(tǒng)一把握。

對(duì)于稅收瀆職犯罪中的徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪，刪除“違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定”中純屬多余的規(guī)定；另外，應(yīng)增設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員擅征、多征稅款罪，以懲治稅務(wù)工作人員動(dòng)用稅收征管權(quán)，法外多征、濫征各種稅款，嚴(yán)重?fù)p害單位和個(gè)人合法權(quán)益的行為。

四、貫徹稅收犯罪刑罰輕寬化原則

現(xiàn)代社會(huì)，刑罰總體上輕緩化是全球性的發(fā)展趨勢(shì)?？茖W(xué)時(shí)代，緩和刑罰更是成為各國(guó)刑事立法的指導(dǎo)性原則?，F(xiàn)代刑罰理念強(qiáng)調(diào)的是刑罰應(yīng)確定不移地成為犯罪的后果，并以此達(dá)到遏止犯罪的目的，并不追求刑罰的殘酷和無節(jié)制，只要刑罰是犯罪不可避免的后果，只要其最終必定降落到犯罪人身上，即使刑罰本身并不嚴(yán)重，也會(huì)對(duì)犯罪人產(chǎn)生極大的威懾力；相反，即使刑罰十分嚴(yán)厲，但只要逃脫刑罰懲罰的概率很高，則行為人也極易產(chǎn)生實(shí)施犯罪的沖動(dòng)。對(duì)此，貝卡里亞在其1764年出版的《論犯罪與刑罰》一書中就明確指出：“對(duì)犯罪的最強(qiáng)有力的約束力量不是刑罰的嚴(yán)酷性，而是刑罰的必定性?！保?0］我國(guó)現(xiàn)行刑法對(duì)稅收犯罪規(guī)定的刑罰從總體上看是過于嚴(yán)厲蹬。在所有稅收犯罪所涉及的十七個(gè)條文、十六個(gè)罪名中，可以適用死刑的有三個(gè)罪名，分別為走私罪、虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，涉及了四個(gè)條文?？梢赃m用無期徒刑的有騙取出口退稅罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪以及上述可以適用死刑的罪名，它們是將無期徒刑作為與死刑并列規(guī)定的刑種。此外盜竊、詐騙增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，分別以盜竊罪和詐騙罪定罪量刑，這兩個(gè)罪都可以適用無期徒刑。這樣無期徒刑涉及的條文就有八個(gè)。最高法定刑為15年有期徒刑的有五個(gè)罪名，分別為非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；徇私舞弊不征、少征稅款罪；徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪和違法提供出口退稅憑證罪，涉及四個(gè)條文。最高法定刑均為七年有期徒刑的有五個(gè)，具體為偷稅罪；抗稅罪；逃避追繳欠稅罪；非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪以及非法出售發(fā)票罪，涉及四個(gè)條文。最高法定刑為五年有期徒刑的一個(gè)罪名，涉及一個(gè)條文，即非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。也就是說，最高法定刑為15年有期徒刑以上直至死刑的有十個(gè)罪名，占全部稅收犯罪的三分之二。對(duì)于稅收犯罪規(guī)定如此嚴(yán)厲的刑罰，在世界上是較為少見的。司法實(shí)踐也證實(shí)，近年來，我國(guó)的稅收犯罪不但沒有得到有效的控制，反而呈愈演愈烈之勢(shì)。因此，稅收犯罪重刑化的合理性大有質(zhì)疑的余地。

通常刑之輕重與一個(gè)國(guó)家的政體有著密切的聯(lián)系。正如法國(guó)聞名啟蒙學(xué)家孟德斯鳩所指出，嚴(yán)重的刑罰比較適宜于以恐怖為原則的專制政體，而不適宜于以榮譽(yù)和品德為動(dòng)力的君主政體和共和政體。在政治寬和的國(guó)家，愛國(guó)、知恥、畏懼責(zé)難，都是約束的力量，能夠防止許多犯罪。對(duì)惡劣行為最大的懲罰就是被認(rèn)定為有罪。因此，民事上的法律可以比較輕易地糾正這種行為，不需要許多大的強(qiáng)力。在這些國(guó)家里，一個(gè)良好的立法者關(guān)心預(yù)防犯罪，多于懲罰犯罪，注重激勵(lì)良好的風(fēng)俗，多于施用刑罰。在專制國(guó)家里，人民是很悲慘的，所以人們畏懼死亡甚于愛惜其生活。因此，刑罰便要嚴(yán)酷些。在政治寬和的國(guó)家里，人們害怕失去其生活，甚于畏懼死亡，所以刑罰只要?jiǎng)儕Z他們的生活就夠了。［12］在專制國(guó)家，由于少數(shù)人把握著國(guó)家政權(quán)，因此需要用嚴(yán)酷的刑罰維護(hù)其統(tǒng)治，重刑化是其必然的結(jié)果。而在民主國(guó)家，法律體現(xiàn)人民的意志，實(shí)行刑罰的輕緩化是其當(dāng)然的選擇。政治生活的民主化是我國(guó)當(dāng)前政治的主要發(fā)展趨勢(shì)，重刑化明顯與我國(guó)國(guó)家性質(zhì)、任務(wù)及文明發(fā)展的客觀進(jìn)程不相適應(yīng)。此其一。其二，我國(guó)正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，一切經(jīng)濟(jì)生活都發(fā)生于市場(chǎng)上，體現(xiàn)出市場(chǎng)主體之間根據(jù)平等自愿原則而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。雖然由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種新型的經(jīng)濟(jì)關(guān)系出現(xiàn)刑事干預(yù)的范圍有所擴(kuò)大，但刑事干預(yù)的力度卻必須有所節(jié)制，這種刑事干預(yù)力度的節(jié)制即為刑罰的輕緩化。重刑化不利創(chuàng)造一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的寬松環(huán)境。第三，在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，犯罪尤其是經(jīng)濟(jì)犯罪的成因較之傳統(tǒng)的刑事犯罪要復(fù)雜得多，其中包括了來自于社會(huì)制度、治理體制、分配方式、政策變動(dòng)之類的因素。由于經(jīng)濟(jì)犯罪原因日趨復(fù)雜和多元，致使經(jīng)濟(jì)犯罪中的個(gè)體責(zé)任明顯減弱，從而一定程度上削弱刑罰所固有的對(duì)于傳統(tǒng)刑事犯罪的強(qiáng)威懾力，在這種狀況下，仍然寄希望于通過加重刑罰的方法來抗制經(jīng)濟(jì)犯罪，無疑是一種烏托邦式的幻想?；谏鲜隼碛?，我們主張刑罰應(yīng)當(dāng)向輕刑化方向發(fā)展，通過立法降低一些犯罪尤其是經(jīng)濟(jì)犯罪的法定刑幅度，使其制裁體系達(dá)到緩和化。

作為經(jīng)濟(jì)犯罪范疇的稅收犯罪，使其輕刑化首先必須廢除死刑的適用。這是因?yàn)?，第一，死刑的現(xiàn)實(shí)功能是滿足報(bào)應(yīng)觀念，而人們報(bào)應(yīng)觀念的產(chǎn)生源于行為自身的惡，即行為的倫理可譴責(zé)性。而稅收犯罪屬于行政犯，其惡源于法律的規(guī)定，而非行為自身，因此以死刑懲罰稅收犯罪喪失倫理基礎(chǔ)。第二，稅收犯罪的惡害是造成國(guó)家稅收的流失，是以金錢來衡量的，而因稅收犯罪而被執(zhí)行死刑的惡害則是剝奪罪犯的生命，生命的價(jià)值卻無法衡量，尤其在社會(huì)文明程度迅速發(fā)展的時(shí)代背景下，人們對(duì)生命價(jià)值重要性有了更為深刻的理解，沒有什么價(jià)值重于生命的價(jià)值，稅收犯罪所造成的惡害與罪犯生命的被剝奪在價(jià)值上是無法實(shí)現(xiàn)均衡的，第三，稅收具有強(qiáng)制性、固定性與無償性的性質(zhì)，決定了人們對(duì)稅收犯罪的態(tài)度較為寬容，對(duì)這樣的犯罪施以極刑，一般的守法公民的法感受性是遲鈍和漠然的。對(duì)于潛在犯罪人來說，稅收犯罪中執(zhí)法機(jī)關(guān)往往難以及時(shí)、有效的發(fā)現(xiàn)犯罪，且現(xiàn)行稅收體制存在諸多漏洞，死刑對(duì)其威懾效果也是有限的。因此，作為最嚴(yán)厲的刑罰措施的死刑，雖然消滅了犯罪主體，在非凡預(yù)防上具有徹底性，但對(duì)于稅收犯罪的一般預(yù)防無法起到最大化效應(yīng)。第四，在可適用死刑的稅收犯罪中，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的犯罪的行為人的虛開行為只是制造了國(guó)家稅收流失的前提條件，而受票方才是稅收流失的直接原因，以國(guó)家的稅收損失這種實(shí)害結(jié)果作為對(duì)虛開行為人適用死刑的一個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)，顯然與罪責(zé)自負(fù)的刑法基本原則不相吻合。

其次，限制無期徒刑。無期徒刑是僅次于死刑的重刑，它以終身剝奪犯罪人的人身自由為內(nèi)容。對(duì)稅收犯罪可以規(guī)定無期徒刑，但必須限制。對(duì)于所有的發(fā)票犯罪，不管行為人的行為是虛開、偽造、變?cè)?、擅自制造，還是非法出售、非法購買以及竊取、騙??；行為的對(duì)象也不論是增值稅專用發(fā)票、可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，還是普通發(fā)票；不管發(fā)票的數(shù)額多大，也不管發(fā)票所涉及的稅款多少，假如沒有造成國(guó)家的稅款實(shí)際被騙取或者流失，法定最高刑均不得規(guī)定為無期徒刑。這是因?yàn)?，發(fā)票犯罪屬于源頭犯罪，設(shè)置這些犯罪的目的是為了從源頭上遏制國(guó)家稅款的流失，即遏制偷稅罪、騙稅罪的發(fā)生。它們的社會(huì)危害性最終要從偷稅罪、騙稅罪這些“流”犯罪或下游犯罪體現(xiàn)出來，因此，其社會(huì)危害自然也低于偷稅罪、騙稅罪，按照罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則，發(fā)票犯罪的法定刑應(yīng)輕于偷稅罪、騙稅罪。而偷稅罪最高法定刑只有七年有期徒刑，而騙取國(guó)家出口退稅罪的最高法定刑才是無期徒刑。

第三，完善附加刑的規(guī)定。（1）改變罰金刑中對(duì)數(shù)額僅只作倍數(shù)的規(guī)定，使得處罰幅度過大的狀況，明確罰金刑數(shù)額的上限。（2）明確對(duì)單位判處罰金的具體幅度，避免適用上的隨意性。（3）取消刑法第212條的規(guī)定。一方面，該條僅規(guī)定了對(duì)部分稅收犯罪適用，有失罪刑均衡；另一方面，在對(duì)稅收犯罪進(jìn)行制裁時(shí)規(guī)定必須追繳行為人未繳或者少繳的稅款，在規(guī)定過高的罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)，既無必要也不可行。

由于與其他經(jīng)濟(jì)犯罪一樣，稅收犯罪不僅具有惟利是圖、鋌而走險(xiǎn)的人格心理特征，而且其行為人大多狡猾奸詐，具有較高的智力。他們熟悉各種生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，了解各種流通渠道，并把握各種稅收違法活動(dòng)之奧秘。這種職業(yè)上的“內(nèi)行”一旦與主觀上的貪利欲想結(jié)合，便會(huì)產(chǎn)生一種強(qiáng)大的犯罪動(dòng)力，促使犯罪人再次實(shí)施稅收犯罪活動(dòng)。因此，建議針對(duì)稅收累犯、慣犯、常業(yè)犯以及其他再犯可能性較大的稅收犯罪，借鑒國(guó)外的立法例，增設(shè)規(guī)定一種旨在剝奪其在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)權(quán)利的資格刑，它屬于一種附加刑，這種附加剝奪經(jīng)濟(jì)活動(dòng)權(quán)利可以采用定期制的期限規(guī)定，具體時(shí)間以一年至五年為妥。對(duì)于情節(jié)非凡嚴(yán)重的稅收犯罪，可規(guī)定三年至十年的期間。剝奪經(jīng)濟(jì)活動(dòng)權(quán)利的生效日從自由刑執(zhí)行完畢之日起算。

第四，設(shè)立非凡自首和立功制度。我國(guó)刑法雖然在總則中規(guī)定了自首和立功從寬處罰，但這些規(guī)定沒有考慮到稅收犯罪的非凡性，且從寬處罰的條件過于苛刻。應(yīng)借鑒德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的相關(guān)規(guī)定，在刑法分則中專門規(guī)定稅收犯罪的自首和立功的具體條件，明確行為人具有自首或者立功情節(jié)時(shí)從寬處罰的原則。臺(tái)灣學(xué)者陳清秀提出了自首免罰的處理原則，雖然他這里所指的罰包括了行政處罰和刑事處罰，針對(duì)的僅是逃漏稅收行為人的自首，法律后果是免除處罰，但法理上的依據(jù)對(duì)我們?cè)O(shè)立稅收犯罪的非凡自首和立功仍然具有借鑒意義。

注：

［1］參見陳興良主編《經(jīng)濟(jì)刑法學(xué)》（總論），中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1990年版，第58頁。

［2］參見鄭偉主編《新刑法學(xué)專論》，法律出版社1998年4月版，第470頁。

［3］參見陳興良《我國(guó)刑事立法指導(dǎo)思想的反思》，載《法學(xué)》1992年第7期。

［4］參見張根大等編著《立法學(xué)總論》，法律出版社1991年版，第91—92頁。

［5］參見陳興良著《刑法的人性基礎(chǔ)》，中國(guó)方正出版社1996年版，第444頁。

［6］參見陳興良著《當(dāng)代中國(guó)刑法新視界》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1999年4月版，第520頁。

［7］參見何勤華《立法超前——法律運(yùn)行的規(guī)律之一》，載《法學(xué)》1991年第4期，第9頁。

［8］參見《在華外企偷稅漏稅嚴(yán)重中國(guó)反避稅任重道遠(yuǎn)》，2005年5月9日《中國(guó)經(jīng)濟(jì)周刊》。

［9］貝卡里亞著、黃風(fēng)譯：《論犯罪與刑罰》，中國(guó)大百科全書出版社1993年版，第81頁。

［10］參見［法］孟德斯鳩：《論法的精神》，上冊(cè)，商務(wù)印書館1961年版，第82頁。