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淺談賬外資產(chǎn)的成因、形式及稅務處理

一個企業(yè)為了謀求生存和發(fā)展，就必須適應市場競爭的需要，他的再生產(chǎn)過程應當是不斷發(fā)展壯大的過程。然而，在現(xiàn)實工作中我們發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)在規(guī)模不斷擴張、經(jīng)濟效益不斷提升的同時，對外報表卻是長期虧損或微利。通過稽查，我們發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)的實有資產(chǎn)與賬面資產(chǎn)嚴重不符，即形成所謂的賬外資產(chǎn)（包括現(xiàn)金、實物和債權(quán)等有形資產(chǎn)），正是這些賬外資產(chǎn)為企業(yè)偷稅提供了可能。下面就賬外資產(chǎn)的成因、形式及稅務處理談幾點看法。

一、賬外資產(chǎn)的成因

企業(yè)賬外資產(chǎn)的形成可以說是多種原因?qū)е?，比如說為了逃避注冊資本時的驗資費虛假注資隱瞞實收資本，以及收發(fā)貨物計量不準確等原因。但是，導致形成賬外資產(chǎn)的常見原因是為偷逃稅金所致。

一是虛列支出，虛列支出直接導致成本費用加大，應稅所得額減少，偷逃所得稅。同時如果是接受虛開的增值稅專用發(fā)票，又可增大進項稅額，減少應納增值稅。

二是隱瞞應稅收入。企業(yè)利用無票收入部分進行收入不計賬或少計賬，以此達到偷逃增值稅和所得稅的目的。

三是接受現(xiàn)金捐贈不入賬，以期偷逃所得稅。市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)要想生存和發(fā)展就必須維持并且擴大再生產(chǎn)，那么，由于虛列支出或隱瞞收入的資金則須又投入到再生產(chǎn)之中，很顯然，這些沒有來源的資金部分就會形成賬外資產(chǎn)。

二、賬外資產(chǎn)的表現(xiàn)形式

企業(yè)由于偷逃稅行為而行成的賬外資產(chǎn)最初為貨幣資金，當又投入到再生產(chǎn)時，就會存在于各個生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)，表現(xiàn)為不同的資金形態(tài)。1、賬外固定資產(chǎn)。多表現(xiàn)為新上的固定資產(chǎn)如設備、廠房、土地不在賬目上反映。2、存貨溢余。包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、原材料等貨物，在實際盤點時實際數(shù)量大于賬面數(shù)量。3、虛假應付賬款。主要表現(xiàn)是企業(yè)賬面上的“應付賬款”大于實際對應客戶的“應付賬款”，而實際上已用賬外資金部分和全部償付，原因是企業(yè)按約定期限償付債務時，賬面資金沒有足夠的余額用于支付。另一種情況最常見的是“其它應付款”，企業(yè)為防止出現(xiàn)虛假應付款而引起的風險，多采取虛擬人名或以股東及經(jīng)營者的身份，做為應付款的對方，并根據(jù)賬外現(xiàn)金情況轉(zhuǎn)為企業(yè)賬內(nèi)資金重新進入現(xiàn)金流轉(zhuǎn)。4、隱瞞賬戶。即將賬外的貨幣資金存放于未向稅務機關(guān)報告的銀行賬戶，或存放在個人儲蓄賬戶之中。5、盤虧。盤虧做為賬外資產(chǎn)存在的一種特殊表現(xiàn)形式，比如產(chǎn)成品出售后不計收入，一方面是產(chǎn)成品盤虧，而另一方面則是收入的隱瞞。

賬外資產(chǎn)的存在具有周期循環(huán)性。一般情況講當企業(yè)的賬外資產(chǎn)足夠多時，造成實際經(jīng)營規(guī)模與賬目反映情況相距甚遠，此時，企業(yè)有可能采取再次注資等其它合法的形式將賬外資產(chǎn)轉(zhuǎn)為賬內(nèi)資產(chǎn)，所以賬外資產(chǎn)的存在具有一定的時限性，同時，企業(yè)如重復以往的偷稅行為，則會又出現(xiàn)新的賬外資產(chǎn)。但是，任何企業(yè)也不可能對賬外資產(chǎn)做到及時處置以轉(zhuǎn)入賬內(nèi)資產(chǎn)，由此產(chǎn)生賬外資產(chǎn)的周期性。

三、賬外資產(chǎn)與應納稅費的關(guān)系

企業(yè)采取不同偷稅手段所形成的賬外資產(chǎn)，其賬外資產(chǎn)額與偷漏稅費之間的比例關(guān)系不同。企業(yè)采用虛列支出所形成的賬外資產(chǎn)，主要影響企業(yè)所得稅，按所得稅稅率33％計算，賬外資產(chǎn)額與偷逃稅金比為1：0．33。在采取虛開增值稅專用發(fā)票、運票發(fā)票、廢舊物資收購票、農(nóng)副產(chǎn)品收購票等可抵扣增值稅銷項稅額時，同時影響流轉(zhuǎn)稅金，且影響增值稅的比例就是其抵扣稅的比例。

如果企業(yè)采取隱瞞收入的方法進行偷稅，那么，即影響所得稅又影響流轉(zhuǎn)稅。按增值稅率17％，企業(yè)所得稅率33％，城建稅率7％，教育費附加3％，平均銷售利潤率10％，且個人所得稅忽略不計。

1、單純隱瞞收入型。即所有支出全部入賬，只是隱瞞部分收入。

10000元賬外資產(chǎn)影響流轉(zhuǎn)稅10000÷1．17X17％=1452．99元；

城建稅1452．99X7％=101．7l元；

附加費1452．99X3％=43．59元；

企業(yè)所得稅(10000—1452．99一101．21—43．59)X33％=2772．56元。

稅費合計為43740．85元。

也就是說賬外資產(chǎn)金額與偷逃稅費之比為l：0．437。

2、購、銷均隱瞞即縮小規(guī)模型。這種類型偷稅手段情況下，其偷逃稅金額則不能按賬外資金直接計算，須根據(jù)其平均銷售利潤率推算出銷售額。此時的賬外資產(chǎn)是由隱瞞收入的利潤和所偷逃的增值稅金組成，賬外資產(chǎn)金額除以毛利率和增值稅率之和等于不含稅銷售額。

10000元賬外資產(chǎn)影響增值稅10000元÷(10％+17％)X17％=6296．29元；

城建稅6296．29X7％=440．74元；

教育費附加6296．29X3％=188．88元；

企業(yè)所得稅(10000—6296．29—440．74—188．88)X33％=10“．50元；

共影響稅費4970．41元。

即賬外資產(chǎn)金額與偷逃稅費之比為l：0．79。

四、賬外資產(chǎn)稅務處理中的誤區(qū)

在日常稅務稽查中，對賬外資產(chǎn)常常有兩種傾向，一種是注重賬面邏輯的審查，忽視賬實的核對，或者對溢余的貨物不做處理和進一步追究；另一種是對產(chǎn)成品或庫存商品的盤虧金額按偷稅直接處理。

事實上這兩種做法都存在偏差，一是賬外資產(chǎn)只是偷稅行為導致資金存在形式的現(xiàn)象，并非是偷稅的過程，還有賬外資金形成仍有諸多其它原因，因此，在現(xiàn)代社會無罪推定原則指導下，賬外資產(chǎn)不能做為定案的直接根據(jù)。二是盤虧或盤盈是一個問題的兩個方面，都是因賬實不符所引起的，做為賬外資產(chǎn)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)則必須進一步查明其原因。三是以產(chǎn)成品盤虧做為定案依據(jù)，容易產(chǎn)生推理錯誤。例如一企業(yè)某月生產(chǎn)產(chǎn)品100件，賬面入庫80件，實際出售90件，計賬收入為60件，那么，月底實際庫存為10件，賬面庫為20件，隱瞞收入數(shù)量為30件，盤虧10件。因此，以直接盤虧數(shù)量10件，做為隱瞞收入的數(shù)量顯然有誤。如果上例中當月賬面產(chǎn)品入庫為60件，那么，月末盤盈10件，仍然隱瞞了銷售數(shù)量30件。

五、賬外資產(chǎn)稅務處理

對賬外資產(chǎn)處理我們主要有兩種形式，一是核定征收，二是其它證據(jù)佐證下，以賬外資產(chǎn)金額為根據(jù)按偷稅處理。

1、賬目混亂，不能準確核算應納稅金，按規(guī)定核定其應納稅額。

對企業(yè)賬目與現(xiàn)有資產(chǎn)嚴重不符，企業(yè)又提不出合理的理由，如統(tǒng)計錯誤，估計誤差等，則可以定該企業(yè)賬目混亂難以查賬。按照征管法第三十五條第四款和實施細則之規(guī)定進行處理。這種情況一般適用于存貨上有出入，不涉及較大其它賬外資產(chǎn)并且不能取得賬外資產(chǎn)形成的相關(guān)證據(jù)。此外，這種處理方法只是對檢查期的納稅情況進行核定征收，不具有追溯性，相對其他稅務處理較輕。

2、與其它證據(jù)相結(jié)合，形成證據(jù)鏈條，按偷稅處理。

一個企業(yè)存有賬外資產(chǎn)并不能直接證明該企業(yè)具有偷稅行為，只能做為一種間接證據(jù)，按照無罪推定的原則，在沒有其它證據(jù)的情況下，僅憑間接證據(jù)不能定案，為此要十分注重對其它證據(jù)的搜集，就是通過其它證據(jù)證明賬外資產(chǎn)是由隱瞞收入或虛列支出而形成，并由于形成完整證據(jù)鏈條以做為定案根據(jù)。這些相關(guān)證據(jù)一般指賬外資產(chǎn)資金來源是企業(yè)小金庫和賬外收入，或證明其隱瞞了實際生產(chǎn)產(chǎn)量，或賬面單價與實際售價不符以及納稅人在詢問筆錄中承認賬外資產(chǎn)資金來源于隱瞞收入和取得虛構(gòu)支出的行為等有關(guān)情況，這些證據(jù)的形式可以是簽定結(jié)論，現(xiàn)場堪查記錄，詢問筆錄、書證，其它錄音錄像資料等。

總之，賬外資產(chǎn)的形成原因復雜多樣，形成時間跨度大，以賬外資產(chǎn)和相關(guān)證據(jù)做為定案根據(jù)一般涉及金額較大，處理上具有一定追溯性。為此，在具體運用上要充分聽取納稅人申辯和陳述，對提出的異議一定慎重對待，即要保護國家稅金不受損失，又要維護納稅人的正當權(quán)益不受侵害。