從整體上看，我國(guó)新刑法典規(guī)定的稅收犯罪，其規(guī)范是全面的、細(xì)致的，其設(shè)置種類和分布也比較合理，與國(guó)際上懲治稅收犯罪的規(guī)范逐漸趨于一致。新刑法典還注重了刑法的經(jīng)濟(jì)功能，對(duì)許多稅收違法行為，都劃定一定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)來(lái)量定。在具體法條的設(shè)置上，對(duì)于每一種犯罪在承擔(dān)人身自由刑的同時(shí)，也考慮了財(cái)產(chǎn)刑的承擔(dān)，而且還根據(jù)每項(xiàng)具體犯罪的不同數(shù)額檔次設(shè)計(jì)了不同的經(jīng)濟(jì)刑的標(biāo)準(zhǔn)。這種財(cái)產(chǎn)刑上的細(xì)密規(guī)定，符合稅收犯罪作為經(jīng)濟(jì)犯罪所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的刑事責(zé)任，也是與世界各國(guó)在刑事立法上追求刑法的經(jīng)濟(jì)價(jià)值目標(biāo)相一致。但勿容置疑，由于受各種因素的制約，我國(guó)現(xiàn)行稅收犯罪的刑事立法無(wú)論是在立法模式、立法觀念、法網(wǎng)的嚴(yán)密性還是罪刑條款的設(shè)置上均存在明顯缺陷，因此，為了使制裁稅收犯罪的刑法手段更為有效，有必要重新構(gòu)建和完善稅收犯罪的規(guī)范體系。

一、建立附屬刑法式的稅收犯罪立法模式

所謂附屬刑法式的立法模式，是指在經(jīng)濟(jì)以及行政類法律中專門設(shè)置刑法規(guī)范的立法方式。在我國(guó)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)和行政立法中，一般說(shuō)來(lái)，都有刑法規(guī)范的內(nèi)容，但是這些刑法規(guī)范必須依附于刑法典，尤其是分則中對(duì)具體犯罪的規(guī)定才有意義。換言之，假如離開(kāi)了刑法典，這些經(jīng)濟(jì)以及行政法律中的刑法規(guī)范就成了無(wú)源之水、無(wú)本之木。因此，有學(xué)者將這種立法方式叫做依附性的散在型經(jīng)濟(jì)犯罪立法方式。［1］這些經(jīng)濟(jì)或者行政法律中的刑法規(guī)范有三種表現(xiàn)形式：一是原則性的刑法規(guī)范，即在經(jīng)濟(jì)、行政法律法規(guī)中籠統(tǒng)規(guī)定對(duì)某種經(jīng)濟(jì)或者行政違法行為“依法追究刑事責(zé)任”或“依法處理”、“依法懲處”。我國(guó)稅收法中的刑法規(guī)范都是屬于原則性的刑法規(guī)范。二是援引性的刑法規(guī)范，即在經(jīng)濟(jì)、行政法律中具體規(guī)定對(duì)某種經(jīng)濟(jì)或者行政違法行為“依照刑法第條的規(guī)定追究刑事責(zé)任”。三是比照性的刑法規(guī)范。即在經(jīng)濟(jì)、行政法律中類推規(guī)定對(duì)某種經(jīng)濟(jì)或者行政違法行為“比照刑法第條的規(guī)定追究刑事責(zé)任”。對(duì)于第三種情況，由于1997年修訂后的新刑法典確立了罪行法定原則，取消了類推的適用，因此，1997年以后出臺(tái)的經(jīng)濟(jì)、行政法律這種情況就較為少見(jiàn)。這三種刑法規(guī)范雖有所不同，但不能離開(kāi)刑法典單獨(dú)適用是其共同特征。刑法典具有相當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性，而經(jīng)濟(jì)、行政法律則需要隨著經(jīng)濟(jì)關(guān)系、行政治理關(guān)系的不斷變化而及時(shí)作相應(yīng)的修訂，即具有可變性特征，這就使兩者之間形成了一個(gè)無(wú)法調(diào)和的矛盾。當(dāng)這種矛盾突出時(shí)，必然出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、行政法律中的原則性刑法規(guī)范無(wú)法從刑法典找到可以“照應(yīng)”的條款；或者援引性刑法規(guī)范模糊不清，生搬硬套；或者比照性刑法規(guī)范類推不合理，自身理論混亂等致命缺陷。正是我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)、行政法律中的刑法規(guī)范的空洞、乏力、缺乏科學(xué)性，使得它們所顯示的作用極為有限，在司法實(shí)踐中，執(zhí)法部門幾乎很少利用這類刑法規(guī)范來(lái)追究行為人的刑事責(zé)任。

建立附屬刑法式的稅收犯罪立法模式，必須改變上述依附性的刑法規(guī)范過(guò)分依靠刑法典的狀況，采取具有相對(duì)獨(dú)立性的立法方法，即在經(jīng)濟(jì)、行政法律中明確規(guī)定稅收犯罪的罪刑條款，包括具體稅收犯罪的構(gòu)成特征和與此對(duì)應(yīng)的法定刑，而刑法典分則不再規(guī)定具體的稅收犯罪。這里的相對(duì)獨(dú)立性，是指這些附屬刑法必須受刑法典的約束。因?yàn)樽鳛閷ｉT系統(tǒng)規(guī)定刑事犯罪及其刑罰的法律文件，刑法典具有獨(dú)立的法典形式和結(jié)構(gòu)體系，是刑法規(guī)范的基本表現(xiàn)方式。它對(duì)犯罪概念、刑法效力、刑法的基本原則、刑事政策、各種具體犯罪的構(gòu)成要件以及刑罰體系、刑罰制裁的方法和量刑制度等基本內(nèi)容作出明確的規(guī)定，并對(duì)刑法適用所涉及的非凡概念和技術(shù)問(wèn)題予以非凡的說(shuō)明和解釋。刑法典是單行刑法和附屬刑法的立法前提和基礎(chǔ)。刑法典的總則對(duì)單行刑法和附屬刑法均具有約束力。

附屬刑法式的稅收犯罪立法模式，首先，能避免前述單一的刑法典型立法的諸多弊端，較好地實(shí)現(xiàn)罪刑法定原則所要求的罪與刑的具體化、明確化要求，也能防止因稅收犯罪形式變化以及新型稅收犯罪形態(tài)的出現(xiàn)所帶來(lái)的“朝令夕改”，保持刑法典的相對(duì)穩(wěn)定。其次，由于附屬刑法依附于各種經(jīng)濟(jì)、行政治理類法律之中，有著較強(qiáng)的專業(yè)特點(diǎn)和行業(yè)特色，經(jīng)常要比刑法典具有更強(qiáng)的預(yù)防特種行業(yè)犯罪的警示功能——因?yàn)閷I(yè)人員對(duì)行業(yè)法律的熟悉程度往往要高于對(duì)刑法典的理解。［2］第三，它使附屬刑法真正發(fā)揮對(duì)犯罪行為的規(guī)制作用的同時(shí)，也有力地顯示國(guó)家對(duì)合法行為的強(qiáng)權(quán)保障。

有學(xué)者認(rèn)為，違反稅收法律構(gòu)成犯罪理應(yīng)屬于刑法規(guī)范調(diào)整的內(nèi)容，在經(jīng)濟(jì)、行政法律中不應(yīng)當(dāng)也不能夠具體規(guī)定稅收犯罪和刑罰；將附屬刑法規(guī)范直接作為定罪量刑的依據(jù)，使人對(duì)經(jīng)濟(jì)、行政法律調(diào)整的法律關(guān)系的內(nèi)容產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué)；這種立法方式有損刑法典的權(quán)威性和嚴(yán)厲性。這種觀點(diǎn)值得商榷。在經(jīng)濟(jì)、行政類法律中規(guī)定刑法規(guī)范是有充分的理論根據(jù)的。任何法律規(guī)范都有假定、處理、制裁三個(gè)部分。按照法學(xué)理論，法律規(guī)范的制裁部分可以規(guī)定在該法律文件的一部分條文中，也可以規(guī)定在另一法律文件中。經(jīng)濟(jì)、行政法律中的刑法規(guī)范作為經(jīng)濟(jì)、行政法律規(guī)范的法律制裁部分，當(dāng)然可以規(guī)定在經(jīng)濟(jì)、行政法律之中。在司法實(shí)踐中對(duì)犯罪分子定罪量刑的法律依據(jù)是刑法規(guī)范，而刑法規(guī)范所依附的經(jīng)濟(jì)、行政法律只是表明了刑法規(guī)范出處，并不意味著它們本身是定罪量刑的法律依據(jù)。刑法典是刑法規(guī)范，刑法典之外的刑法規(guī)范同樣是刑法規(guī)范，都可以作為定罪量刑的法律依據(jù)。刑法典的穩(wěn)定性是刑法典權(quán)威性的可靠保證，也是其嚴(yán)厲性的必要前提。刑法典的不穩(wěn)定，朝令夕改，必然會(huì)喪失刑法典的權(quán)威性和嚴(yán)厲性。采取附屬刑法式的稅收犯罪刑法立法模式根本目的是為了幫助刑法典擺脫自身無(wú)法克服的困境，以此來(lái)更好地保護(hù)刑法典的威望。在西方，對(duì)于法定犯，主要是經(jīng)濟(jì)犯罪，大多數(shù)是規(guī)定在刑法典以外的經(jīng)濟(jì)立法和行政法規(guī)中，并且無(wú)論是英美法系還是大陸法系國(guó)家的經(jīng)濟(jì)立法和行政法規(guī)中，根據(jù)需要都有罪與刑的條款設(shè)置。這種有罪刑條款規(guī)定的刑法規(guī)范在刑法理論中一直以來(lái)被稱之為附屬刑法，成為刑法淵源的重要組成部分。根據(jù)我國(guó)的立法實(shí)踐，正如前面所述，現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)、行政法律中關(guān)于追究刑事責(zé)任的原則性條款、援引性條款、比照性條款等也都是刑法規(guī)范，尤其是比照性條款，更是具有創(chuàng)制新罪名的功能，只是沒(méi)有規(guī)定刑罰而已。

稅收籌劃是企業(yè)維護(hù)自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過(guò)程，是依據(jù)國(guó)家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過(guò)程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等各項(xiàng)活動(dòng)，還與國(guó)家、政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。稅收籌劃論文就稅收籌劃的含義、特點(diǎn)、方法、作用以及應(yīng)當(dāng)注意的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步的理論探討。

稅收籌劃論文分析了在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，稅收作為企業(yè)的客觀理財(cái)環(huán)境之一，如何依法納稅并能動(dòng)地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經(jīng)濟(jì)利益，成為企業(yè)理財(cái)?shù)男袨橐?guī)范和基本出發(fā)點(diǎn)。一個(gè)企業(yè)如果沒(méi)有良好的稅收籌劃，不能有效地安排稅務(wù)事項(xiàng)，就談不上有效的財(cái)務(wù)管理，也無(wú)法達(dá)到理想的企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。對(duì)于追求價(jià)值最大化的企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何在稅法許可下，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低或最適宜，也就成為企業(yè)稅收籌劃的重心所在。因此，稅收籌劃論文深入探討企業(yè)稅收籌劃的理論依據(jù)和籌劃思想，就成為迫在眉睫的問(wèn)題。

一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點(diǎn)

稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規(guī)所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)，通過(guò)對(duì)企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先安排和籌劃，盡可能地節(jié)約稅款，達(dá)到稅負(fù)最輕或最佳，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個(gè)顯著的特點(diǎn)：

（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。在合法的前提下進(jìn)行稅收籌劃，是對(duì)稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。國(guó)家在制定稅法及有關(guān)制度時(shí)，對(duì)稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過(guò)稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會(huì)的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國(guó)家的保護(hù)。

（2）超前性。稅收籌劃是企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)等的設(shè)計(jì)和安排。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)的發(fā)生具有滯后性，即由于特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生才使企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)。一旦經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生，應(yīng)納稅款就已確定，再進(jìn)行籌劃已失去現(xiàn)實(shí)意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對(duì)投資、理財(cái)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。

一、轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的原則和方法

考察世界各國(guó)稅法，可以發(fā)現(xiàn)目前各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為進(jìn)行管理和控制的原則主要是正常交易原則。所謂正常交易原則，是指在處理關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題時(shí)，將關(guān)聯(lián)企業(yè)視同獨(dú)立企業(yè)對(duì)待，以獨(dú)立企業(yè)的正常交易價(jià)格取代不合理的轉(zhuǎn)移定價(jià)，重新分配利潤(rùn)，并據(jù)以征稅。該原則自1977年被《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和1979年的《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》采用后，已成為國(guó)際上普遍認(rèn)可并采用的跨國(guó)公司及稅務(wù)機(jī)關(guān)用于處理轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題的標(biāo)準(zhǔn)。

推究正常交易原則的理論基礎(chǔ)，不外乎兩個(gè)方面：一是從企業(yè)角度，假定兩個(gè)企業(yè)之間因所有權(quán)而帶來(lái)的聯(lián)系完全終止，那么各個(gè)獨(dú)立的企業(yè)在各自的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使下會(huì)如何行動(dòng)？不言而喻，由于企業(yè)的屬性是經(jīng)濟(jì)的，獨(dú)立的企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，出于保護(hù)自己的本能和競(jìng)爭(zhēng)的需要，每個(gè)企業(yè)都會(huì)盡可能按照公平獨(dú)立的價(jià)格進(jìn)行交易，同時(shí)獲得公平的贏利。就稅法而言，把正常交易原則作為稅務(wù)部門處理轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際上正是立法者在設(shè)想一個(gè)理性的、獨(dú)立的企業(yè)在相同或相似的情況下會(huì)如何決策的結(jié)果。二是從國(guó)際稅收角度，既然跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)會(huì)涉及各相關(guān)主權(quán)國(guó)家的稅基和稅收管轄權(quán)，那么以正常交易原則處理跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題，無(wú)疑會(huì)有利于體現(xiàn)稅收公平和維護(hù)國(guó)家間的主權(quán)公平，因?yàn)楦鶕?jù)正常交易原則確立的稅制，其調(diào)整的重點(diǎn)不是征納雙方的關(guān)系，而是國(guó)與國(guó)之間的收入分配?；诖?，正常交易原則才成為現(xiàn)代各國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的基本原則。

為了具體實(shí)施正常交易原則，需要確定調(diào)整定價(jià)的方法。目前國(guó)際上比較通行的調(diào)整方法主要是可比價(jià)格法（CUP法）、再銷售價(jià)格法（RPM法）和成本加價(jià)法（CPM法），通稱傳統(tǒng)交易法（traditionaltransactionmethods）?！皞鹘y(tǒng)交易法是確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間商務(wù)和財(cái)務(wù)關(guān)系狀況是否獨(dú)立的最為直接的方法”[5]，但它在實(shí)踐中執(zhí)行有一定的難度，一方面因?yàn)榭鐕?guó)公司為數(shù)眾多，日常交易頻繁且數(shù)額巨大，稅務(wù)部門難以做到按照正常交易原則核實(shí)每筆交易的價(jià)格；另一方面因?yàn)樵谀承┣樾蜗拢悇?wù)部門很難找到那種真正獨(dú)立的和可供比較的第三方交易價(jià)格，如專有技術(shù)和特殊服務(wù)，其轉(zhuǎn)移價(jià)格合理與否往往無(wú)從比較。因此國(guó)際上又探索出了一種新的調(diào)整方法，即交易利潤(rùn)法，包括利潤(rùn)分割法和交易凈利潤(rùn)法。此兩種方法包含較多經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)容，本文不再細(xì)述。

不論是傳統(tǒng)交易法抑或交易利潤(rùn)法，都屬于對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的事后調(diào)整。對(duì)稅務(wù)部門而言，有種種執(zhí)行方面的困難[6]；對(duì)跨國(guó)公司而言，事后調(diào)整的不確定性會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，甚至有可能使企業(yè)面臨被雙重征稅

的危險(xiǎn)。在這種背景下，預(yù)約定價(jià)制度應(yīng)運(yùn)而生。其基本含義是指納稅人事先將其與域外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易的業(yè)務(wù)往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)移定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（如定價(jià)方法、可比因素、對(duì)未來(lái)事件的關(guān)鍵性假設(shè)等）向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后，作為計(jì)征所得稅依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行價(jià)格調(diào)整的一種制度。預(yù)約定價(jià)制度不僅使跨國(guó)公司按照事先確定的價(jià)格進(jìn)行交易不必有所顧慮，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)由此擺脫了繁瑣費(fèi)時(shí)的事后審核工作，同時(shí)還有利于保證國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定性。因此，預(yù)約定價(jià)制度自1991年美國(guó)首先采用以來(lái)，不僅發(fā)達(dá)國(guó)家競(jìng)相采用，許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始逐步建立。在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)需要進(jìn)一步加強(qiáng)的全球化趨勢(shì)下，預(yù)約定價(jià)制度“無(wú)疑成為避免國(guó)際稅收爭(zhēng)端的一個(gè)最具發(fā)展?jié)摿Φ闹匾胧盵7].

摘要：稅收立法民主化是近年來(lái)稅收法律學(xué)界討論較多的話題之一，圍繞此一論題學(xué)者們就如何實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化以及實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的原則與價(jià)值展開(kāi)了廣泛的討論，本文認(rèn)為對(duì)其條件的研究是進(jìn)行稅收立法民主化相關(guān)研究的基礎(chǔ)。本文從契約國(guó)家理論下的新的稅收概念展開(kāi)對(duì)稅收民主化的原因進(jìn)行分析，認(rèn)為稅收的人民征稅性是稅收立法民主化的根本原因。從實(shí)證角度上，本文認(rèn)為民眾的有效參與，代議機(jī)關(guān)成為稅收立法權(quán)的唯一享有者和法律作為稅收規(guī)定的唯一形式這三方面，是實(shí)現(xiàn)立法民主化的相輔相成的條件。本文從條件的角度分析，期望促使我國(guó)稅收立法民主化的研究進(jìn)入一個(gè)新的維度。

關(guān)鍵字：稅收概念，稅收民主化，條件

稅收立法民主化是近年來(lái)稅收法律學(xué)界討論較多的話題之一，圍繞此一論題學(xué)者們就如何實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化以及實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的原則與價(jià)值展開(kāi)了廣泛的討論，但是對(duì)稅收立法民主化生成條件的討論尚少，[1]筆者認(rèn)為這一問(wèn)題是實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收立法民主化的前提，對(duì)這一問(wèn)題如無(wú)深刻的認(rèn)識(shí)，則立基于此之上的有關(guān)稅收民主化的其他問(wèn)題就如空中樓閣，失去了其應(yīng)有的基礎(chǔ)。但是對(duì)稅收立法民主化條件的討論卻與為什么要實(shí)現(xiàn)稅收民主化的密切相關(guān)，甚至可以說(shuō)理解稅收民主化的原因是認(rèn)識(shí)稅收立法民主化的前提條件，對(duì)稅收立法民主化的討論必須立足于稅收立法民主化的原因，因此本文分將從以下兩個(gè)方面展開(kāi)。

一、從稅收概念的轉(zhuǎn)變看稅收立法民主化的原因

從法學(xué)研究的歷史角度開(kāi)看，某一部門法中核心概念的轉(zhuǎn)變往往引發(fā)該部門法研究方法的整體性革命，研究范式的轉(zhuǎn)換將對(duì)該部門法產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響，而稅法正是屬于這樣一個(gè)法律部門。在近五十年的時(shí)間中，特別是在近二十年，稅收的概念經(jīng)歷了從傳統(tǒng)的租稅概念向現(xiàn)代稅收概念的轉(zhuǎn)變。[2]傳統(tǒng)租稅概念又有學(xué)者稱之為“專制稅收”[3]其主要包括以下四個(gè)要素：1.國(guó)家或地方公共團(tuán)體是課稅主體2.稅收一般用來(lái)充當(dāng)財(cái)政經(jīng)費(fèi)。3.稅收是國(guó)家強(qiáng)制征收的財(cái)產(chǎn)。4.稅收是一種金錢給付。這一概念強(qiáng)調(diào)稅收是政府或者其他公共團(tuán)體強(qiáng)制、無(wú)償征收的財(cái)產(chǎn)，側(cè)重稅收過(guò)程中國(guó)家或其他公共團(tuán)體的單方意志性，民眾只是被動(dòng)的接受與繳納?？梢哉f(shuō)這一概念是傳統(tǒng)的“暴力國(guó)家說(shuō)”在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。該說(shuō)認(rèn)為國(guó)家是君主或統(tǒng)治階級(jí)通過(guò)暴力革命所奪取的，因此整個(gè)國(guó)家只能屬于君主或其統(tǒng)治階級(jí)，稅收的決定權(quán)在君主或統(tǒng)治階級(jí)，稅收的主要目的是供統(tǒng)治階級(jí)開(kāi)銷而非市民的福利，因而體現(xiàn)一種無(wú)償?shù)膯畏綇?qiáng)制性，稅收所體現(xiàn)的是國(guó)家對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的暴力侵占。在此種情形下，稅收成為統(tǒng)治者和人民之間經(jīng)濟(jì)乃至政治領(lǐng)域緊張對(duì)抗的源頭，苛捐雜稅往往成為社會(huì)革命及朝代更迭的最經(jīng)常原因，造成了社會(huì)動(dòng)蕩與巨大的經(jīng)濟(jì)資源浪費(fèi)。[4]

隨著資本主義革命和“契約國(guó)家說(shuō)”的興起，稅收的概念也發(fā)生了巨大轉(zhuǎn)變，依據(jù)社會(huì)契約理論，國(guó)家是市民社會(huì)成員相妥協(xié)并相互讓渡權(quán)利以后所達(dá)成的共同體，因而國(guó)家中的大小事務(wù)應(yīng)由所有社會(huì)成員共同協(xié)商一致處理，在其中，市民社會(huì)是先于國(guó)家而存在的，“國(guó)家、政治制度是從屬的東西，而市民社會(huì)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系的領(lǐng)域是決定性因素?！盵5]在此基礎(chǔ)之上，稅收思想也發(fā)生了巨大變化，現(xiàn)代公共財(cái)政的稅收思想出現(xiàn)，國(guó)家也日益步入“稅收國(guó)家”的行列，稅收已不再是統(tǒng)治階級(jí)統(tǒng)治人民并表明其存在的工具，而具有了新的內(nèi)涵，其主要包括：1.稅收的概念不僅限于繳納，更擴(kuò)展到如何使用國(guó)家所征收的稅款。2.強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人人權(quán)特別是其財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。3.也是最重要的一點(diǎn)，稅收已不再由國(guó)家單方意志決定，而應(yīng)由納稅人與征收主體共同協(xié)商確定?，F(xiàn)代稅收概念也被學(xué)者稱為“民主稅收”，在此前提下，稅收只能是滿足人民自身福利需要，并經(jīng)人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的費(fèi)用。從而真正體現(xiàn)了“取之于民，用之于民”的稅收理念，從根本上解決了稅收所引發(fā)的社會(huì)矛盾。

一、

稅收立法民主化的條件

1.稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)

稅收法定主義原則源于憲法原理，其與罪行法定原則一并被認(rèn)為是“近代國(guó)家保障人民權(quán)利的兩大手段，一個(gè)保障人民的財(cái)產(chǎn)，一個(gè)保障人民的人身”，[7]其內(nèi)涵也頗為豐富，但一般認(rèn)為稅收法定主義的內(nèi)容包括兩個(gè)部分：（1）課稅要素法定主義，其含義是有關(guān)課稅主體、課稅客體、納稅人、課稅標(biāo)準(zhǔn)、課稅物品的歸屬、稅率等課稅要素尤其是交納、征收程序盡可能在法律中加以明確規(guī)定。（2）稅務(wù)合法性原則，其含義是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照稅收的法律規(guī)定進(jìn)行征收，該原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不得根據(jù)自己恣意的判斷來(lái)解釋和適用稅法。[8]顯然第一部分是從立法方面對(duì)稅收法定原則作出規(guī)定，而第二部分則是從執(zhí)法方面加以規(guī)定，鑒于本文僅討論稅收立法方面，因此僅對(duì)第一部分予以論述。

根據(jù)課稅要素法定主義原則，要求法律對(duì)課稅要素及納稅人的權(quán)利義務(wù)予以詳盡明確的規(guī)定，以防止征稅機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)對(duì)其作出歪曲解釋，從立法角度而言，筆者認(rèn)為其應(yīng)該包括兩方面內(nèi)容：（1）立法者在訂立稅收法律過(guò)程中應(yīng)該盡可能對(duì)課稅要素各方面予以詳細(xì)規(guī)定，并嚴(yán)格遵照行政法中“法無(wú)明文規(guī)定不禁止”的原則同時(shí)盡量縮減稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，[9]即只有法律明確規(guī)定了，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)進(jìn)行征收活動(dòng)。（2）有關(guān)課稅要素的規(guī)定只能由法律加以規(guī)定，不能由行政法規(guī)、規(guī)章或其他形式予以規(guī)定。從實(shí)現(xiàn)稅收立法民主化的角度來(lái)看，筆者認(rèn)為第二點(diǎn)至為重要。因?yàn)槎愂樟⒎裰骰母疽缶驮谟谌魏味愂盏拈_(kāi)征與廢止只能經(jīng)過(guò)人民的普遍同意才能實(shí)行，即所謂的“無(wú)代議士不納稅”原則，而法律則是人民就其權(quán)利與義務(wù)達(dá)成普遍一致的體現(xiàn)，人民通過(guò)民主的方式就是否對(duì)某項(xiàng)物品征稅，征收的稅率及征稅的標(biāo)準(zhǔn)等達(dá)成一致意見(jiàn)后以通過(guò)法律的形式加以表達(dá)，人民通過(guò)民

主方式達(dá)成一致意見(jiàn)并以國(guó)家強(qiáng)制力約束民眾依該協(xié)議行事的唯一方式就是法律，如果對(duì)于稅收開(kāi)征與廢除不是以法律而是以其他形式加以規(guī)定的化，那就為一些公團(tuán)體肆意征稅以侵犯公民財(cái)產(chǎn)權(quán)提供了途徑，并且這些項(xiàng)規(guī)定很可能就是違背人民意志的。因此，強(qiáng)調(diào)有關(guān)課稅要素的規(guī)定只能有法律加以規(guī)定，是稅收立法民主化的根本保障，有關(guān)稅收的重要規(guī)定只能在法律中加以表達(dá)，才能真正體現(xiàn)人民的意志，實(shí)現(xiàn)稅收立法的民主化。