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摘要：伴隨著債務(wù)重組會計準則的變革，其相應(yīng)的稅務(wù)法規(guī)也逐步完善。重組雙方對稅務(wù)規(guī)則所導(dǎo)致的交易成本和稅務(wù)責任非常敏感，特別對于債權(quán)人和債務(wù)人傳統(tǒng)交易模式之外，日漸產(chǎn)生新交易模式。本文通過三個案例分析，對債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)問題進行探討，希望能對相關(guān)方有所幫助。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組非貨幣性交易以股抵債

根據(jù)2006年《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》中的規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。在稅法中，債務(wù)重組是指債權(quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項。論文百事通本文通過對三個案例進行分析，指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)該引起有關(guān)管理層的重視。

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定雖然在制度上與會計準則存在差異，給出的計稅成本概念增加了財務(wù)處理上的難度，但基本起到了對市場交易主體進行規(guī)范的作用。

納稅人以企業(yè)產(chǎn)品、半成品、委托加工產(chǎn)品收回后抵償債務(wù)。依照財法[1993]38號《增值稅暫行條例實施細則》中視同銷售行為規(guī)定，應(yīng)屬此類，其計稅依據(jù)為當月或者近期貨物的加權(quán)平均價格或組成計稅價格，對涉及應(yīng)稅消費品繳納增值稅，組成計稅價格的成本利潤率應(yīng)該由根據(jù)1993年國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費稅若干具體問題的規(guī)定》確定的應(yīng)稅消費品的平均利潤率和財稅[2006]33號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》所做的修訂和補充來確定，與此同時，按照國稅發(fā)[1993]156號的通知：納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)。在這里，出現(xiàn)了增值稅和消費稅的計稅依據(jù)差異的問題，增值稅是以視同銷售的加權(quán)平均價為基礎(chǔ)來確定，而消費稅是以最高售價來確定。這是在稅款計算和繳納中應(yīng)著重注意的問題。

納稅人以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)來抵債。此項行為屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)取得其他經(jīng)濟利益的應(yīng)稅行為。根據(jù)財稅[2003]16號規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額，依照5%的稅率納稅；單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。若是自建不動產(chǎn)抵債，按照稅法規(guī)定，需要補繳建筑業(yè)營業(yè)稅。

根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的規(guī)定：所得稅的繳納，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，如：甲公司為一家生產(chǎn)實木地板的企業(yè)，2003年甲公司欠乙公司的借款300萬，一直財務(wù)困難未能償還，雙方近期在法院的調(diào)解下達成債務(wù)重組協(xié)議，由甲公司用其生產(chǎn)的市值200萬元(不含稅價)的實木地板償還貨款，甲企業(yè)當月同等型號實木地板的當月最高銷售價達到250萬元(不含稅價)，實木地板賬面成本價格為120萬元，其余100萬獲得債務(wù)豁免。2006年7月甲公司按協(xié)議將市場公允價值234萬實木地板交付給乙公司，并開具增征稅專用發(fā)票。

在這一案例中，對于債務(wù)人而言，屬于以生產(chǎn)的貨物抵償債務(wù)，屬于增值稅中視同銷售行為，按照《增值稅暫行條例》銷項稅額為200×17%=34萬元，此外，按照國稅發(fā)[1993]156號規(guī)定，應(yīng)納消費稅為250×5%=7.5萬，對于納稅人應(yīng)納所得稅問題，如前所述，要分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行處理。第一，公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的所得為200-120-7.5=72.5萬元；第二，債務(wù)人債務(wù)重組所得為100萬，在不考慮其他因素條件下債務(wù)人應(yīng)納所得稅172.5x33%=56.93萬元。對債權(quán)人而言，因收到專用發(fā)票可以抵扣進項稅額為34萬，以木地板市值200萬，作為入賬成本，重組債權(quán)的計稅成本300萬與收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值200萬之間的差額100萬，確認為當期的債務(wù)重組損失，允許在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中作為損失扣減。

通過本案例分析可以得到三點結(jié)論：在債務(wù)重組所得稅的計算繳納中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本的確定是很重要的，債權(quán)人一方和債務(wù)人一方對于用于抵債的同質(zhì)同量的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本的確定不是同一個口徑。在本案例中，債務(wù)人一方的計稅成本是127.5萬元，債權(quán)人一方的計稅成本是200萬元；債務(wù)人和債權(quán)人的重組收益和重組所得不具有必然相等的聯(lián)系。在本案例中，債務(wù)人一方重組收益是172.5萬元，債權(quán)人一方重組損失是100萬元；根據(jù)2001年版的《會計準則-債務(wù)重組》中規(guī)定“債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值”，“債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，按應(yīng)收債權(quán)賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值”。所得稅計稅成本與會計核算的入賬價值不一致。計算所得稅時應(yīng)把非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)入賬價值調(diào)整為計稅成本。這大大加重了債務(wù)重組交易的管理成本和財務(wù)核算難度，甚至，在一些創(chuàng)新的交易模式中，連股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)確認都是不確定的。

債務(wù)重組中以股抵債問題探討

2004年的電廣傳媒一案，以大股東侵占上市公司巨額資金造成丑聞，最終卻開創(chuàng)了以股抵償債的新模式，并且得到了主管部門的認可和股東大會審議通過，根據(jù)獨立財務(wù)顧問的專業(yè)報告，產(chǎn)業(yè)中心所持有的電廣傳媒股份每股作價為7.15元/股。債務(wù)總額為53926萬元，約需7542萬股進行折抵。2004年9月，電廣傳媒核銷了產(chǎn)業(yè)中心所持有的7542萬股，同時勾銷了其所欠債務(wù)這一案例在定性上，一度有很多爭議，以股權(quán)抵償債權(quán)，從金融上看，是一種金融創(chuàng)新，從法律上看，像是股份回購，但從稅務(wù)“實質(zhì)重于形式”的原則出發(fā)，稅法上只能界定為債務(wù)重組行為，是債務(wù)人財務(wù)困境情況下，債權(quán)人做出讓步，以非現(xiàn)金資產(chǎn)——股份來清償債務(wù)的行為。在這樣一個案例里，可以說，稅務(wù)成本的計量將是重組方案實施的重要成本，也是利益各方利益重新分配的重要牽制因素。所以關(guān)鍵問題在于這樣一個創(chuàng)新的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，將如何來計征行為稅以及所得稅？對于債務(wù)人而言，以股抵債此項債務(wù)重組活動按稅理常規(guī)其實質(zhì)可以分解為用股份轉(zhuǎn)讓獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債兩項交易。所以，其以股抵債行為應(yīng)作為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。產(chǎn)業(yè)中心需要承擔的印花稅約為=53926×0.2%=108萬元。在所得稅上的確定，按照《債務(wù)重組得稅處理辦法》分析如下：

電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認兩項交易：一是按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價值清償債務(wù)，然后將重組債務(wù)的計稅成本與抵債股份的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費）的差額確認為債務(wù)重組所得。以股抵債協(xié)議表明抵債股份的公允價值與所清償?shù)膫鶆?wù)的計稅成本兩者相等，產(chǎn)業(yè)中心實際上沒有獲得債務(wù)豁免的收益。但是，公允價值7.15元/股遠高于出資時的

價格，因此產(chǎn)業(yè)中心還是實現(xiàn)了股份轉(zhuǎn)讓收益，這一收益根據(jù)2003年的第6號令是需要繳納企業(yè)所得稅的。

根據(jù)規(guī)定，產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入減除股權(quán)投資成本及其轉(zhuǎn)讓稅費。持股成本為6114萬元，扣除投資成本與印花稅，產(chǎn)業(yè)中心股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為53926-6114-1084=47704萬元，它應(yīng)全部納入產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得中。按照一般企業(yè)納稅人適用的33%的所得稅率計算，產(chǎn)業(yè)中心應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為15742萬元。債權(quán)人一方由于屬于受償債務(wù)，股份回購，此項業(yè)務(wù)不屬于印花稅納稅范圍，不納印花稅。當債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)作為債務(wù)清償時，由于債權(quán)人收到的股份的公允價值與重組債務(wù)的計稅成本均為相等，因此，電廣傳媒并沒有產(chǎn)生債務(wù)重組損失。

然而以上分析，均為按照公開披露的資料所進行的計算和分析，如果說債務(wù)重組交易產(chǎn)生的這1.5億的稅收按照法律應(yīng)收盡收的話，那么在如此巨大的現(xiàn)時稅務(wù)成本下，而且是現(xiàn)金支出是否可以得到市場主體的接受，雙方又將如何分配成本？而如果為了解決大股東占用稅款問題，企業(yè)繼續(xù)生存的問題，保護中小股東利益的問題都作為稅收不征納的因素的話，那么是不是有法不依更加嚴重？抑或?qū)χ亟M交易的稅務(wù)規(guī)則應(yīng)該在中國國情和整體稅制之下重新制定？這都將是管理層思考的嚴肅問題。

企業(yè)間債轉(zhuǎn)股行為的稅收利益探析

在普遍的國有資產(chǎn)管理公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的運作中，資本市場也產(chǎn)生了一些企業(yè)間債務(wù)重組的新嘗試，比如北臺鋼鐵（集團）有限責任公司（以下簡稱“北鋼”），由一個僅有20萬噸生鐵生產(chǎn)能力的地方小鋼廠，發(fā)展到目前資產(chǎn)總額65億元國家重點企業(yè)，其中，積極的資本運作，特別是債務(wù)重組是成為其企業(yè)主動擴張的有效手段。北鋼與長春燃氣股份公司的重組協(xié)議在長期的磋商下按現(xiàn)值以等額債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，并按與其它股東同樣的折股比例折股，分別占新成立股份公司總股份的77.18%和11.38%。按照現(xiàn)有的稅務(wù)處理辦法，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。同時將重組債權(quán)的計稅成本與應(yīng)當將享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。由此可見，此種方式下，債權(quán)人并沒有實質(zhì)性的債務(wù)豁免或者讓步的舉措，相反卻成為一種積極的融資和投資行為，股份轉(zhuǎn)讓行為，且均不產(chǎn)生重組收益和重組所得，但是，對債務(wù)人來講，初始出資時的股價成本可能遠遠低于目前的公允價值，在債轉(zhuǎn)股的情況下，債權(quán)人擁有一定數(shù)量的股份，債務(wù)人讓渡同等數(shù)量的股份，同時抵消掉一定數(shù)量的債務(wù)，那么，相當于股份轉(zhuǎn)讓和償還債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，可是，就這一實質(zhì)意義來看，股份轉(zhuǎn)讓所得卻沒有繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅?？梢哉f，這一交易得來了非常良好的稅收利益。

北鋼重組并不等同于其他企業(yè)財務(wù)困難下的被動重組，而是積極的同自己有意向的債權(quán)人洽商，展示企業(yè)優(yōu)勢項目或子公司經(jīng)營現(xiàn)狀。最后，由雙方選定確認債轉(zhuǎn)股載體企業(yè)，積極的進行股份轉(zhuǎn)讓，抵償債務(wù)的資本擴張活動。由此可見，目前僅僅以公司稅制中對國有資產(chǎn)管理公司對企業(yè)債轉(zhuǎn)股的理解和法制規(guī)范已經(jīng)落后于市場運作實踐，市場主體缺失了交易行為納稅依據(jù)便增加了各方的困惑和利益格局的不穩(wěn)定性，其制度缺失將為此種業(yè)務(wù)的形成帶來障礙，與鼓勵交易，公平課稅的原則相悖。

綜上所述，非貨幣性資產(chǎn)抵債、債轉(zhuǎn)股、以股抵債這些市場普遍存在的交易模式在實踐中稅法有相當缺失的部分。除此之外，鑒于目前并行的兩套稅制，對于外商投資企業(yè)的債務(wù)重組行為，是否統(tǒng)一適用2003年《企業(yè)債務(wù)重組所得稅管理辦法》第6號令尚不明確，在實務(wù)中外資企業(yè)的債務(wù)重組更缺乏明確依據(jù)，甚至空白。只有立法者和稅務(wù)管理當局對這一問題的引起重視才將有助于解決債權(quán)人債務(wù)人各方的困惑，營造公平的市場交易和財務(wù)運作環(huán)境。

參考文獻：

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2.周納.企業(yè)債務(wù)重組——企業(yè)操縱利潤的資本經(jīng)營手段之一.現(xiàn)代商業(yè)銀行，2006