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一、引言

隨著國家調(diào)控力度的不斷加大,加上日益激烈的市場競爭,我國房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部費用成本的壓縮空間越來越小。作為房地產(chǎn)企業(yè)外部成本的稅收,其數(shù)額的多少極大地影響著房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟效益?？茖W的本文作者：黃曉暉作者單位：廣西欽能電力集團有限公司

稅收籌劃,對于提高企業(yè)的經(jīng)濟效益、增強企業(yè)的競爭實力乃至促進整個房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展都具有積極的作用。針對新企業(yè)會計準則對房地產(chǎn)行業(yè)稅收及稅收籌劃的影響,本文立足于稅收環(huán)境的變化,通過多視角挖掘宏觀調(diào)控政策下房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的空間及關(guān)注點,在其基礎(chǔ)上建立具體背景下的籌劃方案,旨在為房地產(chǎn)企業(yè)提供有效、具有實踐意義的稅收籌劃思路。

二、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃策略

1.房地產(chǎn)企業(yè)前期準備階段的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)前期準備工作包括規(guī)劃審批、設(shè)計施工、土地出讓或轉(zhuǎn)讓等,此階段是房地產(chǎn)項目運作的首要環(huán)節(jié),也是稅收籌劃的關(guān)鍵。首先是子公司和母公司的選擇,前者具有獨立法人資格,可以進行獨立核算,后者則不具備此條件,也即子公司可以獨立承擔納稅風險,而分公司與總公司則是共同承擔納稅風險。但一般情況下,選擇分公司具有以下優(yōu)點:稅務(wù)部門對分公司的監(jiān)管相對要松,且項目初期分公司往往處于虧損狀態(tài),可以抵消總公司利潤,減輕企業(yè)稅負,分公司與總公司之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不必承擔納稅義務(wù),可以減少房地產(chǎn)企業(yè)的成本;其次,新建和并購的選擇,房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的來源有兩個:國家購買和從其他單位購買,從其他單位購買具體的操作方式可以是成立新公司購買土地或是并購出售土地企業(yè)的股權(quán),從稅法上來看,第二種操作方式的土地使用權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,因此無需繳納契稅,利于企業(yè)節(jié)稅,降低企業(yè)成本;再次,籌資方式的稅收籌劃,資金占用大是房地產(chǎn)企業(yè)的主要特點,而房地產(chǎn)企業(yè)的籌資方式可以分為負債籌資和權(quán)益籌資,前者的利息可以在稅前扣除,后者的股息不能作為費用列支。

2.房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅收籌劃

一是,借款費用資本化,根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定,在當期企業(yè)所得稅中無法扣除資本化的借款費用,而對于成本對象完工后的借款費用則可以作為財務(wù)費用直接扣除,因此對于不同時期完工的開發(fā)產(chǎn)品,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)獨立核算,這樣可以相應(yīng)的減少企業(yè)所得稅支出;二是,利息扣除方式,計算企業(yè)所得稅和土地增值稅時的利息費用在會計處理上市不同的,前者在開發(fā)完工前計入成本,在開發(fā)完工后計入期間費用,而計入成本的利息費用只有當房產(chǎn)出售時才能抵扣,同時對于土地增值稅,根據(jù)稅法規(guī)定,當利息費用較大時應(yīng)提供證明據(jù)實扣除,而當利息費用較少時,則可不計入分攤的利息,且可多扣除相關(guān)開發(fā)費用,降低房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本;三是,按照開發(fā)種類分別核算增值額,即分別核算不同開發(fā)種類的增值稅,以減少稅負;四是,稅前扣除項目,新企業(yè)所得稅法的稅前扣除項目較多,包括可全額扣除的項目,如折舊、交通費等,按照稅收標準列支的費用,如業(yè)務(wù)招待費,可以遞延到下期扣除的項目,如廣告費,不能扣除的項目,如罰款;五是,預(yù)提費用處理,稅法與會計核算對預(yù)提費用的處理方式是不同的,雖然房地產(chǎn)產(chǎn)品開發(fā)完工后可以合理地將預(yù)售收入確認為實際銷售收入,并按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的計稅成本,但實際中還未完工的相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施在稅法上是不允許列支的,這可能增加企業(yè)稅收支出。

3.銷售環(huán)節(jié)稅收籌劃

一是,銷售價格稅收籌劃,當前土地增值稅實行四級累進稅率,同時為鼓勵普通標準住宅的開發(fā),規(guī)定其相關(guān)增值稅率為超過20%的暫不征收土地增值稅,此時不同的售價可能增加或減少房地產(chǎn)企業(yè)的利潤,在此情況下,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)利用起征臨界點進行定價,以減輕企業(yè)稅負,增加企業(yè)凈利潤;二是,銷售收入分解稅收籌劃,例如通過設(shè)立專門的房產(chǎn)銷售公司來減輕土地增值稅和企業(yè)所得稅,通過簽訂裝修合同分解銷售收入以合理規(guī)避裝修部分的土地增值稅和營業(yè)稅,給企業(yè)帶來節(jié)稅利益,通過區(qū)分代收收入以減少銷售收入,降低企業(yè)所得稅負,通過折扣銷售,將銷售價款與折扣額開在同一發(fā)票上,以折扣后的價款為營業(yè)額來繳納營業(yè)稅。

4.保有環(huán)節(jié)稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)未出售的房屋常以出租的方式進行經(jīng)營,而房屋租賃行為中涉及的稅種主要包括營業(yè)稅(5%)、個人所得稅(20%)、房產(chǎn)稅(12%),以及城市維護建設(shè)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及教育費附加等,從租賃方或承租方的角度來看,房屋租賃名義稅負較重,稅負水平占全部租賃收入的30%-40%。因此需要對保有環(huán)節(jié)進行稅收籌劃。首先,變房屋出租為投資業(yè)務(wù),對尚未出售的房產(chǎn)以出租形式賺錢租金,具有較大的稅負,而將這部分房產(chǎn)以投資入股的形式來參與被投資方的利潤分配則可以有效降低企業(yè)稅負;其次,先租后售的稅收籌劃,房地產(chǎn)企業(yè)都存在大量的銀行貸款,會有大量的費用需要在稅前扣除,因此企業(yè)可以以先租后售的形式持有房產(chǎn),期間企業(yè)所得稅較少,總體來說對企業(yè)是有利的。

三、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃實務(wù)

1.營業(yè)稅的稅收籌劃

從自建和代建模式選擇的角度來看營業(yè)稅的稅收籌劃。案例:某企業(yè)以1億元的價格購得一塊土地,擬建一棟酒店,成本為2億元,建成后轉(zhuǎn)讓給乙酒店管理公司,價格為3.45億元,其中土地增值稅為2%的預(yù)征率。(1)自建模式,某企業(yè)的營業(yè)稅34500*5%=1725萬元,土地增值稅34500*2%=690萬元,乙公司契稅=34500*5%=1725萬元;(2)代建模式,某企業(yè)的營業(yè)稅為0,代建營業(yè)稅=4500%5%=225萬元,土地增值稅=10000*2%=200萬元,契稅=1000*5%=500萬元。從以上兩種開發(fā)模式來看,自建的營業(yè)稅稅額大,擠占企業(yè)資金,而代建模式的稅負較輕,但應(yīng)避免稅收征管上可能的風險。

2.土地增值稅稅收籌劃

某開發(fā)項目共分為兩部分,一是普通住宅項目,銷售收入18000萬元,一是洋房項目,收入為91000萬元,而開發(fā)總成本為62000萬元,包括支付土地價款20000萬元,前期工程費1200萬元,建造安裝支出30000萬元,基礎(chǔ)設(shè)施支出8000萬元,公共配套設(shè)施支出1500萬元,開發(fā)間接支出1300萬元?；I劃前土地增值稅情況為:應(yīng)稅收入:109000萬元;扣除項目金額總計=開發(fā)成本+房地產(chǎn)開發(fā)費用+與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金+其他扣除項目=62000+62000*10%+109000*5.5%+62000*20%=86595萬元,則土地增值額=109000-86595=22405萬元;因此土地增值稅稅額=22405*30%=6721.5萬元,稅負高達6.17%?；I劃后的土地增值稅稅收情況,將項目總成本劃分為普通項目和非普通項目,(1)普通項目的測算:應(yīng)稅收入為18000萬元,扣除項目的金額=10820+1082+990+2164=15056萬元,土地項目增值額=18000-15056=2944萬元,增值額與扣除項目金額的比為19.55%,未超過20%,因此免征土地增值稅;(2)非普通項目的測算:應(yīng)稅收入為91000萬元,扣除項目金額=51180+5118+5005+10236=71539萬元,土地項目增值額=91000-71539=19461萬元,增值額與扣除項目的金額之比為27.2%,因此土地增值稅稅額=19461*30%=5838.3萬元,比進行土地增值稅稅收籌劃前節(jié)稅883.3萬元。

3.利息籌劃

A企業(yè)一開發(fā)項目分兩期完成,2011年2月完工第一期,2012年2月完工第二期,2011年末第二期已實現(xiàn)預(yù)收入2000萬元,2011年發(fā)生借款3000萬元,管理費用1000萬元,其中計稅毛利率為20%,因此營業(yè)稅及附加=20000*5.5%=1100萬元,企業(yè)所得稅計稅毛利額=20000*20%=4000萬元,而該案例的稅收籌劃有兩種方案,一是將兩期作為一個成本核算對象,3000萬元的借款在二期工程完工前應(yīng)全部資本化,這種做法扣除項目期間費用為1000萬元,企業(yè)所得稅=(4000-1000-1100)*25%=475萬元,總稅負=1100+475=1575萬元;第二種方案是將兩期作為不同成本核算對象,每期借款為1500萬元,第二期借款在2011年未完工應(yīng)全部資本化,第一期前兩個月的借款應(yīng)資本化,后10個月的借款應(yīng)作為財務(wù)費用直接扣除,財務(wù)費用=1500*10/12=1250萬元,因此扣除項目期間費用包括1000萬元,1250萬元,企業(yè)所得稅=(4000-1000-1100-1250)*25%=162.5萬元,總稅負=1100+162.5=1262.5萬元。綜上所述,方案2節(jié)稅力度大,即在符合企業(yè)會計準則的前提下應(yīng)采用更加靈活的方式分攤成本、期間費用。

總之,房地產(chǎn)企業(yè)要想在激烈的競爭中立于不敗之地,就應(yīng)把稅收籌劃作為重要的前置成本因素加以考慮,充分利用房地產(chǎn)開發(fā)各個階段的稅收籌劃策略,科學的進行稅收籌劃,確保稅收籌劃方案的科學性、規(guī)范性和合理性,以提高房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟效益、增強企業(yè)的競爭實力,促進整個房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展,謀求最大限度的納稅利益,實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤或現(xiàn)金流量最大化。