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作業(yè)成本模式是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)和制造環(huán)境而產(chǎn)生并得到廣泛運(yùn)用的一種新型成本控制模式。它在成本信息計(jì)算的精確性以及成本控制的有效性方面都有突出的表現(xiàn)。作業(yè)成本系統(tǒng)（ABCS）開(kāi)發(fā)的最初目的是試圖克服傳統(tǒng)成本計(jì)算體系對(duì)成本信息的扭曲，但隨著ABC方法在越來(lái)越多企業(yè)的成功應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算系統(tǒng)為企業(yè)成本管理提供了良好的基礎(chǔ)。于是利用ABCS信息進(jìn)行預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、顧客的盈利性分析等的“作業(yè)基礎(chǔ)成本管理（ABCM）”，這類極具成效并被視為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)“相關(guān)性的重獲”的方法開(kāi)始出現(xiàn)并受到普遍贊譽(yù)。如今ABCM已成為現(xiàn)代成本管理系統(tǒng)中一個(gè)相當(dāng)重要的控制手段。本文不妨將作業(yè)成本系統(tǒng)中所包含的成本控制模式稱之為“作業(yè)成本模式”。一、作業(yè)成本模式的主要思想

成本控制思想是關(guān)于成本管理控制實(shí)質(zhì)的概括和總結(jié)，它決定著成本控制理論和方法體系展開(kāi)的基本思路，任何一種成本控制模式都是建立在一定的成本控制思想基礎(chǔ)之上的，并以此為理論依據(jù)。作業(yè)成本模式也不例外，它體現(xiàn)了“價(jià)值鏈”思想和“二維”成本觀。

（一）“價(jià)值鏈”思想價(jià)值鏈（ValueChain）思想是美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾•波特（MichaelPorter）于1985年在其所著《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》（CompetitiveAdvantage）中提出的。波特認(rèn)為企業(yè)價(jià)值鏈由一系列可以導(dǎo)致一個(gè)最終產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)而形成，是一個(gè)企業(yè)用以“設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、進(jìn)貨以及維護(hù)其產(chǎn)品”的內(nèi)部過(guò)程或作業(yè)的集合。企業(yè)通過(guò)完成一系列作業(yè)而產(chǎn)生價(jià)值，他強(qiáng)調(diào)：“一個(gè)企業(yè)的價(jià)值鏈和它所從事的單個(gè)活動(dòng)的方式反映了其歷史、戰(zhàn)略、推行戰(zhàn)略的途徑以及這些活動(dòng)本身的根本經(jīng)濟(jì)效益”。波特將企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)分為兩類：主要活動(dòng)和輔助活動(dòng)。主要活動(dòng)是由投入到制造產(chǎn)品、銷售和發(fā)送至客戶手中以及售后服務(wù)等活動(dòng)直接構(gòu)成。包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)活動(dòng)、外部后勤、市場(chǎng)銷售和售后服務(wù)。輔助活動(dòng)是支持主要活動(dòng)并與之相聯(lián)系進(jìn)而支持整個(gè)價(jià)值鏈的各項(xiàng)活動(dòng)。包括采購(gòu)、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和技術(shù)活動(dòng)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。

所謂價(jià)值鏈分析就是通過(guò)分析和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部之間，企業(yè)內(nèi)部與外部之間的相關(guān)活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)以及對(duì)成本的有效控制。價(jià)值鏈分析是一種戰(zhàn)略性成本管理方法，它能夠幫助企業(yè)降低成本，增強(qiáng)成本競(jìng)爭(zhēng)力。在作業(yè)成本控制模式中，企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品的業(yè)務(wù)過(guò)程被認(rèn)為是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成，企業(yè)的整個(gè)物流過(guò)程就是一條由此及彼、由內(nèi)到外連接起來(lái)的作業(yè)鏈。每完成一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)，按此逐步推移，直至將最終產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)一系列作業(yè)的集合體，它凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，因此，作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為“價(jià)值鏈”。也就是說(shuō)“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”是一個(gè)事物的兩個(gè)方面，兩者是有類似之處，所不同的是，“作業(yè)鏈”從實(shí)物的角度考慮作業(yè)是否有存在的必要性，而“價(jià)值鏈”從增值或不增值的角度考慮作業(yè)是否有存在的必要性。價(jià)值鏈分析涉及的范圍從內(nèi)部看，不只包括生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而且還包括材料供應(yīng)和產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，從而擴(kuò)大了成本分析的范圍；從外部看，把供應(yīng)商和銷售商及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的作業(yè)鏈聯(lián)系起來(lái)分析，減少不必要的重復(fù)作業(yè)。價(jià)值鏈分析作為作業(yè)成本控制的基本手段，其主要作用在于：一是找出無(wú)效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低成本，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力提供途徑；二是協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)作業(yè)鏈，保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（二）“二維”成本觀作業(yè)成本模式以“作業(yè)”為中心，不僅能提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，而且還能提供改善企業(yè)成本管理的非財(cái)務(wù)信息，即作業(yè)成本法的“二維”成本觀——成本分配觀和成本分析觀。通過(guò)“二維成本圖”清楚地描述了這二者之間的關(guān)系：

圖1“二維”成本圖

圖中的垂直部分，反映了成本分配觀。它說(shuō)明成本對(duì)象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求又引起資源的需求，這是成本分配觀的“資源流動(dòng)”。成本分配觀的“成本流動(dòng)”卻恰好相反，它從資源到作業(yè)，而后從作業(yè)到成本對(duì)象，在作業(yè)成本法中，成本分配觀體現(xiàn)為作業(yè)成本計(jì)算。成本分配觀從“成本流動(dòng)”與“資源流動(dòng)”兩個(gè)側(cè)面全面地提供有關(guān)資源，作業(yè)和成本對(duì)象的信息。它滿足了企業(yè)組織各種決策的信息需要。圖中的水平部分，反映了過(guò)程分析觀。它通過(guò)對(duì)產(chǎn)品、作業(yè)鏈、作業(yè)和資源的分析，為企業(yè)提供有關(guān)何種原因引起作業(yè)（成本動(dòng)因），以及作業(yè)完成得如何（業(yè)績(jī)計(jì)量）的信息，企業(yè)利用這些信息，可以改進(jìn)作業(yè)鏈，提高從企業(yè)外部顧客獲得的價(jià)值。在作業(yè)成本法中，過(guò)程分析觀體現(xiàn)為作業(yè)的分析過(guò)程。作業(yè)成本法從縱橫兩個(gè)方面為企業(yè)改進(jìn)作業(yè)鏈，減少作業(yè)耗費(fèi)，降低企業(yè)成本，提高作業(yè)效率提供信息。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為紐帶，將成本計(jì)算與成本控制管理結(jié)合起來(lái)形成了獨(dú)特的“二維”模式，成本分配觀和過(guò)程分析觀共同構(gòu)筑了作業(yè)成本控制模式。在這個(gè)模式下，既可以使企業(yè)通過(guò)對(duì)產(chǎn)品、作業(yè)鏈——價(jià)值鏈、作業(yè)和資源的分析來(lái)發(fā)現(xiàn)重要成本控制機(jī)會(huì)，又使企業(yè)通過(guò)作業(yè)成本核算信息來(lái)選擇最佳的成本降低機(jī)會(huì)。

二、作業(yè)成本計(jì)算

（一）作業(yè)成本計(jì)算法的幾個(gè)重要概念1、資源資源（Resource）是支持作業(yè)的成本費(fèi)用來(lái)源，即成本的源泉。它是一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費(fèi)用項(xiàng)目，或者是作業(yè)執(zhí)行過(guò)程中所需花費(fèi)的代價(jià)。制造行業(yè)中典型的資源項(xiàng)目一般包括直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購(gòu)人員的工資成本）、間接制造費(fèi)用以及生產(chǎn)過(guò)程以外的成本（如廣告費(fèi)用）等。但大多數(shù)資源成本并不直接反映完成作業(yè)的成本，因此需按照作業(yè)中心匯總資源成本，并按資源的性質(zhì)進(jìn)行分類反映。2、作業(yè)作業(yè)（Activity）是指相關(guān)的一系列任務(wù)的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)。它代表組織實(shí)施的工作，是連接資源與成本對(duì)象的橋梁。作業(yè)具有三個(gè)基本特征：第一，作業(yè)是投入產(chǎn)出因果聯(lián)動(dòng)的實(shí)體；第二，作業(yè)貫穿于經(jīng)營(yíng)過(guò)程的全部；第三，作業(yè)可以量化。按照計(jì)量作業(yè)發(fā)生數(shù)量的方法不同，可以將作業(yè)分為單位層作業(yè)、批量層作業(yè)、產(chǎn)品層作業(yè)和公司層作業(yè)四類。另外，一系列相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)特定功能的作業(yè)集合構(gòu)成作業(yè)中心。把相關(guān)的一系列作業(yè)消耗的資源反映歸集到作業(yè)中心，構(gòu)成各該作業(yè)中心的作業(yè)成本庫(kù)。作業(yè)成本庫(kù)是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。3、成本動(dòng)因成本動(dòng)因（CostDrivers）是導(dǎo)致成本發(fā)生的事項(xiàng)或活動(dòng)，又稱成本驅(qū)動(dòng)因素。成本動(dòng)因是成本形成的起因，是確定成本的決定性因素。成本發(fā)生的基礎(chǔ)因子是資源，作業(yè)成本法認(rèn)為僅有成本基礎(chǔ)因子并非形成產(chǎn)出成本的充要條件，還必須實(shí)施作業(yè)以驅(qū)動(dòng)資源，作業(yè)就是成本驅(qū)動(dòng)因素。成本動(dòng)因重在揭示成本驅(qū)動(dòng)因子，即作業(yè)的量化基準(zhǔn)，例如設(shè)備調(diào)試次數(shù)，物品供應(yīng)次數(shù)等。作業(yè)成本法將成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因（ResourceDriver）是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關(guān)系的某種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它反映了消耗資源的起因以及作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)情況，是資源歸集到作業(yè)的依據(jù)。在分配過(guò)程中，資源被一項(xiàng)項(xiàng)分配到作業(yè)中去并按照同質(zhì)成本動(dòng)因?qū)⑾嚓P(guān)成本歸集起來(lái)形成作業(yè)成本庫(kù)。作業(yè)動(dòng)因（ActivityDriver）是指作業(yè)發(fā)生的動(dòng)因，是將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象的依據(jù)，它反映了成本對(duì)象耗用某一作業(yè)的數(shù)量。作業(yè)動(dòng)因也是將資源消耗與最終產(chǎn)出溝通的中介。實(shí)務(wù)中，對(duì)作業(yè)動(dòng)因的選擇常常有三種：業(yè)務(wù)動(dòng)因、時(shí)間動(dòng)因和直接動(dòng)因。4、成本對(duì)象成本對(duì)象是成本分配的終點(diǎn)，是作業(yè)產(chǎn)出的結(jié)果，它可以是產(chǎn)品也可以是服務(wù)。分配到產(chǎn)品或服務(wù)的成本反映了成本計(jì)算對(duì)象消耗的作業(yè)成本。

（二）作業(yè)成本計(jì)算的基本原理作業(yè)成本計(jì)算是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)成本的消耗而導(dǎo)致資源耗費(fèi)，從而將間接成本準(zhǔn)確地分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計(jì)算方法。這種成本計(jì)算方法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，對(duì)作業(yè)的需求所消耗的資源導(dǎo)致了成本的發(fā)生，資源成本被分配給作業(yè)，作業(yè)成本又被分配給耗用它們的成本對(duì)象。作業(yè)成本計(jì)算的基本原理是：作業(yè)耗用資源，成本對(duì)象耗用作業(yè)。首先，作業(yè)耗用資源的過(guò)程意味著成本的發(fā)生，即作業(yè)是導(dǎo)致資源耗用的直接原因；其次，成本對(duì)象耗用作業(yè)則意味著由于作業(yè)的實(shí)施形成了有價(jià)值的產(chǎn)出。如果以作業(yè)為中心，也可以將作業(yè)成本計(jì)算過(guò)程看作兩個(gè)階段：第一階段即作業(yè)成本歸集階段，由于作業(yè)耗用資源，需要將所耗用的資源以價(jià)值量的形式匯總，然后運(yùn)用恰當(dāng)?shù)馁Y源動(dòng)因分配到作業(yè)上；第二階段即作業(yè)成本分配階段，通過(guò)為每一作業(yè)中心確定相應(yīng)的作業(yè)成本動(dòng)因，并計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因比率，將所有作業(yè)成本追溯至產(chǎn)品或服務(wù)等成本計(jì)算對(duì)象。

（三）作業(yè)成本計(jì)算的基本程序具體來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本計(jì)算需經(jīng)過(guò)以下四個(gè)步驟：（圖2詮釋了這一過(guò)程）第一、分析和確定資源；第二、分析和確定作業(yè)；第三、確定資源動(dòng)因，建立作業(yè)成本庫(kù)；第四、確定作業(yè)動(dòng)因，分配成本至成本對(duì)象。

圖2作業(yè)成本計(jì)算原理圖

三、作業(yè)成本控制

作業(yè)成本模式是將管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的成本管理控制系統(tǒng)，它盡可能地消除“非增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，最終增加“顧客價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”。“過(guò)程分析觀”蘊(yùn)含了作業(yè)成本控制全過(guò)程，它是“成本分配觀”的延伸和升華，該過(guò)程一般通過(guò)作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析、業(yè)績(jī)計(jì)量三步驟循環(huán)進(jìn)行。

（一）進(jìn)行作業(yè)分析以獲取改善的機(jī)會(huì)作業(yè)分析，是識(shí)別和描述一個(gè)企業(yè)中所進(jìn)行的一切，即資源和時(shí)間等是如何被消耗的。企業(yè)的每項(xiàng)作業(yè)都包含兩個(gè)方面的性質(zhì)：是否增值，作業(yè)完成的效率如何。作業(yè)增值與否是針對(duì)產(chǎn)品而言，作業(yè)效率高低是針對(duì)資源而言。作業(yè)分析過(guò)程如下：1、分析哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是不增值的。增值作業(yè)指會(huì)增加顧客價(jià)值的作業(yè)，而非增值作業(yè)是指對(duì)增加顧客價(jià)值沒(méi)有貢獻(xiàn)，或是經(jīng)過(guò)消除不會(huì)降低產(chǎn)品價(jià)值的作業(yè)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能消除那些非增值作業(yè)，減少資源的耗用，提高作業(yè)效益，增加企業(yè)的價(jià)值；2、分析重要作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)通常多達(dá)幾十種，甚至多達(dá)上百、上千種，對(duì)這些作業(yè)一一進(jìn)行分析是沒(méi)有必要的，也是不符合成本效益原則的。根據(jù)重要性原則，只對(duì)那些相對(duì)于顧客價(jià)值和企業(yè)價(jià)值而言比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析，也就是說(shuō)，所選取的分析對(duì)象應(yīng)力求使改善的機(jī)會(huì)增大；3、將企業(yè)的作業(yè)與同業(yè)最優(yōu)的作業(yè)進(jìn)行對(duì)比。因?yàn)樵鲋底鳂I(yè)并不意味著有效和最佳，通過(guò)與其他企業(yè)先進(jìn)水平的作業(yè)進(jìn)行比較，可以判斷某項(xiàng)作業(yè)或企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈?zhǔn)欠裼行?，從而尋求改進(jìn)的機(jī)會(huì)；4、分析作業(yè)之間的聯(lián)系。企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品的業(yè)務(wù)過(guò)程是由一系列前后有序而又相互聯(lián)系的作業(yè)構(gòu)成，企業(yè)的整個(gè)物流過(guò)程是一條由內(nèi)到外聯(lián)結(jié)起來(lái)的作業(yè)鏈—價(jià)值鏈。理想的作業(yè)鏈—價(jià)值鏈應(yīng)該使作業(yè)完成的時(shí)間最短和重復(fù)次數(shù)最少，而要使作業(yè)鏈—價(jià)值鏈趨于理想，必須對(duì)各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系進(jìn)行合理分析。

（二）挖掘成本動(dòng)因以尋找引起浪費(fèi)的根源成本動(dòng)因可以理解為引起作業(yè)成本產(chǎn)生的種種誘因，挖掘成本動(dòng)因的目的就是為了找出產(chǎn)生非增值作業(yè)的根源，從而徹底地消除其相應(yīng)的非增值作業(yè)以達(dá)到增加企業(yè)價(jià)值的目的。而要消除企業(yè)作業(yè)鏈上的非增值作業(yè)，必須求本溯源才能達(dá)到目的。例如，材料、在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品的存儲(chǔ)很顯然不能增加顧客價(jià)值，屬于非增值作業(yè)，而要消除這一作業(yè)，就必須先找出引起該作業(yè)的成本動(dòng)因——購(gòu)貨或生產(chǎn)的庫(kù)存，如果能消除企業(yè)的存貨，那么存儲(chǔ)作業(yè)也就自然被消除了，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）正是通過(guò)挖掘成本動(dòng)因，從而為企業(yè)消除存貨，實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”目標(biāo)而誕生的一種新型管理系統(tǒng)。

（三）建立業(yè)績(jī)計(jì)量體系以分析評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)通過(guò)業(yè)績(jī)計(jì)量能提供有關(guān)作業(yè)執(zhí)行得如何的信息，也能提供作業(yè)是如何滿足內(nèi)外顧客需要的信息，業(yè)績(jī)計(jì)量包括對(duì)作業(yè)效率的計(jì)量（由作業(yè)的產(chǎn)出量和作業(yè)所耗費(fèi)的資源決定），完成作業(yè)所需時(shí)間的計(jì)量以及作業(yè)質(zhì)量的計(jì)量。在作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上，建立相應(yīng)的業(yè)績(jī)計(jì)量體系，以便對(duì)作業(yè)成本控制的效果進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，然后通過(guò)作業(yè)控制績(jī)效信息反饋重新進(jìn)行下一循環(huán)的更高層次的作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析，以促進(jìn)企業(yè)不斷提高作業(yè)完成效率和質(zhì)量水平，將企業(yè)置于不斷改進(jìn)的環(huán)境中，從而優(yōu)化整個(gè)企業(yè)價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)成本的持續(xù)降低。