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摘要1994年，我國(guó)進(jìn)行了一次全國(guó)性的稅收制度改革，初步建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系的基本框架，是建國(guó)以來的一次全面性、整體性和規(guī)范性改革，無論從涉及的范圍和改革的深度看都是前所未有的，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展發(fā)揮了巨大的作用，是我國(guó)稅收法律建設(shè)史上的重要里程碑。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和加入WTO以后出現(xiàn)的新變化，現(xiàn)行稅制不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾已日漸突出，必須對(duì)現(xiàn)有稅制進(jìn)行改革。黨的十六屆三中全會(huì)審議通過的《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，提出了“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的指導(dǎo)原則，對(duì)新一輪稅制改革做了部署。新一輪稅制改革已經(jīng)全面啟動(dòng)。為推動(dòng)這一改革的順利進(jìn)行，筆者指出了我國(guó)現(xiàn)行稅收制度在稅收法律管理及稅收立法、納稅人權(quán)益保護(hù)、納稅人歧視、稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)稽查以及增值稅類型選擇和增值稅起征點(diǎn)等方面存在的缺陷和不足，分析了這些問題存在的背景和原因，并從理論和實(shí)踐兩個(gè)層面出發(fā)，側(cè)重稅收法律理論和其他相關(guān)法律知識(shí)視角，根據(jù)自己在稅收工作崗位上的多年工作積累，結(jié)合國(guó)內(nèi)學(xué)者專家研究的現(xiàn)狀，提出了從國(guó)情出發(fā)，借鑒吸納國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，積極與國(guó)際接軌，進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)的稅收法制管理，全面加快稅收立法進(jìn)程，加強(qiáng)完善納稅人權(quán)益保護(hù)，消除納稅人歧視，健全稅務(wù)行政處罰，改革稅務(wù)稽查體制，優(yōu)化增值稅征收管理，適時(shí)推行增值稅轉(zhuǎn)型，取消增值稅起征點(diǎn)政策的法律思考。

關(guān)鍵詞：稅收制度；法律思考；稅收法律制度；納稅人權(quán)益；稅制改革

1.1研究背景

依法治國(guó)、依法治稅、推進(jìn)稅收法制化建設(shè)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然選擇，是社會(huì)法治進(jìn)程的必然要求。我國(guó)1994年的稅制改革，已經(jīng)初步建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系的基本框架，達(dá)到了預(yù)期的目的。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化、一體化進(jìn)程的日益推進(jìn)，我國(guó)現(xiàn)行稅收制度的矛盾和問題也日漸凸現(xiàn)，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不相適應(yīng)，與國(guó)際接軌相對(duì)滯后。改革和完善我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度，建立較為完善的國(guó)家稅收法律體系的呼聲越來越高。黨的十六屆三中全會(huì)通過的《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》提出了“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的指導(dǎo)原則，對(duì)新一輪稅制改革做了明確的部署。在此背景下，分析和研究我國(guó)現(xiàn)行稅收體制中稅收立法與稅收法制管理，納稅人權(quán)益保護(hù)，納稅人歧視，稅務(wù)行政處罰，增值稅類型選擇和增值稅起征點(diǎn)政策及稅務(wù)稽查等問題。在法律層面上做些探討，對(duì)于完善我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度，推動(dòng)新一輪的稅制改革，顯得尤為重要，既具有理論上的針對(duì)性，又具有深遠(yuǎn)的戰(zhàn)略意義。

1.2研究現(xiàn)狀

我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度，是在中央提出建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的大背景下，通過1994年的全國(guó)性稅收制度改革建立和完善起來的。1994年的稅制改革是建國(guó)以來一次全面性、整體性、結(jié)構(gòu)性和規(guī)范性的改革。無論從涉及的范圍和改革的深度來看都是前所未有的，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展發(fā)揮了巨大的作用，是我國(guó)稅收法律建設(shè)史上的重要里程碑。表現(xiàn)在：1.初步建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系的基本框架；2.規(guī)范了中央和地方政府之間的分配關(guān)系；3.調(diào)動(dòng)了中央和地方的積極性，促進(jìn)地方財(cái)政收入以及整個(gè)國(guó)家財(cái)政收入的增長(zhǎng)1；4.促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、協(xié)調(diào)發(fā)展，提高了GDP增長(zhǎng)率；5.初步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)在新一輪稅制改革是在1994年稅制改革取得成就的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和加入WTO以后新情況的出現(xiàn)，現(xiàn)行稅制不能完全適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾已日漸突出，必須與時(shí)俱進(jìn)地改革現(xiàn)有稅制。按照中央新一輪稅制改革的指導(dǎo)原則和部署，積極研究和分析現(xiàn)有稅制存在的問題和缺陷，進(jìn)而提出適應(yīng)新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革措施和建議，已經(jīng)成為廣大稅法學(xué)者和稅務(wù)11994年稅制改革以來，中央財(cái)政收入，特別是稅收收入，以每年幾千億元的速度增長(zhǎng)，2007年全國(guó)收稅收入達(dá)到4.9萬多億元，比上年增加7000多億元。2工作者普遍關(guān)注的課題。近幾十年來，西方發(fā)達(dá)國(guó)家及部分發(fā)展中國(guó)家2，都進(jìn)行了不同程度的稅制改革和稅收法制建設(shè)，探索出了稅制改革的成功經(jīng)驗(yàn)，建立了較為完整的國(guó)家稅收法律體系。諸如在稅收憲政方面，隨著憲政制度的建立，稅收憲政理論也日漸形成并不斷完善。最早對(duì)稅收憲政理論進(jìn)行系統(tǒng)闡述的是以布坎南為首的公共選擇學(xué)派。在20世紀(jì)70-80年代，西方國(guó)家政府財(cái)政支出極度膨脹，出現(xiàn)大量財(cái)政赤字。政府主要依賴公債，而不是依賴稅收3。以布坎南為首的公共選擇學(xué)派認(rèn)為，必須對(duì)政府財(cái)政權(quán)力施加憲法制約，主張壓縮赤字規(guī)模，跳出公債陷阱，將預(yù)算平衡和相關(guān)財(cái)政原則在憲法中加以規(guī)定，以制約政府的權(quán)力。于是“憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)”概念與“財(cái)政立憲”理論應(yīng)運(yùn)而生。布坎南主張?jiān)诹椀膶用嫔辖鉀Q政府財(cái)政權(quán)擴(kuò)張與失控問題，對(duì)其加以憲政的約束，并確立“財(cái)政憲法”規(guī)則來約束政府財(cái)政政策與貨幣政策?！柏?cái)政立憲”的主要內(nèi)容是稅收立憲[1]。在稅制建設(shè)上，西方國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了一次由以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種向以所得稅為主體稅種的過渡和轉(zhuǎn)型4；但增值稅仍是西方絕大多數(shù)國(guó)家流轉(zhuǎn)稅的一個(gè)重要稅種?；趦r(jià)值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時(shí)德國(guó)的卡爾?弗?馮西門子曾建議實(shí)行這樣一種稅以代替多階段征稅的營(yíng)業(yè)稅，西門子稱他的建議是要推薦一個(gè)“精巧的銷售稅”，美國(guó)耶魯大學(xué)教授托馬斯?S?亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過改造的“企業(yè)所得稅”；雖然很早就有在生產(chǎn)流通領(lǐng)域開征增值稅的設(shè)想，但增值稅的具體實(shí)踐運(yùn)用，則是近幾十年的事，其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國(guó)成功地把舊的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國(guó)青睞，短短的40多年風(fēng)糜全球，截至1998年，已有120多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行增值稅[2]。其征收管理辦法得到不斷的改進(jìn)、充實(shí)和完善。在我國(guó)，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制確立不久，稅收的法制化建設(shè)和稅制建設(shè)起步晚，國(guó)家稅收法律體系和稅制都不完善，亟待改革和發(fā)展。諸如在稅收法律體系建設(shè)上，我國(guó)至今尚未制定稅收“基本法”，更無“稅收憲政”可言，綜觀我國(guó)《憲法》只有第56條是關(guān)于稅收的條文，即“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！敝灰?guī)定了公民的納稅義務(wù)，對(duì)于納稅人的權(quán)利，及必要的稅收法律要素均沒有寫入《憲法》，顯然是不符合稅收憲政要求的。稅收立法也嚴(yán)重滯后，大部分稅種都沒有通過全國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)的立法程序，多年來，一直是維持著“條例”模式，法律級(jí)次低下。稅務(wù)行政處罰，稅務(wù)稽查等方面也還存在諸多缺陷和不足。在稅制建設(shè)方面，有的制度不規(guī)范，管理模式落后，例如增值稅制度，我國(guó)從70年代末開始引進(jìn)增值稅，進(jìn)行了兩個(gè)階段的改革。第一階段是1983年的增值稅改革，2發(fā)展中國(guó)家，諸如南非，近幾年就進(jìn)行了較為全面的稅制改革，建立了較為完整的國(guó)家稅收法律體系，應(yīng)該說，南非是稅制改革成功的國(guó)家之一。3因?yàn)檎鞫悪?quán)受納稅人通過國(guó)會(huì)的控制。4一個(gè)國(guó)家的稅制，是以流轉(zhuǎn)稅還是所得稅為主體稅種，主要看其在該國(guó)稅收收入中的比重，如果是流轉(zhuǎn)稅的比重大，則該國(guó)為流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，反之，則是以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。3它是增值稅的過渡性階段，是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計(jì)算方式復(fù)雜，殘留產(chǎn)品稅的痕跡，是“變性”的增值稅，第二個(gè)階段是1994年的增值稅改革，它是我國(guó)增值稅建設(shè)史上的一個(gè)重要里程碑，是增值稅的規(guī)范階段，參照國(guó)際上通常的做法，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，既擴(kuò)大了征收范圍，減并了稅率，又規(guī)范了計(jì)算方法，使我國(guó)增值稅開始進(jìn)入國(guó)際通行的規(guī)范化行列。增值稅作為我國(guó)的最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用[2]。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，現(xiàn)行增值稅制度也暴露出了不少諸如在類型選擇5、征收管理等方面的矛盾和缺陷。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收體制在法律建設(shè)及制度建設(shè)上存在的各種矛盾和問題，國(guó)內(nèi)不少專家學(xué)者進(jìn)行了廣泛的研究和探討，并提出了很多改革的辦法和建議。如針對(duì)我國(guó)稅收憲政的問題，有的學(xué)者從財(cái)稅角度來研究稅收憲政，如張守文教授在《法學(xué)》2003年第9期的《財(cái)政危機(jī)中的財(cái)稅憲政問題》一文中，認(rèn)為憲政的基礎(chǔ)是憲法。特別是近幾年來，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收憲政問題的研究更是不少，如賀衛(wèi)方教授2006年8月29日在他的博客中發(fā)表的《稅收奠定憲政基礎(chǔ)》，載于法律出版社2004年版劉劍文的《財(cái)稅法論叢》第5卷的呂忠梅、趙立新教授的《稅收的憲政之維》，李煒光教授的《現(xiàn)代稅收的憲政之維》，劉蓉教授發(fā)表在中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)上的《中國(guó)稅收憲政建設(shè)的困境與前景》等等，這些文章提出了稅收憲政發(fā)展的重要作用以及我國(guó)稅收立憲的不足，并提出了稅收立憲的措施。針對(duì)我國(guó)納稅人的權(quán)利保護(hù)問題，黃秀萍教授發(fā)表在《稅務(wù)研究》2004年第7期的《我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的完善》一文中認(rèn)為我國(guó)納稅人的權(quán)利在稅法中體現(xiàn)仍不具體，納稅人的稅收籌劃?rùn)?quán)和確知權(quán)等各項(xiàng)權(quán)利沒有得到有效保護(hù)，主張通過制定《稅收基本法》等來實(shí)現(xiàn)和保障納稅人的各種權(quán)利。還有學(xué)者林雄6等主張廢止清稅前置規(guī)定，以解決《征管法》與《行政復(fù)議法》在稅務(wù)行政復(fù)議上的矛盾沖突。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收體制中稅務(wù)行政處罰的問題，就處罰的主體，處罰的管轄等問題，有不少學(xué)者和專家從不同角度進(jìn)行了研究探討，如陳輝、胡學(xué)勤、戴祖彬、楊蓉等發(fā)表在《稅務(wù)研究》2004年第9期的《稅務(wù)行政處罰中急需解決的兩個(gè)問題》及《對(duì)征管法及其實(shí)施細(xì)則執(zhí)行中存在的問題的思考》等文章中，就現(xiàn)今稅務(wù)行政處罰主體的規(guī)定，管轄權(quán)的界定等提出了質(zhì)疑，并提出了解決的建議。針對(duì)增值稅的類型選擇及轉(zhuǎn)型問題，國(guó)內(nèi)學(xué)者專家研究探討尤多。如就增值稅轉(zhuǎn)型范圍的問題，楊繼元教授等發(fā)表在《稅務(wù)研究》2004年第3期的《新一輪稅制改革的方向和重點(diǎn)》一文中提出，增值稅轉(zhuǎn)型應(yīng)該在所有增值稅行業(yè)中進(jìn)行，解愛國(guó)、陳勇等發(fā)表在《稅務(wù)研究》2005年第9期的《增值稅轉(zhuǎn)型方案的現(xiàn)實(shí)選擇》及《新一輪稅制改革之國(guó)際借鑒》等文章中主張，增值稅轉(zhuǎn)型暫時(shí)只5增值稅有生產(chǎn)型增值稅、消費(fèi)型增值稅及收入型增值稅三種類型。。4能在增值稅部分行業(yè)中進(jìn)行。圍繞轉(zhuǎn)型面的問題，有的主張先行試點(diǎn)，在幾年內(nèi)在全國(guó)逐步推廣，最終在全國(guó)全面轉(zhuǎn)型；有的則主張，一步到位，在近期內(nèi)在全國(guó)全面轉(zhuǎn)型。關(guān)于轉(zhuǎn)型后，是否需要降低并重新設(shè)計(jì)增值稅基本稅率的問題，有的主張，轉(zhuǎn)型后增值稅稅率保持不變，有的則主張轉(zhuǎn)型后增值稅稅率應(yīng)該普遍下調(diào)并重新設(shè)計(jì)基本稅率，以上各種觀點(diǎn)，從不同角度、各個(gè)層面分析研究了增值稅轉(zhuǎn)型的利弊，解決了增值稅轉(zhuǎn)型的理論問題，對(duì)推動(dòng)我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型具有很好的借鑒意義。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收體制中增值稅起征點(diǎn)的問題，自1994年稅制改革，稅收制度中設(shè)有起征點(diǎn)的規(guī)定之后，有關(guān)稅收起征點(diǎn)的爭(zhēng)議一直沒有間斷，2004年進(jìn)一步提高起征點(diǎn)后，更是引起了眾多學(xué)者、專家的探討，主要是：1.突出了增值稅對(duì)個(gè)體工商戶的不公平和低效率問題。2.強(qiáng)化了納稅人的偷逃稅和尋租動(dòng)機(jī)。3.加劇了征納雙方的矛盾，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款核定和征收的難度。4.提高起征點(diǎn)的政策容易被變相執(zhí)行。并針對(duì)起征點(diǎn)的固有缺陷和嚴(yán)重問題，提出了改起征點(diǎn)為免征額的建議，如朱為群、徐后能發(fā)表在《稅務(wù)研究》2004年第9期的《關(guān)于將增值稅起征點(diǎn)改為免征額的探討》一文中就提出了此建議。國(guó)內(nèi)學(xué)者專家就我國(guó)現(xiàn)行稅收制度存在的問題的研究和探討是廣泛和深入的，他們的觀點(diǎn)和建議對(duì)推動(dòng)我國(guó)新一輪稅制改革具有很好的指導(dǎo)意義。但由于我國(guó)稅制建設(shè)起步較晚，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)又正處于發(fā)展和完善的過程，現(xiàn)行稅收制度存在的問題很多，涉及方方面面，有些問題還是深層次的，研究起來相當(dāng)繁雜，因而，幾乎所有的學(xué)者對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收制度存在的問題都沒有進(jìn)行系統(tǒng)的研究，有的側(cè)重從經(jīng)濟(jì)的角度來研究稅收制度，很少涉及稅收的法律層面，有的則是就事論事，缺乏系統(tǒng)性和全面性，有的問題，如我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)稽查體制存在的問題以及現(xiàn)行稅收體制中存在的納稅人歧視問題等則很少有人甚至還沒有人進(jìn)行認(rèn)真的研究和探討。另外，對(duì)現(xiàn)行稅收制度存在的問題的研究也還缺乏國(guó)際比較。

1.3研究方法與研究框架

稅收制度是稅收法律及稅收征收管理等各項(xiàng)規(guī)定的總稱，稅收制度存在的問題既有稅收法律建設(shè)上的問題，也有具體稅收征收管理等規(guī)定方面的問題。既有歷史的原因，也有現(xiàn)實(shí)的因素。為對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收制度存在的若干問題進(jìn)行深入研究，筆者綜合采用比較分析法、實(shí)證分析法及歸納分析法等法律研究方法。本文以稅收制度為基點(diǎn)，從我國(guó)現(xiàn)行稅收制度的框架入手，概述我國(guó)現(xiàn)行稅收制度和相關(guān)的法律問題，比較分析西方國(guó)家現(xiàn)行稅收制度，再通過對(duì)經(jīng)典案例的分析，從而指出我國(guó)現(xiàn)行稅收制度存在的各種問題，進(jìn)一步闡明改革和完善我國(guó)現(xiàn)行稅收制度的法律思考。首先，概述我國(guó)現(xiàn)行稅收制度的歷史沿革、內(nèi)容及其特點(diǎn)，指出我國(guó)現(xiàn)行稅5收制度存在的不足與缺陷，進(jìn)而闡明我國(guó)現(xiàn)行稅收制度改革的必要性。其次，考察西方國(guó)家現(xiàn)行稅收制度的發(fā)展歷程及其特點(diǎn)，找出中西方國(guó)家稅收制度存在的差異，指出西方稅收制度的可資借鑒的方面。再次，選取中國(guó)稅收經(jīng)典案例一個(gè)，進(jìn)行實(shí)證分析，從而進(jìn)一步論證我國(guó)現(xiàn)行稅收制度存在的不足和缺陷以及改革和完善的必要性。第四，通過上述的比較分析，提出進(jìn)一步改革和完善我國(guó)現(xiàn)行稅收制度的法律思考

第2章我國(guó)現(xiàn)行稅收制度及相關(guān)法律問題概述

2.1我國(guó)稅收制度概述

2.1.1我國(guó)稅收制度的歷史沿革

中華人民共和國(guó)成立50年來，隨著國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，稅收制度的建立與發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過程。我國(guó)的稅收制度先后進(jìn)行了五次重大的改革：第一次[3]是新中國(guó)成立之初的1950年1月30日，中央人民政府政務(wù)院《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，規(guī)定全國(guó)共設(shè)14種稅收7，即貨物稅、工商業(yè)稅（包括營(yíng)業(yè)稅和所得稅兩個(gè)部分）、鹽稅、關(guān)稅、薪給報(bào)酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產(chǎn)稅、交易稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、特種消費(fèi)行為稅和使用牌照稅。在總結(jié)老解放區(qū)稅制建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)和全面清理舊中國(guó)稅收制度的基礎(chǔ)上建立了中華人民共和國(guó)的新稅制。第二次是1958年稅制改革[3]，其主要內(nèi)容是簡(jiǎn)化稅制，試行工商統(tǒng)一稅，甚至一度在城市國(guó)營(yíng)企業(yè)試行“稅利合一”，在農(nóng)村試行“財(cái)政包干”。至此，我國(guó)的工商稅制共設(shè)9個(gè)稅種，即工商統(tǒng)一稅、工商所得稅、鹽稅、屠宰稅、利息所得稅（1958年停征）、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、文化娛樂稅（1966年停征）和牲畜交易稅（無全國(guó)性統(tǒng)一法規(guī)）。這些都是以適應(yīng)社會(huì)主義改造基本完成、經(jīng)濟(jì)管理體制改革之后的形勢(shì)的要求。第三次是1973年稅制改革[3]，其主要內(nèi)容仍然是簡(jiǎn)化稅制，我國(guó)的工商稅制一共設(shè)有7種稅，即工商稅（包括鹽稅）、工商所得稅、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、屠宰稅、工商統(tǒng)一稅和集市交易稅；這是“”的產(chǎn)物。在1978年至1982年的稅制改革期間，黨的十一屆三中全會(huì)明確地提出了改革經(jīng)濟(jì)體制的任務(wù)，黨的十二大進(jìn)一步提出要抓緊制定改革的總體方案和實(shí)施步驟，在“七五”期間（即1986年至1990年）逐步推開。這一時(shí)期可以說是我國(guó)稅制建設(shè)的恢復(fù)時(shí)期和稅制改革的準(zhǔn)備、起步時(shí)期，我國(guó)的稅制改革取得了改革開放以后的第一次全面重大突破。各級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)迅速恢復(fù)和加強(qiáng)，稅務(wù)干部隊(duì)伍很快得到了大力充實(shí)。從1980年9月到1981年12月，我國(guó)第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)先后通過并公布了中外合資經(jīng)營(yíng)所得稅法、個(gè)人所得稅法和外國(guó)企業(yè)所得稅法。同時(shí)，對(duì)中外合資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外國(guó)人繼續(xù)征收工商統(tǒng)一稅、城市房地產(chǎn)稅和車船使用牌照稅。這樣，就初步形成了一套大體適用的涉外稅收制度，適應(yīng)了我國(guó)對(duì)外開放初期引進(jìn)外資，開展對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作的需要。第四次是1984年稅制改革[3]，其主要內(nèi)容是普遍實(shí)行國(guó)營(yíng)企業(yè)“利改稅”和7還有各地自行征收的一些稅種，如農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅等。7全面改革工商稅收制度，以適應(yīng)發(fā)展有計(jì)劃社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)的要求。為了加快城市經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐，經(jīng)第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)批準(zhǔn)，國(guó)務(wù)院決定從1984年10月起在全國(guó)實(shí)施第二步利改稅和工商稅制改革，了關(guān)于征收國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅、國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅、產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、鹽稅、資源稅的一系列行政法規(guī)。這是我國(guó)改革開放以后第一次、建國(guó)以后第四次大規(guī)模的稅制改革。第五次是1994年稅制改革[3]，其主要內(nèi)容是：第一，全面改革了流轉(zhuǎn)稅制，實(shí)行了以比較規(guī)范的增值稅為主體，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅并行，內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制。第二，改革了企業(yè)所得稅制，將過去對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)分別征收的多種所得稅合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。第三，改革了個(gè)人所得稅制，將過去對(duì)外國(guó)人征收的個(gè)人所得稅、對(duì)中國(guó)人征收的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和個(gè)體工商業(yè)戶所得稅合并為統(tǒng)一的個(gè)人所得稅。第四，對(duì)資源稅、特別目的稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅作了大幅度的調(diào)整①。這次稅制改革是我國(guó)建國(guó)以來規(guī)模最大、范圍最廣泛、內(nèi)容最深刻的一次稅制改革。我國(guó)已經(jīng)初步建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制需要的稅收制度，對(duì)于保證財(cái)政收入，加強(qiáng)宏觀調(diào)控，深化改革，擴(kuò)大開放，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展，起到了重要的作用。

2.1.2我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律體系

2.1.2.1我國(guó)初步形成了不同級(jí)次的稅收法律體系目前，我國(guó)的稅收法律體系主要由稅收法律、稅收法規(guī)、稅收規(guī)章、稅收規(guī)范性文件等構(gòu)成，根據(jù)不同的法律淵源，不同的制定主體，分別具有不同的法律效力。

1.《憲法》關(guān)于稅收的規(guī)定我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”我們認(rèn)為，我國(guó)憲法有關(guān)稅收的法律規(guī)范雖然僅此一條，但它至少具有兩方面的意義：肯定了稅收法定主義的原則，即國(guó)家只能依據(jù)法律征稅，公民依照法律納稅；把公民依法納稅作為公民的一項(xiàng)基本義務(wù)加以規(guī)定，用根本法的形式加以特別強(qiáng)調(diào)，可見其重要性和嚴(yán)肅性。《憲法》是我國(guó)的根本大法，是制定所有法律、法規(guī)的基本依據(jù)，因此《憲法》關(guān)于稅收的這條規(guī)定是制定稅收法律規(guī)范的直接依據(jù)。

2.全國(guó)人大制定的稅收法律稅收法律由國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)――全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)依照立法程序制定。除《憲法》外，稅收法律在稅收法律體系中具有最高的法律效力，是其①如擴(kuò)大了資源稅的征收范圍，開征了土地增值稅，取消了鹽稅、獎(jiǎng)金稅、集市交易稅等7個(gè)稅種，并將屠宰稅、筵席稅的管理權(quán)下放到省級(jí)地方政府，新設(shè)了遺產(chǎn)稅和證券交易稅（但是一直沒有立法開征）。8它機(jī)關(guān)制定稅收法規(guī)、規(guī)章的法律依據(jù)，其他機(jī)關(guān)制定的稅收法規(guī)、規(guī)章不得與稅收法律相抵觸。目前我國(guó)由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定和頒布的稅收法律有五部：1991年4月9日，第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》8；1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過，1993年10月31日八屆全國(guó)人大常委會(huì)第四次會(huì)議第一次修正，1999年8月30日九屆全國(guó)人大常委會(huì)第11次會(huì)議第二次修正的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》；1958年6月3日，一屆全國(guó)人大常委會(huì)第96次會(huì)議通過的《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》；1992年9月4日七屆全國(guó)人大常委會(huì)第27次會(huì)議通過，1995年2月28日八屆全國(guó)人大常委會(huì)第12次會(huì)議修正，2001年4月28日九屆全國(guó)人大常委會(huì)第21次會(huì)議修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》；2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。

3.國(guó)務(wù)院根據(jù)授權(quán)立法而制定的規(guī)定或條例授權(quán)立法是指全國(guó)人大及其常委會(huì)根據(jù)需要授權(quán)國(guó)務(wù)院制定一些規(guī)定或條例，它具有國(guó)家法律的性質(zhì)和地位，在立法上還需要報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。因此，它的法律效力高于行政法規(guī)。全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)在稅收立法方面向國(guó)務(wù)院做過兩次重要授權(quán)。第一次是1984年，六屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議審議通過了《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制和試行有關(guān)稅收條例（草案）的決定》，授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和稅制改革過程中擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。國(guó)務(wù)院試行的以上稅收條例草案，不適用于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外商企業(yè)。第二次是1993年，八屆全國(guó)人大第五次會(huì)議決定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅，而其他稅種對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的適用，法律有規(guī)定的，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，法律未作規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院規(guī)定執(zhí)行。

4.國(guó)務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)稅收行政法規(guī)9在我國(guó)稅收法律體系中處于低于憲法、稅收法律、高于稅收地方性法規(guī)，稅務(wù)部門規(guī)章、稅收地方規(guī)章的地位，在全國(guó)范圍內(nèi)適用，稅收行政法規(guī)不得與憲法、法律相抵觸，否則無效，在我國(guó)稅收法律體系中，國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)數(shù)量不少，對(duì)于保障稅收法律的貫徹實(shí)施起到了一定的作用。

5.地方人大制定的稅收地方性法規(guī)省、自治區(qū)、直轄市人民代表大會(huì)及其常委會(huì)和省、自治區(qū)人民政府所在地的市以及經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民代表大會(huì)及其常委會(huì)可以制定地方稅收法規(guī)。82007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過了《企業(yè)所得稅法》結(jié)束了內(nèi)外資企業(yè)異稅的時(shí)代，實(shí)現(xiàn)了兩稅統(tǒng)一，該法因此廢止。9如《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》等。9

6.國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門制定的稅務(wù)部門規(guī)章稅務(wù)部門規(guī)章①是我國(guó)稅收法律體系的重要組成部分，主要是就稅收業(yè)務(wù)問題具體立法，或者對(duì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的具體問題作出解釋，常見形式有實(shí)施細(xì)則、規(guī)定、辦法、通知、注釋等等。稅務(wù)部門規(guī)章在全國(guó)范圍內(nèi)普遍適用。但不得與稅收法律、稅務(wù)行政法規(guī)相抵觸。目前，我國(guó)稅務(wù)部門規(guī)章不少，

7.地方政府制定的稅收地方規(guī)章地方政府制定稅收規(guī)章，必須在稅收法律、法規(guī)明確授權(quán)的前提下進(jìn)行，并且不得與稅收法律相抵觸。目前，在我國(guó)稅收法律、行政法規(guī)中只有城市維護(hù)建設(shè)稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等地方性稅種的暫行條例有明確授權(quán)，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可根據(jù)這些條例制定實(shí)施細(xì)則。這樣，我國(guó)稅收地方規(guī)章主要體現(xiàn)為各地制定的地方條例實(shí)施細(xì)則，如《內(nèi)蒙古自治區(qū)資源稅實(shí)施辦法》等。

8.國(guó)際稅收條約、協(xié)定和國(guó)際慣例國(guó)際稅收條約、協(xié)定和國(guó)際慣例等形成國(guó)際稅法，從法律效力看，國(guó)際稅法優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法。國(guó)際稅收條約或協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家或地區(qū)，為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)稅收方面的關(guān)系，通過談判簽訂的適用于簽約各方的稅收法律，主要處理的問題有：避免國(guó)家之間的雙重課稅，取消稅收差別待遇，稅收優(yōu)惠，相互配合減少國(guó)際間逃稅等等。國(guó)際慣例②是各國(guó)在處理國(guó)際稅收問題時(shí)逐步形成的行之有效的一些做法。目前我國(guó)已經(jīng)與70多個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。除了上述稅收法律、法規(guī)及規(guī)章外，我國(guó)還有大量的稅收規(guī)范性文件。嚴(yán)格來講，它不屬于稅法范疇，但是它們?cè)谖覈?guó)稅收實(shí)踐中起到了稅法的作用，這是我國(guó)稅法與其他國(guó)家的一個(gè)重要區(qū)別。

2.1.2.2我國(guó)稅收實(shí)體立法和稅收程序

立法均得到推進(jìn)多年來，我國(guó)同步推進(jìn)稅收實(shí)體立法和稅收程序立法，初步形成了實(shí)體法和程序法皆備的稅收法律規(guī)范體系。

1.基本形成了涵蓋所有稅種的稅收實(shí)體法體系稅收實(shí)體法是稅法體系的重要組成部分。它主要指稅種立法，具體規(guī)定各稅種的征收對(duì)象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點(diǎn)等。目前，我國(guó)稅收實(shí)體立法已經(jīng)形成一個(gè)涵蓋各個(gè)稅種較為齊全的稅收實(shí)體法體系，包括《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》以及增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、城①如《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《消費(fèi)稅征收注釋》等等。②比如，目前各國(guó)對(duì)在本國(guó)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的公司、企業(yè)或個(gè)人取得的來源于該國(guó)的所得實(shí)行源泉扣繳所得稅（即預(yù)提稅）的辦法，就是國(guó)際慣例。10鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等方面的暫行條例。

2.稅收程序法建設(shè)取得重要進(jìn)展稅收程序法是指稅收管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發(fā)票管理法，稅務(wù)機(jī)關(guān)組織法、稅務(wù)爭(zhēng)議處理法等。它規(guī)定了稅收征納過程中征納雙方的權(quán)利義務(wù)、征納的程序和稅收爭(zhēng)訟等問題。我國(guó)稅收程序法在不斷完善中得到逐步規(guī)范。1986年以前，稅收征收管理的有關(guān)規(guī)定都是散見于各個(gè)稅種的法律法規(guī)中，直到1986年才形成了比較統(tǒng)一和完整的稅收征收管理?xiàng)l例。20世紀(jì)90年代以來，圍繞著稅收征收管理的立法及其修訂，我國(guó)稅收程序法建設(shè)的步伐明顯加強(qiáng)。（1）提請(qǐng)全國(guó)人大審議通過新的稅收征管法1986年4月21日，國(guó)務(wù)院了稅收征收管理?xiàng)l例，但這個(gè)條例不適用涉外稅收。1992年9月4日，全國(guó)人大常委審議通過了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，1995年2月28日全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)稅收征收管理法的個(gè)別條款進(jìn)行了修改。2001年4月28日，九屆全國(guó)人大常委會(huì)第21次會(huì)議通過了稅收征管法修訂草案，并于2001年5月1日開始實(shí)施，新稅收征管法的實(shí)施是我國(guó)稅收法制建設(shè)的一件大事。標(biāo)志著依法治稅進(jìn)程的新突破，它在保證稅收收入的同時(shí)，更加重視稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的關(guān)系，進(jìn)一步發(fā)揮稅收的積極作用；在確保稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的同時(shí)，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)應(yīng)收盡收，不收“過頭稅”；在規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為的同時(shí)，加大防范和打擊稅收違法行為的力度；在強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)和責(zé)任的同時(shí)，更加注重保護(hù)納稅人權(quán)益和為納稅人服務(wù)；在保證稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力有效行使職權(quán)的同時(shí)，更加注重規(guī)范和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為；在保證稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使職權(quán)的同時(shí)，更加重視與有關(guān)部門的協(xié)作配合、信息共享及協(xié)稅責(zé)任的落實(shí)等[4.p172-180]。（2）基本形成了稅收處罰的法律規(guī)范體系稅收處罰法律規(guī)范界定并追究稅收違法行為①的法律責(zé)任。在我國(guó)憲法、刑法、稅收征管法、行政處罰法以及全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》等法律法規(guī)中，都有專門條款對(duì)有關(guān)稅收處罰問題作出明確規(guī)定，由此形成了我國(guó)稅收處罰法律體系[4.p172-180]。（3）初步形成了稅收爭(zhēng)訟法律體系稅收爭(zhēng)訟行為包括稅收爭(zhēng)議和稅收訴訟。稅收爭(zhēng)議是指因稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征收管理活動(dòng)而引起納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及其他當(dāng)事人不滿而發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛。稅收行政爭(zhēng)議的對(duì)象往往指向稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為②。解①稅收違法行為包括偷稅、抗稅、逃避追繳欠稅、騙稅、阻礙稅務(wù)人員執(zhí)行公務(wù)等行為，根據(jù)違法程度的不同，其處罰方式也有差異，一般包括行政處罰和刑事處罰兩種。②例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為，責(zé)令納稅人提交納稅保證金或提供納稅擔(dān)保行為、稅收保全措施、通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境行為、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施、行政處罰行為、拒絕頒發(fā)稅務(wù)登記證和發(fā)售發(fā)票或不予答復(fù)的行為等等。11決稅收行政爭(zhēng)議，一般通過稅務(wù)行政復(fù)議方式進(jìn)行。稅收訴訟是指公民、法人和其他組織認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為違法、不當(dāng)，侵害其合法權(quán)益，提請(qǐng)人民法院進(jìn)行審理裁決的訴訟活動(dòng)，它包括稅收行政訴訟和稅收刑事訴訟兩種，我國(guó)稅收爭(zhēng)議的法律規(guī)范主要由《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第88條，《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》以及國(guó)家稅務(wù)總局頒布實(shí)施的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等法律條款組成。我國(guó)稅收訴訟法律規(guī)范主要由《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第88條、《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》、全國(guó)人大代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》、《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》等法律條款內(nèi)容組成[4.p172-180]。

2.1.3我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管體系

稅收征收管理體制是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人或扣繳義務(wù)人進(jìn)行稅款征收活動(dòng)管理的制度體系。稅收征管體制的內(nèi)涵包括稅收征管權(quán)限、稅收征管模式、稅收征管機(jī)構(gòu)的設(shè)置及稅收征管體制的保障體系等。我國(guó)的稅收管理體制經(jīng)歷了如下的演變歷程：

1.改革開放前：1985年前，由于我國(guó)當(dāng)時(shí)稅制單一，稅種不多，國(guó)家對(duì)依法征稅的重要性認(rèn)識(shí)不足等原因，當(dāng)時(shí)采用的是專管員管理模式，即“一員進(jìn)廠，各稅統(tǒng)管、征管查合一、上門收稅”的傳統(tǒng)征管模式。

2.1985年-1994年：自八十年代末期開始的“征管、檢查”兩分離和“征、管、查”三分離的專業(yè)化改革以后，陸續(xù)實(shí)現(xiàn)了“專管員”從管戶制向管事制的轉(zhuǎn)變，解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部合理分工和人員制約機(jī)制問題，但未能解決還責(zé)于納稅人的問題。1990年春，國(guó)家稅務(wù)總局《從關(guān)于今后十年工商稅制改革總體設(shè)想》中提出：變稅務(wù)人員上門征收為納稅人主動(dòng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,1991年在全國(guó)推行。

3.1994-1996年，開始推行“納稅申報(bào)、稅務(wù)、稅務(wù)稽查三位一體”的模式。1995年12月全國(guó)稅務(wù)局長(zhǎng)會(huì)議，國(guó)家稅務(wù)總局提出了“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點(diǎn)稽查”的新征管模式，要求按照積極、穩(wěn)妥、先試點(diǎn)、后推廣，先城市、后農(nóng)村、城鄉(xiāng)有別，逐步統(tǒng)一、規(guī)范的原則推進(jìn)征管改革。并于1994年進(jìn)行國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)。

4.1997年1月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于深化稅收征管改革的方案，確定了在2010年以前實(shí)現(xiàn)“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的新征管模式。并于當(dāng)年3月，國(guó)家稅務(wù)總局成立稽查局，該模式的主要特點(diǎn)是，第一，建立了納稅人自行納稅申報(bào)制度；第二，建立了稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)相結(jié)合的服務(wù)體系；第三，建立了以計(jì)算機(jī)為依托的監(jiān)督管理體系；第四，建立了人和計(jì)算機(jī)集合的稽查體系；第五，建立了以征管功能為主的機(jī)構(gòu)設(shè)置體系。

5.自2000年以來，按照“科技加管理”的新思路，試點(diǎn)推行信息化支持下的專業(yè)化的新一輪征管改革，并同步推進(jìn)征管改革、機(jī)構(gòu)改革、人事制度改革。在全國(guó)逐步推行金稅工程、綜合征管軟件、辦稅服務(wù)廳工作規(guī)范、稅收管理員制度、納稅評(píng)估辦法、增值稅一窗式管理、防偽稅控系統(tǒng)和稅控收款機(jī)等。

2.2我國(guó)現(xiàn)行稅收制度存在的不足與缺陷

改革開放以來，我國(guó)稅收法制化建設(shè)的進(jìn)程不斷加快，稅收工作的重心正在逐步轉(zhuǎn)向法治導(dǎo)向型①。通過《稅收征管法》等稅收程序法的頒布實(shí)施，進(jìn)一步規(guī)范和完善了稅務(wù)執(zhí)法、法制監(jiān)督和法律救濟(jì)的制度體系。以法律的手段推進(jìn)分稅制的改革，構(gòu)建了中央稅法體系和地方稅法體系的基本框架，對(duì)保持稅收高速增長(zhǎng)發(fā)揮了重要作用。加快稅收規(guī)范執(zhí)法進(jìn)程，整頓和規(guī)范稅收秩序收效明顯。依法治稅觀念日漸深入人心，稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境有所改善，關(guān)心支持稅收工作的人越來越多。但隨著市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，新型的經(jīng)濟(jì)及法律關(guān)系不斷涌現(xiàn)，稅收法制建設(shè)中不僅原有的問題日益突出，同時(shí)還暴露出一些新的矛盾[5]。

2.2.1稅收法律體系本身存在明顯缺陷

1．稅收法律體系結(jié)構(gòu)不完善。主要表現(xiàn)在許多重要的稅收法律，如稅收基本法、稅務(wù)違章處罰法、稅式支出法、稅務(wù)法、納稅人權(quán)利保護(hù)法等還未制定出臺(tái)。

2．稅收法律形式繁雜。除了有全國(guó)人大及其常委會(huì)通過的法律、國(guó)務(wù)院頒布的行政法規(guī)外，還有財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、地方政府的行政規(guī)章規(guī)定；既有完整的某個(gè)稅種的稅收法律規(guī)定，也有大量的諸如“補(bǔ)充規(guī)定”、“修訂條款”等的“通知”[6]。

3．稅收法律整體執(zhí)行效力不高。稅收立法權(quán)過多地依賴行政執(zhí)法部門，出現(xiàn)了稅收立法行政化的趨勢(shì)，影響了稅法應(yīng)有的嚴(yán)肅性、權(quán)威性和可約束程度。由于稅收法規(guī)“剛性”不強(qiáng)，法律效力較低，致使執(zhí)法不力，違法亂紀(jì)的現(xiàn)象屢有發(fā)生。由于稅法規(guī)定的“粗線條”，不同地區(qū)、不同部門、不同的人對(duì)于相關(guān)法律、法規(guī)、行政規(guī)章的解釋往往不盡一致，甚至產(chǎn)生沖突。這種不一致乃至沖突的背后往往包含地方保護(hù)主義等復(fù)雜因素。地方和部門利益直接影響稅法的執(zhí)行力度，行政力量為了更多地吸引及影響投資行為而干涉稅收?qǐng)?zhí)法，各地稅務(wù)部門不同的執(zhí)法做法也成為一些投資者考慮是否投資的重要因素[6]。

4．法律虛置問題嚴(yán)重，難以保證執(zhí)法的統(tǒng)一[7]。主要表現(xiàn)在：某些問題法律雖有規(guī)定，但規(guī)定不明確，執(zhí)法者難以掌握，造成執(zhí)法不統(tǒng)一②；或者規(guī)定與現(xiàn)實(shí)①主要表現(xiàn)在：立法步伐加快，建立了包括稅收實(shí)體法和程序法在內(nèi)的較為完整的稅收法制體系，初步形成了有法可依的局面。②比如，對(duì)偷稅行為處以5倍以下罰款的規(guī)定，由于沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，各地各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)難免對(duì)相同或類似的偷稅行為處以不同倍數(shù)的處罰，產(chǎn)生執(zhí)法的不統(tǒng)一。13脫節(jié)，在執(zhí)法中難以操作，造成執(zhí)法不嚴(yán)肅。據(jù)有關(guān)資料顯示：1966-1999年全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)所稽查出的偷逃稅案件中，補(bǔ)稅與罰款總額為1682億元，但其中罰款僅為114億元，處罰率只占7%，即還不至0.1倍[8]。又如，關(guān)于構(gòu)成偷稅罪標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，若嚴(yán)格按該標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，則現(xiàn)實(shí)生活中存在很多構(gòu)成偷稅罪行為的單位和個(gè)人。另外，隨著新《刑法》的頒布施行，公、檢、法、稅四機(jī)關(guān)協(xié)作查辦涉稅犯罪案件的有關(guān)法律規(guī)定，在執(zhí)行中明顯存在難以操作的問題。主要表現(xiàn)在：目前的涉稅犯罪案件移送機(jī)制尚未規(guī)范，各級(jí)稅務(wù)部門和公安部門的配合還不夠理想，稅務(wù)機(jī)關(guān)的取證手段不科學(xué)，公安機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)案件的專業(yè)性等方面存在落后或不適應(yīng)的問題[9]。

2.2.2稅法與相關(guān)法律存在明顯脫節(jié)

由于現(xiàn)行稅法與我國(guó)的法律體系之間存在不協(xié)調(diào)，導(dǎo)致稅法實(shí)際上長(zhǎng)期游離于整個(gè)法律體系之外，主要問題在于：1．稅法與行政法之間存在矛盾。例如，現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰的規(guī)定，有的是在沒有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)下發(fā)的規(guī)范性文件中設(shè)定的，有的是在不享有稅收立法權(quán)的地方人大或政府的地方性法規(guī)、規(guī)章中設(shè)定的，與《行政處罰法》第9條、第10條、第11條規(guī)定10不一致。2．稅法與民事訴訟法不協(xié)調(diào)。稅收訴訟可依照《行政訴訟法》來進(jìn)行，而絕大多數(shù)稅收訴訟都涉及稅收債務(wù)問題，其實(shí)質(zhì)是確定稅收債務(wù)是否存在。

2.2.3稅收依法行政上存在明顯困擾

1．過于集中的分稅制體系和過于統(tǒng)一的稅收征管模式影響了稅收行政執(zhí)法效率。有的地方政府為擴(kuò)大招商引資吸引力和推進(jìn)企業(yè)改制，越權(quán)制定超出國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，有的為保財(cái)政支出，不顧經(jīng)濟(jì)稅源，給稅收任務(wù)層層加碼；有的以改善環(huán)境為由，對(duì)重點(diǎn)企業(yè)掛牌保護(hù)，不許進(jìn)行稅收檢查，袒護(hù)其偷逃稅，不如實(shí)申報(bào)納稅以及欠稅不繳行為。同樣，不顧經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和稅源結(jié)構(gòu)、稅收征管水平與公民納稅意識(shí)的差別，片面追求征管模式的統(tǒng)一，往往導(dǎo)致稅源管理失控，征管質(zhì)量不高，降低了稅收行政執(zhí)法效率。

2．稅收?qǐng)?zhí)法要求不恰當(dāng)影響了稅收行政執(zhí)法的公平。一些地方以完成任務(wù)與否論英雄，收入任務(wù)情況好時(shí)執(zhí)法偏松，甚至是有稅不收，留一手；收入任務(wù)情況不好時(shí)，執(zhí)法偏嚴(yán)，優(yōu)惠政策難以落實(shí)，甚至“寅吃卯糧”，收“過頭稅”11。10第九條法律可以設(shè)定各種行政處罰。限制人身自由的行政處罰，只能由法律設(shè)定。第十條行政法規(guī)可以設(shè)定除限制人身自由以外的行政處罰。法律對(duì)違法行為已經(jīng)作出行政處罰規(guī)定，行政法規(guī)需要作出具體規(guī)定的，必須在法律規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)規(guī)定。第十一條地方性法規(guī)可以設(shè)定除限制人身自由、吊銷企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照以外的行政處罰。法律、行政法規(guī)對(duì)違法行為已經(jīng)作出行政處罰規(guī)定，地方性法規(guī)需要作出具體規(guī)定的，必須在法律、行政法規(guī)規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)規(guī)定。11“寅吃卯糧”，“過頭稅”都是指稅務(wù)部門超出實(shí)際稅源，違法向納稅人提前征收稅款的做法。14

3．執(zhí)法手段的落后影響了稅收行政執(zhí)法的質(zhì)量?，F(xiàn)代電子計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在稅收征收管理檢查中運(yùn)用比較差，執(zhí)法監(jiān)控靠手工操作，規(guī)范性、統(tǒng)一性差，隨意性大，控管能力弱，效率低、漏洞多，出現(xiàn)了稅收管理松散，責(zé)任淡化、對(duì)納稅人情況不清、監(jiān)管不力等問題。

2.2.4稅收司法運(yùn)行機(jī)制存在明顯不足

1．涉稅刑事案件的偵查取證不適應(yīng)高效執(zhí)法的要求，公安人員專業(yè)知識(shí)的缺乏，在一定程度上影響了辦案效果。

2．稅務(wù)行政訴訟不適應(yīng)專業(yè)化管理的要求。稅務(wù)行政訴訟案件的審理專業(yè)性強(qiáng)，要求審判人員不僅具有法律專業(yè)知識(shí)，還必須熟悉各種稅法。沒有專門的稅務(wù)法庭，則很難保證審判的公正、準(zhǔn)確。同時(shí)，懂得稅收法律制度的律師也是寥寥無幾，致使稅收司法結(jié)果的公平和公正性容易受到懷疑，難以從外部得到確認(rèn)。