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【摘要】我國注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)在2006年開始了一項(xiàng)新的涉稅業(yè)務(wù)——涉稅鑒證，開拓了注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，標(biāo)志著我國注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)與國際的全面接軌。

【關(guān)鍵詞】涉稅鑒證；鑒證準(zhǔn)則；制度淺析；應(yīng)對(duì)措施

2005年，國家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)了13號(hào)令《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》和14號(hào)令《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》，賦予注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)一項(xiàng)新的職能，即涉稅鑒證，并從2006年起實(shí)行，使稅務(wù)師事務(wù)所由過去的單一涉稅服務(wù)提升為具有涉稅鑒證服務(wù)雙重職能的社會(huì)中介組織。這無疑為稅務(wù)師事務(wù)所拓寬了業(yè)務(wù)領(lǐng)域，具有廣闊的前景。它標(biāo)志著原來只從事稅收咨詢和稅收服務(wù)的中介服務(wù)，向從事法定業(yè)務(wù)方面邁進(jìn)了一大步。

一、我國涉稅鑒證目前存在的問題

（一）涉稅鑒證報(bào)告操作規(guī)程有待明確

在稅收法規(guī)中，目前提到的涉稅鑒證范圍有財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除審批，企業(yè)所得稅匯算清繳以及稅前彌補(bǔ)虧損，以后可能會(huì)逐步擴(kuò)大。但國家目前還沒有涉稅鑒證的統(tǒng)一操作規(guī)程。比如：涉稅鑒證業(yè)務(wù)的種類及范圍、涉稅鑒證的效力、涉稅鑒證報(bào)告的格式、出具涉稅鑒證報(bào)告的稅務(wù)師事務(wù)所等中介組織的法律責(zé)任，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅鑒證報(bào)告的受理程序。這些統(tǒng)一的規(guī)程和操作程序，對(duì)保證涉稅鑒證報(bào)告的法律效力非常重要。國家稅務(wù)總局曾下發(fā)過稅務(wù)實(shí)務(wù)中的法規(guī)文件，如《企業(yè)所得稅匯算清繳工作底稿》，但內(nèi)容多而雜，與實(shí)際脫節(jié)，可操作性差。在此情況下，不同的稅務(wù)師事務(wù)所在從事此項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，出具的鑒證報(bào)告是仁者見仁、智者見智，五花八門，無統(tǒng)一規(guī)范。因此，亟盼國家稅務(wù)總局、國家注冊(cè)稅務(wù)師管理中心和中國注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)盡快制定、修改涉稅鑒證業(yè)務(wù)工作底稿，明確涉稅鑒證業(yè)務(wù)操作規(guī)程和涉稅鑒證報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)格式范本，以規(guī)范日益發(fā)展的注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)執(zhí)業(yè)行為。

（二）涉稅鑒證法律地位有待提高

中國的涉稅服務(wù)、涉稅鑒證起步較晚，市場培育還不充分，一些配套政策還不完善。政府包攬一切的方式還有待改革，稅務(wù)部門征稅還是扮演著“既是運(yùn)動(dòng)員又是裁判員”的角色。盡管《稅收征管法》界定了稅務(wù)師事務(wù)所從事稅務(wù)的合法地位，以及法規(guī)與規(guī)章要求支持稅務(wù)的內(nèi)容，但還缺乏更明確、更權(quán)威的涉稅鑒證業(yè)務(wù)的法定依據(jù)，嚴(yán)重制約了涉稅鑒證報(bào)告的公信力。由于缺乏相應(yīng)的規(guī)章制度作保障，涉稅鑒證業(yè)務(wù)對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所來說，其作用仍然是望梅止渴。因此，必須提高涉稅鑒證的法律地位。

二、注冊(cè)稅務(wù)師涉稅鑒證制度層面的思考

（一）加強(qiáng)國家行政機(jī)關(guān)的監(jiān)管職能

稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的涉稅鑒證制度是為了保持良好的稅收征納關(guān)系而設(shè)定的，而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家稅收職能的具體執(zhí)行者，理應(yīng)享有對(duì)涉稅鑒證的審核權(quán)。這一過程不僅僅是對(duì)涉稅鑒證的審核，而且是對(duì)納稅人納稅義務(wù)是否發(fā)生的再認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，審核程序的存在是對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師出具客觀的涉稅鑒證的事后審查，應(yīng)從以下四個(gè)方面著手：1.和注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)一道制定涉稅鑒證的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，并將其作為注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的市場準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，向納稅人公布審查合格的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的名單。2.建立注冊(cè)稅務(wù)師從業(yè)質(zhì)量的評(píng)判制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅鑒證的評(píng)判包括形式評(píng)判和實(shí)質(zhì)評(píng)判。形式評(píng)判是指采取案頭審查的方法，按照涉稅鑒證文本所承載的相關(guān)信息，對(duì)涉稅中介機(jī)構(gòu)是否按獨(dú)立、客觀、公正原則，在充分調(diào)查研究、論證和計(jì)算的基礎(chǔ)上進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判展開了評(píng)判。實(shí)質(zhì)評(píng)判是指稅務(wù)機(jī)關(guān)采取抽查、專項(xiàng)檢查等方式對(duì)納稅人的應(yīng)稅行為作出專項(xiàng)評(píng)估或者稅務(wù)檢查，同時(shí)對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師涉稅鑒證的客觀性作出評(píng)價(jià)。3.建立稅務(wù)機(jī)關(guān)的通報(bào)制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)出具的涉稅鑒證報(bào)告內(nèi)容不實(shí)或提供虛假鑒證報(bào)告的，應(yīng)向社會(huì)與行業(yè)主管部門通報(bào)。4.強(qiáng)化涉稅中介機(jī)構(gòu)及其注冊(cè)稅務(wù)師的法律責(zé)任，建立包括民事、行政、刑事責(zé)任在內(nèi)的法律責(zé)任體系。

（二）建立納稅人舉證責(zé)任

實(shí)踐中，一部分納稅人為了逃避納稅義務(wù)，往往向注冊(cè)稅務(wù)師提供虛假的涉稅資料，這直接影響到注冊(cè)稅務(wù)師出具涉稅鑒證報(bào)告的真實(shí)性和客觀性。納稅人和注冊(cè)稅務(wù)師之間是委托與被委托的關(guān)系，目前我國的法律規(guī)范體系只強(qiáng)調(diào)注冊(cè)稅務(wù)師必須向國家提供真實(shí)的涉稅報(bào)告，虛假的涉稅報(bào)告一經(jīng)查證屬實(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師將承擔(dān)包括刑事責(zé)任在內(nèi)的法律責(zé)任；委托人在委托注冊(cè)稅務(wù)師就其涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作出涉稅鑒證時(shí)是否應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任是目前制度設(shè)計(jì)中所缺失的。這顯然有悖于法律所追求的公平與正義。因此，納稅人向注冊(cè)稅務(wù)師提供真實(shí)涉稅資料的義務(wù)應(yīng)該得到確立，相關(guān)法律規(guī)范應(yīng)明確納稅人的涉稅舉證責(zé)任，確立注冊(cè)稅務(wù)師因納稅人舉證瑕疵而出具非客觀的涉稅鑒證報(bào)告的免責(zé)范圍。

筆者認(rèn)為，納稅人與注冊(cè)稅務(wù)師之間的舉證責(zé)任包括：納稅人行為意義的舉證責(zé)任和結(jié)果意義的舉證責(zé)任。行為意義的舉證責(zé)任是指納稅人有向注冊(cè)稅務(wù)師如實(shí)提供涉稅資料的義務(wù)；結(jié)果意義的舉證責(zé)任是指當(dāng)納稅人沒有履行行為意義的舉證責(zé)任或者履行責(zé)任有瑕疵，導(dǎo)致發(fā)生偷稅、漏稅行為時(shí)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。通過確立結(jié)果意義的舉證責(zé)任，確保當(dāng)事人履行行為意義舉證責(zé)任的積極性和主動(dòng)性。

（三）完善行業(yè)自律制度

行業(yè)自律可以從觀念和實(shí)踐兩個(gè)層面來考察。觀念層面的行業(yè)自律實(shí)質(zhì)上就是指注冊(cè)稅務(wù)師的職業(yè)倫理，注冊(cè)稅務(wù)師作為社會(huì)信賴之職業(yè)，具有追求真實(shí)與租稅正義之義務(wù)。一般而言，國際公認(rèn)的注冊(cè)稅務(wù)師的職業(yè)倫理包含獨(dú)立公正立場、負(fù)責(zé)態(tài)度、謹(jǐn)慎的注意、嚴(yán)守職業(yè)秘密等四個(gè)方面。14號(hào)令把注冊(cè)稅務(wù)師的職業(yè)倫理納入第三章“注冊(cè)稅務(wù)師的權(quán)利和義務(wù)”中，規(guī)定了勸阻委托人的違規(guī)行為、保守委托人的商業(yè)秘密等職業(yè)道德。盡管其中包含公正立場的內(nèi)涵，但是筆者認(rèn)為，仍應(yīng)該將公正立場的職業(yè)倫理予以宣誓，這將會(huì)增強(qiáng)行業(yè)對(duì)職業(yè)倫理的整體遵從度。

三、注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)關(guān)于涉稅鑒證的應(yīng)對(duì)措施

（一）改進(jìn)職業(yè)意識(shí)

注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)的懷疑態(tài)度，有計(jì)劃地實(shí)施必要的審核程序，獲取與鑒證對(duì)象相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，并及時(shí)對(duì)制定的計(jì)劃、實(shí)施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。在確定證據(jù)收集的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)重要性原則，評(píng)估鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，對(duì)委托事項(xiàng)出具準(zhǔn)確的鑒證報(bào)告。這就要求注冊(cè)稅務(wù)師具備較高的職業(yè)道德，能夠如實(shí)反映納稅人的真實(shí)情況，不能為了多承攬業(yè)務(wù)而出具不合規(guī)定的鑒證報(bào)告，做到維護(hù)稅法尊嚴(yán)、防止稅款流失、切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）改進(jìn)業(yè)務(wù)水平

涉稅鑒證業(yè)務(wù)是新興業(yè)務(wù)，目前主要包括企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)、企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損和財(cái)產(chǎn)損失等鑒證項(xiàng)目，是一種知識(shí)技術(shù)型工作，要求從業(yè)者必須具備豐富的稅收知識(shí)和財(cái)務(wù)知識(shí)。如果鑒證機(jī)構(gòu)出現(xiàn)工作失誤和差錯(cuò)，使納稅人不該扣除的損失、費(fèi)用稅前扣除了，將導(dǎo)致國家稅款流失。同時(shí)，納稅人還將承擔(dān)補(bǔ)稅、罰款的法律責(zé)任。反過來，如果使納稅人本該扣除的損失、費(fèi)用沒有稅前扣除，則將直接導(dǎo)致納稅人的合法權(quán)益受到侵害。因此，稅務(wù)師事務(wù)所要在抓好業(yè)務(wù)工作的同時(shí)，加大對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)力度，使其能更準(zhǔn)確地把握有關(guān)政策，用自身的業(yè)務(wù)技能來維護(hù)國家利益和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

（三）改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量

在國家稅務(wù)總局2005年的《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》中，明確規(guī)定了注冊(cè)稅務(wù)師可以承辦企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)、企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損和財(cái)產(chǎn)損失的鑒證以及總局、省局規(guī)定的其他涉稅鑒證業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)、審計(jì)兩個(gè)準(zhǔn)則的出臺(tái)，可以有效杜絕業(yè)務(wù)準(zhǔn)則不統(tǒng)一，各地涉稅鑒證方法、標(biāo)準(zhǔn)及鑒證報(bào)告式樣各異的現(xiàn)象，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查和稅務(wù)師事務(wù)所控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，兩個(gè)準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了涉稅鑒證的操作規(guī)范，對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所開展涉稅鑒證業(yè)務(wù)提出了較高的要求。嚴(yán)格按照準(zhǔn)則進(jìn)行審核鑒證，將會(huì)大大提高涉稅鑒證業(yè)務(wù)的質(zhì)量，降低鑒證風(fēng)險(xiǎn)。

（四）改進(jìn)服務(wù)態(tài)度

面對(duì)新的機(jī)遇，注稅行業(yè)不能守株待兔，而要主動(dòng)出擊。應(yīng)及時(shí)向納稅人宣傳有關(guān)政策，積極主動(dòng)與納稅人協(xié)商，達(dá)成共識(shí)，用優(yōu)質(zhì)的服務(wù)態(tài)度和精湛的業(yè)務(wù)技能贏得委托人對(duì)涉稅鑒證業(yè)務(wù)的認(rèn)可。同時(shí)，要根據(jù)各地經(jīng)濟(jì)狀況、業(yè)務(wù)量以及業(yè)務(wù)繁簡程度等實(shí)際情況，制定合理、統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)師事務(wù)所還應(yīng)加大與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通與聯(lián)系，及時(shí)了解最新政策及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的意見，為納稅人提供準(zhǔn)確的服務(wù)?！?/p>

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