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摘要本文從稅收立法體制，加強(qiáng)納稅人地位與權(quán)利的保護(hù)，完善稅收實(shí)體法體系結(jié)構(gòu)以及稅收改革等不同角度談了關(guān)于現(xiàn)行中國稅收實(shí)體法體系改革的一些建議。

關(guān)鍵詞稅收實(shí)體法中央與的地方一稅一法

經(jīng)營之道

經(jīng)營之道

自古以來，稅收問題關(guān)系國計民生、系牽社會穩(wěn)定，既是重大的經(jīng)濟(jì)問題，又是重在的政治問題。1994年的分稅制改革，初步理順了我國的稅收法律關(guān)系，構(gòu)筑了我國現(xiàn)行稅收實(shí)體法體系的雛形。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)行稅收實(shí)體法體系的內(nèi)在缺陷正逐步顯露。關(guān)注稅制，改革稅收實(shí)體法體系已成為迫切的需要和社會各界的共識，筆者就此問題做一粗淺探討。

1完善稅收立法體制

現(xiàn)行稅法的立法檔次太低，行政機(jī)關(guān)成為稅收立法的主要機(jī)關(guān)，稅收立法呈現(xiàn)立法行政化的趨勢。根據(jù)中國現(xiàn)行立法體制，制定稅收法律有兩種情況：一是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會進(jìn)行立法，二是由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會授權(quán)國務(wù)院進(jìn)行立法。然而，目前中國稅收實(shí)體法法律體系只有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》是由全國人大及其常委會以稅收法律的形式制定實(shí)施的。其余的稅收法律均為全國人大及常委會授權(quán)國務(wù)院立法制定，以暫定條例方式予以頒布實(shí)施。占我國稅收收入絕大部分的四個主體稅種，即增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅也毫不例外。全國人大及其常委會授權(quán)國務(wù)院制定的暫行條例，雖然也具有國家法律的性質(zhì)與地位。但它畢竟與“法律”有所區(qū)別。具體而言，存在著如下弊端：第一，暫行條例的對象是尚未成熟需要采用過渡的稅種法，顯然其穩(wěn)定性弱于法律。對于條件未完全成熟的稅種以暫行條例的形式出現(xiàn)是毫無爭議的，但在條件成熟后應(yīng)將其上升為法律；對于制定時條件已成熟的稅種，一開始就應(yīng)以法律的形式頒布實(shí)施。目前我國頒布實(shí)施的暫行條例最短的有5~6年的歷史，最長的已達(dá)50年。大量的暫行條例以及暫行條例的長期存在為政府課稅的隨意性提供了方便，成為違背稅收法律主義原則的溫床。第二，行政機(jī)關(guān)立法極易造就缺乏權(quán)力制約機(jī)制的“自定章程自已執(zhí)行”的怪胎。而在稅收法律之外的稅收法規(guī)、稅收規(guī)章的立法檔次更是令人憂心忡忡。根據(jù)中國現(xiàn)行“統(tǒng)一稅收”的稅收立法原則，目前僅有海南省及民族自治地區(qū)可以按照全國人大授權(quán)立法的規(guī)定，在遵循憲法、法律和行政法規(guī)的原則基礎(chǔ)上，制定有關(guān)稅收的地方性法規(guī)。除此之外，其它的省市一般都無權(quán)自定地方性稅收法規(guī)。因此，中國稅收法規(guī)、規(guī)章的立法者絕大部分是行政機(jī)關(guān)，更確切的說是地方行政機(jī)關(guān)。它們基于自身政治經(jīng)濟(jì)目的的變化需要，隨意變更法規(guī)、規(guī)章體現(xiàn)的更為淋漓盡致。

我國雖然稅收法律級次過于偏低，但稅收立法權(quán)卻又很集中。目前中國的地方既沒有確定稅基的權(quán)力，也基本上無根據(jù)地方需要調(diào)整稅率的權(quán)力。中央對地方稅收的立法權(quán)控制得過嚴(yán)，就失去了實(shí)行分稅制設(shè)置地方稅的意義。同時也使得地方為了滿足地方財政開支的需要，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)不得不濫用手中權(quán)力?！百M(fèi)大于稅，費(fèi)稅關(guān)系錯位”的問題便油然而生。

針對上述問題，我們可以采取以下對策：第一，提高現(xiàn)行中國稅收實(shí)體法的法律級次。根據(jù)“一稅一法”的原則，把那些長期使用并經(jīng)實(shí)踐證明符合我國稅收實(shí)際的稅收暫行條例在修訂完善的基礎(chǔ)上按照立法程序盡快提請全國人民代表大會及其常委會審議通過，使之上升為法律。第二，按照局部利益的靈活性，“既要維護(hù)國家宏觀調(diào)控的集中，又要在集中指導(dǎo)下賦予地方必要的權(quán)力”這一正確處理中央與地方關(guān)系總原則的要求，在稅收立法權(quán)限的劃分上應(yīng)作到合理分權(quán)，適度放權(quán)。對全國統(tǒng)一開征且對宏觀經(jīng)濟(jì)影響較大的地方稅，由中央統(tǒng)一制定基本法規(guī)和實(shí)施辦法，部分稅制要素和部分征管辦法，可由地方在中央規(guī)定的范圍內(nèi)自行確定；對全國統(tǒng)一開征且對宏觀經(jīng)濟(jì)影響較小，對地方經(jīng)濟(jì)影響大的地方稅，由中央制定概括性、原則性的基本法規(guī)和實(shí)施辦法，其它具體問題的立法權(quán)限可下放地方；賦予地方在遵守若干限制性條件下開征新稅種的權(quán)力，對地方政府征收的那些“名費(fèi)實(shí)稅”的收費(fèi)改為稅，取締亂收費(fèi)，進(jìn)一步推進(jìn)稅費(fèi)改革，理順稅費(fèi)關(guān)系。

2加強(qiáng)納稅人權(quán)利與地位的保護(hù)

中國是一個“強(qiáng)政府、弱社會”的特殊國度，崇尚權(quán)力，慣于服從政府安排的理念已深入骨髓，中國社會存在著“義務(wù)本位”的路徑依賴?，F(xiàn)行憲法中關(guān)于稅法問題的唯一規(guī)定，第56條即是中國納稅義務(wù)觀的集中反映。建立在這一納稅義務(wù)觀的基礎(chǔ)之上，在中國稅收法律關(guān)系中，納稅人的權(quán)利被忽略，征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力被重視。讓我們來看看現(xiàn)行稅收法律中，關(guān)于納稅者權(quán)利的規(guī)定：申請領(lǐng)購發(fā)票權(quán)；申請延期申報權(quán)；申請延期繳納稅款權(quán)；申請減稅、免稅權(quán)；申請多繳納稅款的退稅權(quán)；索取完稅憑證權(quán)；索取收據(jù)或清單權(quán)；要求保密權(quán)；對非法稅務(wù)執(zhí)法行為拒查（付）權(quán)；追索賠償權(quán)；對行政處罰的陳述、申辯權(quán)；申請復(fù)議和訴訟；舉報權(quán)。任何單位和個人都有權(quán)檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。這些權(quán)利均是基于納稅義務(wù)而產(chǎn)生并保證其得以實(shí)現(xiàn)的必要條件，且僅局限于稅收征納關(guān)系中，不是納稅人權(quán)利的完整表達(dá)。

在中國偷稅漏稅多竟成為一件引以為豪的體面事、劃算事。又由于我國的大部分稅種屬于間接稅，也就意味著稅法上規(guī)定的納稅人與實(shí)際擔(dān)稅人不一致。稅法上規(guī)定的納稅人的權(quán)利已被忽略，作為實(shí)際擔(dān)稅人的納稅人則被完全排斥在稅收法律關(guān)系之外，無任何權(quán)利而言，只有不明不白納稅的義務(wù)，毫無納稅知情權(quán)，中國人缺乏“納稅意識”也就成為必然。

在現(xiàn)行稅收實(shí)體中增加對納稅人權(quán)利與地位保護(hù)的條款，其意義之重大已不言自明。2001年9月，國際財政協(xié)會在德國慕尼黑召開第54屆會議，其中研討了納稅人權(quán)利的法律保護(hù)問題，從而使保護(hù)納稅人權(quán)利第一次成為國際會議的主題。目前中國納稅人最缺乏的是信息知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)。對于信息知情權(quán)，除了借鑒上述國外通行做法將其以法的形式規(guī)定下來，還應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的聽證制度。對于救濟(jì)權(quán)則主要體現(xiàn)為對現(xiàn)有的權(quán)利申訴和救濟(jì)機(jī)制的完善。當(dāng)然，在稅收實(shí)體法中只能進(jìn)行權(quán)利的賦予，該問題的真正解決得主要依賴稅收救濟(jì)法或者稅收程序法的努力。同時在此必須附帶指出的是我們應(yīng)修改憲法，賦予包括實(shí)際擔(dān)稅人在內(nèi)的一切納稅人的憲法性權(quán)利與地位，使納稅人權(quán)利規(guī)定享有明文的憲法依據(jù)。

3完善稅收實(shí)體法體系的結(jié)構(gòu)

3.1內(nèi)外稅制的進(jìn)一步統(tǒng)一

改革開放初期，為吸引外資，中國在稅收課征方面采用內(nèi)稅和外稅兩套制度。經(jīng)過1994年的稅制改革，初步形成了內(nèi)外統(tǒng)一的稅制模式，但這種統(tǒng)一并非徹底。在現(xiàn)行稅收法中，仍存在著一種課稅兩種稅收實(shí)體法或稅費(fèi)并存的現(xiàn)象。以企業(yè)所得的課稅為例，目前中國的內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅法暫行條例》，外資投資企業(yè)和外國企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。雖然內(nèi)外資企業(yè)所得稅都是33%，但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目的不同，使實(shí)際稅負(fù)差別很大，這不僅違背了WTO的國民待遇原則，而且更為重要的是使內(nèi)資企業(yè)在市場競爭中處于劣勢。因此，在改革外開放日益深化，在加入WTO的新經(jīng)濟(jì)形勢之下，應(yīng)進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)外稅制。

3.2由價內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價外稅

我國目前仍以商品勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額課稅的稅種為主體稅種，且這種狀況也許并不會因?yàn)樗枚愓急戎氐娜找嬖鲩L而改變。所得稅制度之所以成為世界各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的主體稅種是因?yàn)樗苡行У囊?guī)避傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅對社會分工的阻礙以及對資源有效配置的干擾，而這已經(jīng)因增值稅制的產(chǎn)生和所得稅本身在貫徹公平主義原則方面的局限性自然消滅，因此完善我國的流轉(zhuǎn)稅制度理應(yīng)成為稅收法律體系改革的重要內(nèi)容。我國自建國以來直至現(xiàn)在，流轉(zhuǎn)稅大部分采用價內(nèi)稅的形式。雖然采用價內(nèi)稅稅收的負(fù)擔(dān)比較隱蔽，便于國家取得財政收入，但由于價內(nèi)稅易造成重復(fù)課稅，因此它是以阻礙社會分工和社會化大生產(chǎn)以及造成效率損失為代價的，故而不可取。由價內(nèi)稅轉(zhuǎn)向價外稅，最終建立起中國的流轉(zhuǎn)稅制度應(yīng)當(dāng)成為此次改革的重要舉措之一。

4稅種改革

對稅種的改革我們不妨從以下方面著手：第一，完善中央與地方的稅種劃分。在稅種劃分方面，我國選擇了比集中式、分散式更為合理且為世界上大多數(shù)國家所采用的復(fù)合式。但由于我們采取的是非規(guī)范模式，從而一方面導(dǎo)致地方稅種雖多但稅源零星分散，缺乏對地方財力稅收的體系。另一方面使得中央與地方的分稅十分不規(guī)范。企業(yè)所得稅、資源稅、營業(yè)稅、城建稅都不是真正意義上的地方稅，倒象共享稅，帶有明顯的行政隸屬關(guān)系的烙印。真正的分稅，拿企業(yè)所得稅來說，應(yīng)該是各級政府按照法定的標(biāo)準(zhǔn)對同一企業(yè)征收企業(yè)所得稅，而不是一個企業(yè)只單獨(dú)向某級政府繳納企業(yè)稅，這也有利于割斷企業(yè)與政府的關(guān)系。因此我們在稅種劃分的模式上應(yīng)由非規(guī)范的復(fù)合模式轉(zhuǎn)向規(guī)范的復(fù)合模式。第二，完善實(shí)體稅法中主體稅種的內(nèi)容。①增值稅。增值稅的最大特點(diǎn)是有利于實(shí)現(xiàn)稅收中性的立法目的，且增值稅的征稅范圍理應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷擴(kuò)大和完善，因此目前我們應(yīng)擴(kuò)大增值稅的征稅范圍。同時建議改“生產(chǎn)型”增值稅為“收入型”增值稅。②消費(fèi)稅。擴(kuò)大消費(fèi)稅的征收范圍，且可適當(dāng)提高某些商品的稅率，征收對象是比較高檔的消費(fèi)品。當(dāng)前我國貧富分化正日益擴(kuò)大，許多高檔消費(fèi)只有富人才可能消費(fèi)，改革消費(fèi)稅有利于對社會收入分配不均進(jìn)行調(diào)節(jié)。③個人所得稅。個人所得稅的稅制模式主要有三種，即分類所得稅制，綜合所得稅制，分類綜合所得稅制。由于分類綜合所得稅制擯棄了分類所得稅制和綜合所得稅制兩種模式的缺點(diǎn)而吸收了它們的優(yōu)點(diǎn)，從而成為當(dāng)今世界各國普遍采用的一種模式。我國目前采用的分類所得稅制，其弊端日益顯露。就此問題學(xué)者們基本上達(dá)成了共識，即由分類所得稅向分類所得稅制轉(zhuǎn)變，簡化稅率，統(tǒng)一扣除項(xiàng)目。

參考文獻(xiàn)

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