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摘要增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，抵扣范圍擴(kuò)大，則必然影響到會計(jì)核算中對于固定資產(chǎn)的計(jì)價、企業(yè)應(yīng)納增值稅額的確定以及相關(guān)的一系列問題。對消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計(jì)核算問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞消費(fèi)型增值稅固定資產(chǎn)會計(jì)核算

稅法與會計(jì)密切相關(guān)：會計(jì)核算是確定稅基的重要途徑，通過會計(jì)核算可以提供企業(yè)的營業(yè)收入額以及經(jīng)營過程中的流轉(zhuǎn)額，從而為稅法服務(wù)，更好地體現(xiàn)稅法精神；而同時，稅收又是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的一項(xiàng)支出，會計(jì)要進(jìn)行全面核算，也必然要將稅收納入其核算范圍。當(dāng)稅制變更尤其是稅基變動時，會計(jì)核算必然要與之相適應(yīng)，調(diào)整便成為必然。

當(dāng)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型后，其抵扣范圍的擴(kuò)大必然影響到會計(jì)核算中對于固定資產(chǎn)的計(jì)價、企業(yè)應(yīng)納增值稅額的確定以及固定資產(chǎn)使用期內(nèi)折舊費(fèi)用的計(jì)提、損益的計(jì)算等一系列問題；加之我國目前對增值稅的核算在更大程度上是遵從稅法而不是會計(jì)制度的規(guī)定，這就使得轉(zhuǎn)型對會計(jì)核算的影響更為明顯。本文分別從進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等幾個方面對轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)的會計(jì)處理問題進(jìn)行探討。

1進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)問題

我國目前的增值稅法規(guī)中對銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與會計(jì)準(zhǔn)則中對于當(dāng)期收入的確認(rèn)原則基本一致，即遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但對于進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)卻有違于該原則。

增值稅轉(zhuǎn)型后，確認(rèn)方面的變化主要體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅額上，即取得固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅原來是計(jì)入資產(chǎn)價值的，而轉(zhuǎn)型后將被允許確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。本文認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額在確認(rèn)時應(yīng)注意兩個方面的問題:

1.1哪些增值稅額可以抵扣

首先需要關(guān)注的是：存量固定資產(chǎn)是否可以抵扣？目前有兩種不同的建議：可以抵扣和不允許抵扣?？紤]到前者的可行性和可操作性較差，筆者贊成后者，即只將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍，這樣可以大大簡化轉(zhuǎn)型的問題，特別是稅務(wù)會計(jì)的處理問題。其次，是不是所有新增固定資產(chǎn)都可以抵扣？回答是否定的，因?yàn)槎惙ê蜁?jì)的永久性差異是必然存在的，增值稅會計(jì)在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額時必須嚴(yán)格遵照稅法規(guī)定。根據(jù)專家建議以及其他國家的經(jīng)驗(yàn)，非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都是不允許抵扣的；此外，若固定資產(chǎn)在使用中改變用途，屬于稅法規(guī)定不可抵扣范圍時，原先已確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額還應(yīng)轉(zhuǎn)出。

1.2何時加以確認(rèn)

是在固定資產(chǎn)取得時？款項(xiàng)支付時？還是在取得增值稅專用發(fā)票時？這有待新稅法的規(guī)定。有專家建議,由于我國的固定資產(chǎn)投產(chǎn)率較低，為方便稅收征管，新增固定資產(chǎn)在驗(yàn)收交付使用后方可抵扣。若照此執(zhí)行，則稅法與財(cái)務(wù)會計(jì)在進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)上又會產(chǎn)生時間性差異。

2計(jì)量問題

我國目前采用的是增值稅專用發(fā)票制度，增值稅專用發(fā)票是進(jìn)行計(jì)稅扣稅的重要憑證。轉(zhuǎn)型后，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)量也同樣要依據(jù)所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額進(jìn)行全額抵扣。

3記錄問題

參考1993年12月30日財(cái)政部的《關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定》，依據(jù)消費(fèi)型增值稅的要求，本文就增量固定資產(chǎn)的一些涉稅業(yè)務(wù)的會計(jì)處理問題提出以下設(shè)想。

3.1科目設(shè)置

考慮到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時間性差異，建議在保留現(xiàn)有會計(jì)科目體系的基礎(chǔ)上，在“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅”賬戶中再增設(shè)“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，記錄企業(yè)尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)新增固定資產(chǎn)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額計(jì)入“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”借方；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)抵扣后，從貸方轉(zhuǎn)出。

3.2具體賬務(wù)處理

（1）企業(yè)新增固定資產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票且符合稅法規(guī)定的抵扣范圍，在經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)抵扣之前，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明金額做如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款等

貸方應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行登記，若為外購、自建，則根據(jù)款項(xiàng)的支付情況選擇“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；若為接受投資，則貸記“實(shí)收資本”；若為接受捐贈，則貸記“資本公積若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領(lǐng)用本企業(yè)外購的原定用于生產(chǎn)的原材料，在現(xiàn)行規(guī)定下是需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，而在消費(fèi)型增值稅下，由于新增固定資產(chǎn)的增值稅也可以抵扣，似乎沒有轉(zhuǎn)出的必要，但考慮到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時間差異，筆者認(rèn)為應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入到“待扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中，即：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：原材料

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

同樣，若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領(lǐng)用本企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品，在現(xiàn)行規(guī)定下是作為視同銷售行為，按產(chǎn)成品的售價計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并按賬面成本與銷項(xiàng)稅金之和計(jì)入固定資產(chǎn)價值。而在增值稅轉(zhuǎn)型后，則應(yīng)將銷項(xiàng)稅額計(jì)入“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”有待抵扣。其賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：產(chǎn)成品

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

需要注意的是，取得增值稅專用發(fā)票是進(jìn)行抵扣的必要條件，但并非充分條件。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營用，則應(yīng)將價稅合并全部計(jì)入固定資產(chǎn)價值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不允許抵扣，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價值。

（2）經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)抵扣后

借：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）

（3）當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報(bào)廢、毀損時，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。

借：固定資產(chǎn)清理

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

（4）當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。查明原因前，會計(jì)分錄為：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢———待處理固定資產(chǎn)損溢

貸：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

（5）固定資產(chǎn)改變原用途，屬于不可抵扣范圍時，如將原生產(chǎn)用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)用、將固定資產(chǎn)對外投資、對外捐贈以及對外出售等情況下，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)轉(zhuǎn)出，即在貸方登記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

以上（3）、（4）、（5）情況下均出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出問題，但轉(zhuǎn)出多少？是全額轉(zhuǎn)出還是部分轉(zhuǎn)出？筆者認(rèn)為既要充分體現(xiàn)稅法精神，避免重復(fù)征稅，又要在制度上減少對納稅人偷漏稅的刺激，方便征管。所以，為避免稅源流失，規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是必要的，但全額轉(zhuǎn)出又顯然會造成對已提折舊部分的重復(fù)征稅，有違增值稅的稅法精神，而且又會增加納稅人在上述情況下的繳納增值稅的現(xiàn)金流出量，由此造成的可能后果則是低質(zhì)資產(chǎn)長期掛賬，資產(chǎn)價值虛增；企業(yè)缺乏捐贈動機(jī)，寧愿資產(chǎn)閑置也不愿對外捐贈，從而導(dǎo)致資源浪費(fèi)等。因而筆者建議進(jìn)行部分進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，即對于已提折舊部分的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不必轉(zhuǎn)出，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=原進(jìn)項(xiàng)稅額×（1－已提累計(jì)折舊額÷固定資產(chǎn)價值）。

4報(bào)告問題

一般納稅人對增值稅核算與繳納所編制的會計(jì)報(bào)表，主要有“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”和“增值稅納稅申報(bào)表”。根據(jù)上文所述，對于這兩張報(bào)表也應(yīng)有所調(diào)整。如在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”的項(xiàng)目中，在“應(yīng)交增值稅”中應(yīng)增列“待扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，以全面反映增值稅的相關(guān)信息。而在“增值稅納稅申報(bào)表”中也應(yīng)單獨(dú)反映固定資產(chǎn)的當(dāng)期可抵扣稅額。

5結(jié)束語

（1）改革增值稅專用發(fā)票制度，使增值稅專用發(fā)票為抵扣的必要但非充分條件。筆者認(rèn)為，應(yīng)對目前的僅以增值稅專用發(fā)票作為計(jì)稅扣稅憑證的做法進(jìn)行改革。轉(zhuǎn)型后，增值稅抵扣范圍擴(kuò)大，若再將專用發(fā)票作為唯一的扣稅憑證，則必將在更大程度上刺激納稅人的偷漏稅動機(jī)。所以應(yīng)將發(fā)票法和賬簿法相結(jié)合，即將增值稅專用發(fā)票只作為賬簿法計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的原始憑證。這樣，可以淡化增值稅專用發(fā)票在增值稅鏈條運(yùn)行中的作用，從而有可能減少假發(fā)票的產(chǎn)生，降低虛開增值稅專用發(fā)票在納稅人經(jīng)濟(jì)利益上的刺激性。

(2)本文所述基本是以一般納稅人為例，而對于小規(guī)模納稅人而言，其固定資產(chǎn)應(yīng)和存貨一樣，是不允許抵扣的。事實(shí)上，增值稅轉(zhuǎn)型對小規(guī)模納稅人來說是不利的。因?yàn)橐话慵{稅人為了能取得專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，在取得固定資產(chǎn)時會避免從小規(guī)模納稅人處購買，而小規(guī)模納稅人便只能以更優(yōu)惠的條件來吸引客戶。所以，稅法應(yīng)適當(dāng)降低一般納稅人的條件，以便在更大的范圍內(nèi)體現(xiàn)公平。

(3)增值稅轉(zhuǎn)型對會計(jì)核算的影響遠(yuǎn)不止前文所述的方面，它的影響是多方面的。如轉(zhuǎn)型后，由于將增值稅額納入抵扣范圍，固定資產(chǎn)的入賬價值也因此發(fā)生變化，從而影響該資產(chǎn)日后的折舊額，進(jìn)而影響到各期的成本、經(jīng)營成果以及所得稅的核算，而且增值稅抵扣額的變化還會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況等。所以，消費(fèi)型增值稅的實(shí)施在會計(jì)處理上會產(chǎn)生一系列的變化，還需要其他各方面規(guī)定的相應(yīng)調(diào)整予以配合。

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