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【摘要】自1995年以來，連續(xù)三屆人大都將稅收基本法列入了立法規(guī)劃。但自今稅收基本法的立法草案尚未提交人大審議，還是停留在專家的建議稿階段，足見稅收基本法立法的復(fù)雜性和艱巨性。目前，有關(guān)稅收基本法立法的必要性并無分歧，只是在稅收基本法的名稱、適用范圍、立法模式及稅收基本法與稅收征管法的關(guān)系等問題上意見尚不一致，某種程度上妨礙了稅收基本法的立法工作。有鑒于此，筆者不揣淺陋，對上述幾個問題作一探討。

【關(guān)鍵詞】稅收基本法；稅收基本法名稱；適用范圍

自1994年實行稅制改革以來，我國基本形成了“一稅一法律（法規(guī)）”的稅法體系，這種稅法體系對于保障我國稅收事業(yè)健康發(fā)展起到了重大作用。但這種過于松散、過于繁雜的稅法體系的弊端也日益顯現(xiàn)。制定一部稅收基本法，以避免當(dāng)前稅法體系本身弊端給稅收事業(yè)繼續(xù)發(fā)展帶來的消極影響，顯得日益必要和迫切。因此，為了稅收基本法能夠盡快出臺，應(yīng)迅速在稅收基本法的名牌、適用范圍、立法模式及與其它稅收法律規(guī)范的關(guān)系上形成共識。稅收基本法應(yīng)當(dāng)使用基本法的名稱而非稅收通則或稅收通則法的名稱；在法律上明確為“稅”的稅種及其相關(guān)活動及名費實稅的各種費用、基金的征收活動應(yīng)當(dāng)適用稅收基本法；我國應(yīng)該立足現(xiàn)實國情，兼收并蓄，合理選擇稅收基本法的立法模式；稅收基本法優(yōu)先于其他單行稅收程序性法律以及各實體稅法中有關(guān)特定程序問題的規(guī)定。

一、關(guān)于稅收基本法名稱

目前關(guān)于稅收基本法的名稱問題，觀點集中分為兩派，一種觀點主張用“稅收基本法”的名稱，持此種觀點的人目前仍居于多數(shù)；一種觀點主張使用“稅法通則”的名稱，持這種觀點的人雖然是少數(shù)，但影響較大，且贊成的人呈增長趨勢。其主要理由：一是認(rèn)為稅收基本法在效力等級上容易產(chǎn)生歧義，二是認(rèn)為稅收基本法影響了該法的正確定位；三是認(rèn)為稅收基本法不利于國家法律體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。筆者贊成使用“稅收基本法”的名稱，理由主要有如下四條。

（一）采用“稅收基本法”的名稱是其功能定位決定的

一般認(rèn)為，稅收基本法是稅收法律體系中的母法，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力，是統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的基本稅收法律，在我國法律體系內(nèi)，效力僅次于憲法的法律淵源是法律，法律又可區(qū)分為基本法律和一般法律。而法律地位和效力又僅低于憲法，起統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的稅收法律，只能使用“稅收基本法”名稱，才能將其與其它由全國人大通過的稅收法律相互區(qū)別開來。

（二）采用“稅收基本法”的名稱是其立法目的決定的

雖然學(xué)界對稅收基本法的名稱有不同觀點，但對于稅收基本法是稅收的一般性規(guī)范,它是稅法領(lǐng)域內(nèi)的“憲法性法律”，又稱“稅收母法”（有少數(shù)學(xué)者對“稅收母法”的提法提出了不同意見），是稅法體系的主體和核心，用以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力。比較一致地主張通過制定稅收基本法以增強(qiáng)稅法體系在結(jié)構(gòu)上的完整系統(tǒng)性和內(nèi)容上的有機(jī)聯(lián)系性；同時，學(xué)界對稅收基本法應(yīng)當(dāng)對稅收的基本制度做出規(guī)定，對稅收的共同問題進(jìn)行規(guī)范，即規(guī)定稅收的立法原則、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)及其權(quán)利與義務(wù)、稅收立法及管理權(quán)限、納稅人的權(quán)利與義務(wù)等內(nèi)容，多數(shù)人主張通過制定稅收基本法以解決我國稅收憲法性規(guī)定，而稅收立憲因程序和時機(jī)等因素在短期內(nèi)難以實現(xiàn)。這是我國學(xué)者一致主張制定稅收基本法的共同目的。從此立法目的來看，只有采用“稅收基本法”的名稱，才能真正實現(xiàn)這一目的，才能維護(hù)稅收基本法權(quán)威，才能處理好稅收基本法與其它單行稅法的關(guān)系，真正實現(xiàn)增強(qiáng)稅法體系在結(jié)構(gòu)上的完整系統(tǒng)性，內(nèi)容上的有機(jī)聯(lián)系性，為實現(xiàn)稅收立憲奠定基礎(chǔ)。

（三）采用“稅收基本法”的名稱能規(guī)范法律名稱的使用

主張使用“稅法通則”或“稅收通則法”名稱的人認(rèn)為，使用“稅收基本法”的名稱會導(dǎo)致法律名稱使用的混亂，稅收基本法在效力等級上容易產(chǎn)生歧義，不利于國家法律體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，將引發(fā)金融、海關(guān)、農(nóng)業(yè)、環(huán)保、衛(wèi)生等領(lǐng)域都制定相應(yīng)的基本法，從而破壞我國法律體系的和諧和統(tǒng)一。

與反對使用“稅收基本法”名稱的人的觀點恰恰相反，筆者認(rèn)為使用“稅收基本法”的名稱，不僅不會導(dǎo)致法律名稱使用的混亂，反而能規(guī)范法律名稱的使用。第一，目前我國法律體系中使用“基本法”名稱的有《中華人民共和國香港特別行政區(qū)基本法》和《中華人民共和國澳門特別行政區(qū)基本法》，這兩部基本法都是由全國人大按普通立法程序制定的憲法性法律，即將制定的稅收基本法也將由全國人大按普通立法程序制定，從其功能定位而言，稅收基本法也稱“稅收憲法”，也是一部憲法性法律，與其它單行稅法之間的關(guān)系是上位法與下位法的關(guān)系，既有先例在前，為何不可使用“基本法”的名稱；第二，使用“通則”名稱的法律只有《中華人民共和國民法通則》，它與其它民事法律之間的關(guān)系是一般與特別法的關(guān)系。從法理學(xué)的角度而言，當(dāng)一般法與特別法沖突時，適用特別法優(yōu)先的原則，如果即將制定的稅收基本法使用“稅法通則”或“稅收通則法”的名稱，則恰恰將該法與其它單行稅法之間的關(guān)系定位為一般法與特別法的關(guān)系，這豈不與制定稅收基本法以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)，維護(hù)稅法體系的完整系統(tǒng)性，解決各單行稅法、法規(guī)之間的沖突和不協(xié)調(diào)導(dǎo)致稅法體系效率不高的立法初衷背道而馳？第三，按照立法學(xué)的原理，基本法與法律本來就是不同等級的法律，前者由全國人大通過，后者由全國人大常委會通過。最后，如果其他法律部門如“金融、海關(guān)、農(nóng)業(yè)、環(huán)保、衛(wèi)生等領(lǐng)域都制定相應(yīng)的基本法”，則不僅會使我國各個法律部門更加規(guī)范、更加科學(xué)，還會更有利于“國家法律體系的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一”。

二、關(guān)于稅收基本法的適用范圍

與稅收基本法名稱問題上的分歧一樣，關(guān)于稅收基本法適用范圍也主要有兩種觀點：一種主張稅收基本法僅適用于那些在法律上明確為“稅”的稅種及其相關(guān)活動，另一種主張稅收基本法不僅適用于那些在法律上明確為“稅”的稅種及其相關(guān)活動，還應(yīng)適用于那些名費實稅的各種費用、基金的征收活動。

筆者認(rèn)為，我國稅收基本法的適用范圍應(yīng)當(dāng)是在法律上明確為“稅”的稅種及其相關(guān)活動。但對于那些名費實稅的費用及基金是否適用不能一概而論。從稅收法定、稅收公平、稅收效率、實質(zhì)課稅等原則出發(fā)，將稅收基本法適用于那些名費實稅的費用及基金，有利于加強(qiáng)對各種費用及基金的清理和規(guī)范，有利于實現(xiàn)依法治國，減輕市場主體稅負(fù)，實現(xiàn)稅收公平，同時實現(xiàn)名費實稅的費用和基金的征繳由原來的各種收費主體及代收代繳人征繳的體制改為由稅務(wù)系統(tǒng)按征稅程序進(jìn)行征管，有利于提高行政效率，有利于消除腐敗滋生的土壤，改善國家形象。因此，筆者主張那些名費實稅的各種費用、基金的征收活動應(yīng)當(dāng)適用稅收基本法。但在稅收基本法中應(yīng)明確名費實稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以準(zhǔn)確判斷哪些費用和基金應(yīng)當(dāng)適用稅收基本法，而對于那些不符合判斷標(biāo)準(zhǔn)的費用和基金的征收管理，仍應(yīng)當(dāng)按照職能和管理機(jī)關(guān)的不同適用不同法律法規(guī)進(jìn)行征收管理。

關(guān)于名費實稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為可以概括為三條：一是要普遍征收，二是要具備無償性，三是用于社會公共需要。只要符合這三條，無論其是否具備法律上的“稅”的名稱，均應(yīng)當(dāng)適用稅收基本法；否則，即不屬于實質(zhì)的稅，而是屬于各種收費，仍應(yīng)按收費進(jìn)行管理。

三、關(guān)于稅收基本法的立法模式

世界上稅收基本法的立法模式主要有三種，分別是以德國為代表的“發(fā)達(dá)式”稅收基本法、以俄羅斯為代表的“發(fā)展式”稅收基本法和以日本、韓國為代表的“較發(fā)達(dá)式”稅收基本法。我國學(xué)者在稅收基本法的立法模式上也相應(yīng)地有了三種觀點。

第一種模式是以德國為代表“發(fā)達(dá)式”稅收基本法，其代表是德國1976年頒布的《稅收通則》?！鞍l(fā)達(dá)式”稅收基本法篇幅宏大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜；內(nèi)容包羅萬象,涉及民法、經(jīng)濟(jì)法、刑法、刑訴法、民訴法、法院法及組織法等，不僅注重程度方面的規(guī)定，并且具體細(xì)膩，無須另外配套立法即可實施，具有很強(qiáng)的操作性，是典型的“法典法”；立法技術(shù)上講究法律的完整性和邏輯性,體例結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列次序、概念術(shù)語運用都有較高的技術(shù)要求。

第二種模式是以俄羅斯為代表的“發(fā)展式”稅收基本法，其典型是俄羅斯1991年《聯(lián)邦稅法體制基礎(chǔ)法》?！鞍l(fā)展式”稅收基本法篇幅短小、結(jié)構(gòu)簡單，采用的是章、條、款的簡單結(jié)構(gòu)；內(nèi)容相對較窄,規(guī)定比較原則性，且不太注重程序,在實施中必須依賴于其他配套立法。但其優(yōu)點是比較靈活,可根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會生活的不斷發(fā)展而隨時不斷修改完善；立法技術(shù)要求相對較低，條文之間的邏輯要求不甚嚴(yán)格，起草制定修改比較方便。

第三種模式是以日本和韓國為代表的“較發(fā)達(dá)式”的稅收基本法，其典型是日本在1987年頒布的《國稅通則法》和韓國在1984年頒布的《國稅基本法》?！拜^發(fā)達(dá)式”的稅收基本法在體例結(jié)構(gòu)上的設(shè)計與德國有許多相近之處，如立法內(nèi)容的排列順序，對程序性規(guī)定的重視，操作性比較強(qiáng)等。但較之德國稅收基本法，日、韓兩國的稅收基本法的立法規(guī)模要小得多。

筆者認(rèn)為，我國在制定稅收基本法時，不要刻意去模仿或照搬哪一種模式。我國是發(fā)展中國家，在制定稅收基本法上缺乏經(jīng)驗，但同時我國是市場經(jīng)濟(jì)國家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，因此上述三種立法模式均可以為我們提供一些借鑒。事實上,立法的分類并無絕對的標(biāo)準(zhǔn)。我國稅收基本法的制定，應(yīng)是民族特色和國際標(biāo)準(zhǔn)的有機(jī)結(jié)合，即我國應(yīng)該立足現(xiàn)實國情，兼收并蓄，首先要向俄羅斯等國的“發(fā)展”式稅收基本法學(xué)習(xí)，因為我國與這些國家在市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，國家尚不富裕這一點上是共同的，因此，其稅收基本法有許多可資借鑒之處，我國的稅收基本法如果脫離了這個現(xiàn)實國情，將是無源之水，無本之木。同時，也要注意“發(fā)達(dá)”式稅收基本法的科學(xué)性，將之視為我國稅收基本法的發(fā)展方向,并借鑒一些能為我國現(xiàn)實國情所接受的法律原則和法律制度，以利于我國稅收基本法與國際標(biāo)準(zhǔn)的真正接軌。

四、關(guān)于稅收基本法與稅收征管法的關(guān)系

在稅收基本法與其它單行稅法的關(guān)系上，學(xué)界仍然有兩種主要的觀點，一種認(rèn)為是上位法與下位法的關(guān)系；一種認(rèn)為是一般法與特別法的關(guān)系。兩種觀點的實質(zhì)區(qū)別，在于稅收基本法與單行稅法發(fā)生沖突時，誰將得到優(yōu)先適用的問題。筆者認(rèn)為，今后我國的稅法體系應(yīng)當(dāng)是由憲法、稅收基本法、稅收單行法、稅收單行行政法規(guī)、稅收規(guī)章五個層次組成。憲法是第一層次，是所有其它稅收法律法規(guī)的上位法；稅收基本法是第二層次，與憲法之外的其它稅收法律法規(guī)之間的關(guān)系是上位法與下位法的關(guān)系，而不是一般法與特別法的關(guān)系。稅收基本法與以下三個層次之間在內(nèi)在關(guān)系上是不能分割的、不能有空隙的；也不能是矛盾的或抵觸的。分析稅收基本法與其它單行稅法的關(guān)系，都必須遵循前述的這一基本觀點，只有這樣，才能正確認(rèn)識稅收基本法與其它單行稅法的關(guān)系。

日本、韓國都分別制定有稅收通則法和國稅征收法，前者是有關(guān)稅收問題的基本法和普通法，而國稅征收法主要是有關(guān)稅收征收程序，特別是有關(guān)滯納處分程序的規(guī)定，其目的是要在實行稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施時，調(diào)整好與私法上債權(quán)和其他財產(chǎn)權(quán)利的關(guān)系。

我國現(xiàn)行的稅收程序制度，主要規(guī)定在稅收征管法中,稅收征管法實際上扮演著“小稅收基本法”的角色。制定稅收基本法時，應(yīng)認(rèn)真總結(jié)稅收征管法實施的經(jīng)驗，吸收其中行之有效的基本程序制度并上升到稅收基本法中。但在稅收基本法制定后，稅收征管法應(yīng)縮小并純化為主要規(guī)定稅收征收程序和強(qiáng)制執(zhí)行程序的專門法、下位法。因而稅收征管法在稅法體系中處于第三層次，與稅收基本法之間是單行法與基本法、下位法與上位法的關(guān)系。因此稅收征管法、其他單行稅收程序性法律以及各實體稅法中有關(guān)特定程序問題的規(guī)定都不得與稅收基本法的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他單行稅收程序性法律以及各實體稅法中有關(guān)特定程序問題的規(guī)定適用。

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