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摘要：傳統(tǒng)的政府預(yù)算編制和預(yù)算會(huì)計(jì)核算一般以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，一種較之收付實(shí)現(xiàn)制更加全面、完整、準(zhǔn)確地反映政府綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況的核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生缺點(diǎn)制逐步被引入政府預(yù)算編制和會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域。文章在對(duì)我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性、可行性進(jìn)行論證的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)建立新的政府會(huì)計(jì)體系、逐步采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)、建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的基本思路。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

傳統(tǒng)的政府預(yù)算編制和預(yù)算會(huì)計(jì)核算一般以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步與發(fā)展，一種較之收付實(shí)現(xiàn)制更加全面、完整、準(zhǔn)確地反映政府綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況的核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)制逐步被引入政府預(yù)算編制和會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，西方一些主要國(guó)家，在政府預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算中已逐步引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，并取得顯著效果，這一成果也被越來(lái)越多的國(guó)家關(guān)注和運(yùn)用，逐漸成為當(dāng)今世界預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算的一個(gè)主流趨勢(shì)和發(fā)展方向。隨著我國(guó)財(cái)政預(yù)算管理體制改革的不斷深入，我國(guó)是否需要進(jìn)行政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革以及如何進(jìn)行改革成為需迫切解決的問(wèn)題。本文將對(duì)我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性、可行性進(jìn)行論證，并提出應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本思路。

一、應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制必要性分析

（一）有利于提供更加全面透明的會(huì)計(jì)信息

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)可以提供更為全面和準(zhǔn)確的信息，可以更好地幫助決策者認(rèn)識(shí)政府政策的長(zhǎng)期持續(xù)能力，更好地在預(yù)算中確認(rèn)負(fù)債并提供更全面的信息來(lái)反映國(guó)家的財(cái)務(wù)健康狀況。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府對(duì)所使用公共資源的受托責(zé)任履行情況，對(duì)其全部資產(chǎn)、負(fù)債的管理責(zé)任履行情況，資金的籌集和滿足資金需求情況，償付債務(wù)和履行義務(wù)的持續(xù)能力情況，政府的財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況以及政府在服務(wù)成本、效率、成果等方面的業(yè)績(jī)情況等都可以在預(yù)算中得到披露，清楚全面地揭示政府的財(cái)務(wù)狀況的全貌，避免隱性負(fù)債帶來(lái)的問(wèn)題，真正地提高信息的透明度。

（二）有利于加強(qiáng)對(duì)政府活動(dòng)成本的計(jì)量

權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的真實(shí)完全成本，同時(shí)這種成本具有高度的可比性。政府活動(dòng)具有了完整、可比的成本指標(biāo)，就能為管理者提供寶貴的決策信息，同時(shí)也為進(jìn)行績(jī)效管理提供基礎(chǔ)，使管理從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向?qū)Y源的優(yōu)化配置。權(quán)責(zé)發(fā)生制還能提供資產(chǎn)的全面信息，一方面有利于政府對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，另一方面有利于優(yōu)化政府資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，通過(guò)將資產(chǎn)成本與其使用相配比，更好地確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本，從而對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)管理。

（三）有利于更好地適應(yīng)新公共管理的要求

新的公共管理更加注重績(jī)效管理，重視財(cái)政和政府活動(dòng)的效率，關(guān)注政府受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)透明度，鼓勵(lì)更有效的資源管理，強(qiáng)調(diào)公共部門(mén)的服務(wù)質(zhì)量和效率。因此，應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公共受托責(zé)任要求，有利于增強(qiáng)政府的競(jìng)爭(zhēng)力，適應(yīng)飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，

在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)。

二、應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制可行性分析

（一）有利因素分析

1、西方實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。西方引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有益的借鑒。從20世紀(jì)80年代末期，新西蘭等國(guó)家率先對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了改革。截至目前，包括新西蘭在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織已經(jīng)有超過(guò)半數(shù)的成員國(guó)在政府會(huì)計(jì)中不同程度、不同范圍地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，逐步摒棄完全的收付實(shí)現(xiàn)制，一定程度上采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，給我國(guó)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有益和有價(jià)值的借鑒。

2、國(guó)內(nèi)理論研究提供支持。近年來(lái)，我國(guó)越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)者、會(huì)計(jì)工作者針對(duì)政府會(huì)計(jì)制度中存在的問(wèn)題提出自己有益的建議和設(shè)想，發(fā)表了許多有建設(shè)性和指導(dǎo)性的文章和論文。同時(shí)，財(cái)政部也已經(jīng)著手對(duì)政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題進(jìn)行研究，通過(guò)開(kāi)研討會(huì)、請(qǐng)國(guó)外專(zhuān)家來(lái)做講座和到國(guó)外實(shí)地考察等方式開(kāi)展了多方面的可行性論證和研究。

3、經(jīng)濟(jì)政治改革指明方向。預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革需要法律制度、組織機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員和技術(shù)設(shè)備等各方面的配套改革。雖然我國(guó)的政府機(jī)構(gòu)設(shè)置尚不規(guī)范，國(guó)家正處于法制化進(jìn)程中，法律法規(guī)還有待于進(jìn)一步的修訂，可能還不能滿足全面徹底地權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的需要。但黨的十七大報(bào)告為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治體制改革指明了方向，并且堅(jiān)定了推進(jìn)各方面的改革的決心。隨著行政改革和財(cái)政預(yù)算管理體制改革的進(jìn)行，應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制必將作為一種改革的方向與方法納入國(guó)家改革體系之中。

（二）不利因素分析

1、理論的爭(zhēng)論。預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具有收付實(shí)現(xiàn)制不可比擬的優(yōu)點(diǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制將是改革的方向和最終的選擇。但伴隨著新技術(shù)革命的產(chǎn)生而帶來(lái)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制優(yōu)劣的爭(zhēng)論。收付實(shí)現(xiàn)制以預(yù)算資金為核算對(duì)象，能實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算收入和支出的控制，確保各部門(mén)的預(yù)算支出不超過(guò)全部收入。收付實(shí)現(xiàn)制提供詳細(xì)的現(xiàn)金流量信息，在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，現(xiàn)成的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。而權(quán)責(zé)發(fā)生制在某些情況下卻并不具備優(yōu)勢(shì)。特別是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制無(wú)法避免的人為因素，使得預(yù)算也最終成了一種受制于理念的計(jì)量結(jié)果，因而為調(diào)節(jié)、粉飾財(cái)務(wù)狀況提供了可能。

2、高額的成本?，F(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)存在至今，一直存在會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)便、易于操作，數(shù)據(jù)處理成本低廉的優(yōu)點(diǎn)。而應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，則要在研究開(kāi)發(fā)、制度設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面進(jìn)行大量的人力、物力和財(cái)力投入。根據(jù)有關(guān)資料，新西蘭審計(jì)署估計(jì)，在1987-1992年間，該國(guó)財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1.6-1.8億新西蘭元，約占同期政府開(kāi)支的0.1%。另?yè)?jù)2002年在昆明召開(kāi)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研討會(huì)專(zhuān)家的說(shuō)明，加拿大的改革成本約為616億加元，澳大利亞估計(jì)也有相近的支出。因此，在政府機(jī)構(gòu)和部門(mén)中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，高額的構(gòu)建和運(yùn)作成本也將成為影響改革成敗的一個(gè)重要的因素。

3、傳統(tǒng)的習(xí)慣。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)有近50年的歷史，在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革過(guò)程中，原有格局被打破，有可能出現(xiàn)部門(mén)或個(gè)人為了維護(hù)其自身局部利益，而對(duì)改革采取抵制、反對(duì)或拖延執(zhí)行的行為。另外，從事預(yù)算會(huì)計(jì)工作的人員已經(jīng)適應(yīng)原有的處理方法，整體專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能不強(qiáng)，觀念還停留在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上。為推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制而必須進(jìn)行的教育和培訓(xùn)既需要消耗大量的資金，也需要一定長(zhǎng)的時(shí)間。另外，債務(wù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等政府報(bào)表的使用人，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和內(nèi)容也將有一個(gè)逐步適應(yīng)的過(guò)程。這些因素都將制約著改革的進(jìn)行。三、應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本思路

預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，應(yīng)借鑒國(guó)際改革經(jīng)驗(yàn)、吸取教訓(xùn)，結(jié)合我國(guó)的具體情況，實(shí)施具有“中國(guó)特色”的改革。由于我國(guó)目前仍處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，各種制度的建設(shè)還不完善，人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和技術(shù)也都有待提高，我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革尚不具備“一步到位”的改革條件。因此，我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以在一定范圍內(nèi)，有選擇有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的經(jīng)驗(yàn)，逐步建立起有中國(guó)特色的、具有較強(qiáng)操作性的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，使改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)信息能更客觀、準(zhǔn)確地反映國(guó)家預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和公共管理能力。

（一）建立新的政府會(huì)計(jì)體系

建立新的政府會(huì)計(jì)體系，不僅是對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)，而是根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)模式的根本性變革?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式在體系上集總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)為一體，在核算內(nèi)容上集中于預(yù)算收支活動(dòng)，仍然保留有比較濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，難以正確反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的政府財(cái)務(wù)狀況。建立新的政府會(huì)計(jì)體系，應(yīng)科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)的核算范圍。政府會(huì)計(jì)應(yīng)以政府活動(dòng)為核算范圍，現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容是其重要組成部分，同時(shí)還包括那些并不反映為預(yù)算收支的政府資金活動(dòng)。相反，不在政府活動(dòng)范圍內(nèi)的資金活動(dòng)則不屬于政府會(huì)計(jì)的范疇。如隨著事業(yè)單位改革的深化，一些與政府活動(dòng)并無(wú)直接關(guān)系的事業(yè)單位資金運(yùn)動(dòng)就不應(yīng)該再包括在政府會(huì)計(jì)的核算范圍之內(nèi)。因此，可以考慮將我國(guó)的會(huì)計(jì)體系改為由政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)3部分組成。在構(gòu)建新的政府會(huì)計(jì)體系的過(guò)程中，要參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，建立符合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)建立和完善政府會(huì)計(jì)制度，實(shí)行準(zhǔn)則和制度并存管理。

（二）逐步采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)

任何一項(xiàng)改革成功都不是一蹴而就，大都經(jīng)歷了小范圍試點(diǎn)，或者是外部環(huán)境的逐步試點(diǎn)或者是改革內(nèi)容的逐漸演進(jìn)。國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家政府預(yù)算會(huì)計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制都是采取循序漸進(jìn)的方式。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，可采用“由局部到整體”的原則，分步驟地開(kāi)展。具體可分兩步進(jìn)行：一是先由目前的收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)渡為修正的收付實(shí)現(xiàn)制，即以收付實(shí)現(xiàn)制為主，對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是待條件成熟時(shí)，再由修正的收付實(shí)現(xiàn)制逐步擴(kuò)展為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制。在第一步的改革中，主要的改革措施為確認(rèn)期內(nèi)已發(fā)生，但預(yù)計(jì)今后期間才會(huì)實(shí)際收付現(xiàn)金的交易和事項(xiàng)，以明確其權(quán)利和責(zé)任。對(duì)這類(lèi)有明確期間的應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)，如應(yīng)付轉(zhuǎn)移款、應(yīng)付借款、利息費(fèi)用、政府員工養(yǎng)老金等，按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)。鑒于這類(lèi)業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制矛盾較為突出，故作為改革的首選對(duì)象。通過(guò)第一步的實(shí)施，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)部分應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的計(jì)量與確認(rèn)，相對(duì)而言，更真實(shí)地反映了財(cái)務(wù)狀況，未來(lái)的現(xiàn)金需求和籌資需求也得以明確，也部分考慮了未來(lái)償債能力，確認(rèn)了政府及其機(jī)構(gòu)所有的負(fù)債和承諾。這樣的步驟既能彌補(bǔ)現(xiàn)今收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)當(dāng)前財(cái)政相關(guān)改革的不適應(yīng)性，又有利于為后續(xù)改革打下基礎(chǔ)。

（三）建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的一種規(guī)范化途徑。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)現(xiàn)有的政府預(yù)、決算報(bào)告制度將難以滿足各方面使用者的需要。將權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用到政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，建立與國(guó)際接軌的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，將是大勢(shì)所趨。建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，需要設(shè)計(jì)規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制準(zhǔn)則，并正確設(shè)定政府會(huì)計(jì)的核算范圍。比較完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括預(yù)決算情況的信息、國(guó)有資產(chǎn)方面的信息、社會(huì)保障基金方面的信息等，以保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的全面性、真實(shí)性和可比性。為保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性，國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)部門(mén)的審計(jì)批準(zhǔn)方可正式遞交國(guó)會(huì)和向公眾披露。因此，我們也應(yīng)建立與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度相配套的審計(jì)監(jiān)督制度。

（四）實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算

實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算是改革的最高層次。政府會(huì)計(jì)制度的改革是為政府財(cái)政管理改革服務(wù)的，其終極目的是為了改善和提高政府公共資源的使用效率。預(yù)算是政府對(duì)公共資源進(jìn)行管理的一個(gè)核心手段。20世紀(jì)90年代以來(lái)，新西蘭等國(guó)家開(kāi)始實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，將其作為提高政府部門(mén)績(jī)效、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和加強(qiáng)政府受托責(zé)任的重要方法。很多國(guó)家認(rèn)為，這一轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣哒?cái)政效率提供了更全面的信息和更有效的激勵(lì)。我國(guó)目前雖然尚不具備這一改革的條件，但是今后隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及其對(duì)財(cái)政管理水平要求的提高，也將向著這一改革方向前進(jìn)。我們要在建立政府會(huì)計(jì)和向政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，不斷積累經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，提供完善的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，以推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的實(shí)行。

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