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【摘要】根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，金融資產在初始確認時可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產。這四類金融資產各有特色，其具體核算方法各不相同。本文旨在對各類金融資產的基本賬務處理進行對比分析，以便更好地理解、應用新準則。

金融資產是基于《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》而產生的一個概念。該準則實際上并未對金融資產給出明確定義，而是對其確認范圍進行了規(guī)定。該準則第五十六條規(guī)定“金融資產，是指企業(yè)的下列資產：（一）現金；（二）持有的其他單位的權益工具；（三）從其他單位收取現金或其他金融資產的合同權利……”。因此，根據準則可以認定，庫存現金、存放于金融機構的款項以及代表在未來期間收取金融資產的合同權利，如應收票據、應收賬款、其他應收款、存出保證金、貸款、投資等這些基本金融工具都屬于金融資產。金融資產按其具體核算特點的不同，又可以劃分為以下四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產。

其中，第三類“貸款和應收款項”的會計處理方法與原來的處理方法變化不大，筆者主要對另外三類金融資產的基本賬務處理進行分析、總結。

一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（包括股權類、債權類金融資產）——采用公允價值法

該類金融資產采用公允價值計量模式，公允價值發(fā)生的增減變動直接計入當期損益，即記入“公允價值變動損益”賬戶（該賬戶有別于“投資收益”賬戶，核算的是尚未實現的投資損益）。

會計處理時需要設置的賬戶：交易性金融資產—成本

—公允價值變動

具體賬務處理如下：

（一）取得金融資產時

借：交易性金融資產—成本（取得時的公允價值）

投資收益（發(fā)生的交易費用）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

應收股利（已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現金股利）

貸：銀行存款（支付的全部款項）

（二）持有期間收到股利或利息時

借：應收利息（債權類）

應收股利（股權類）

貸：投資收益

（三）金融資產期末公允價值發(fā)生增減變動時

公允價值高于其賬面余額的差額

借：交易性金融資產—公允價值變動

貸：公允價值變動損益

公允價值低于其賬面余額的差額作反向處理。

（四）出售金融資產時

1.借：銀行存款（實際收到金額）

貸：交易性金融資產—成本

—公允價值變動（借記或貸記）

差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

2.由于交易已發(fā)生，金融資產的價值已經實現，所以將原記入“公允價值變動損益”賬戶的部分，轉入“投資收益”賬戶：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益（或反之）

舉例：某企業(yè)于20X6年1月1日購入債券，債券面值200萬元，票面利率3%,企業(yè)將其劃分為交易性金融資產。購買該債券時，共支付價款210萬元（含已到期尚未領取的利息6萬元及交易費用4萬元）。

1.取得該項金融資產

借：交易性金融資產—成本200

應收利息6

投資收益4

貸：銀行存款210

2.20X6年1月5日，收到最初支付價款中所含的利息

借：銀行存款6

貸：應收利息6

3.若20X6年1月31日，該債券的公允價值為210萬元

借：交易性金融資產—公允價值變動10

貸：公允價值變動損益10

4.20X6年1月31日計息

借：應收利息0.5

貸：投資收益0.5

5.若20X6年2月28日，該債券的公允價值為204萬元

借：公允價值變動損益6

貸：交易性金融資產—公允價值變動6

6.20X6年2月28日計息

借：應收利息0.5

貸：投資收益0.5

7.20X6年3月2日，將該債券處置，售價240萬元（包括2個月的利息1萬元）

借：銀行存款239

公允價值變動損益4

貸：交易性金融資產—成本200

—公允價值變動4

投資收益39

借：銀行存款1

貸：應收利息1

二、持有至到期投資（僅包括債權類金融資產）——攤余成本法

該類金融資產應當按照取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額（即“成本”及“利息調整”兩個明細賬戶的余額合計數）。持有期間按照實際利率計算其攤余成本及各期利息收入。

金融資產的攤余成本=初始確認金額-已償還本金+（-）采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額-已發(fā)生的減值損失

會計處理時需要設置的賬戶：

持有至到期投資—成本（面值）

—利息調整（溢、折價及交易費用）

—應計利息（一次還本付息債券）

具體賬務處理如下：

（一）取得金融資產時

借：持有至到期投資—成本（面值）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：銀行存款（實際支付金額，含交易費用）

差額：借或貸記“持有至到期投資—利息調整”賬戶。

（二）持有期間計提、調整利息時

1.分期付息、一次還本

借：應收利息（面值×票面利率）

持有至到期投資—利息調整（借記或貸記）

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）

2.一次還本付息

借：持有至到期投資—應計利息（面值×票面利率）

持有至到期投資—利息調整（借記或貸記）

貸：投資收益（攤余成本×實際利率）

（三）出售金融資產時

借：銀行存款（實際收到金額）

貸：持有至到期投資—成本

—應計利息

—利息調整（借記或貸記）差額：借記或貸記“投資收益”賬戶。

舉例：20X1年1月1日，A公司支付價款2000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入B公司當日發(fā)行的5年期債券，面值2500萬元，票面利率4.72%，該債券按年支付利息（即每年可收取利息118萬元），本金最后一次支付。A公司準備持有該債券至其到期（不考慮所得稅費用及資產減值損失等因素）。

計算實際利率i:

118×(P,i,1)+118×(P,i,2)+118×(P,i,3)+118×(P,i,4)+(118+2500)×(P,i,5)=2000，得出i=10%[算式中(P,i,1)表示年利率為i的1年復利現值系數。]

1.20x1年1月1日購入

借：持有至到期投資—成本2500

貸：銀行存款2000

持有至到期投資—利息調整500

2.20x1年12月31日計提、調整利息

借：應收利息118

持有至到期投資—利息調整82

貸：投資收益200

3.20x2年12月31日計提、調整利息

借：應收利息118

持有至到期投資—利息調整90

貸：投資收益208

4.20x3年12月31日計提、調整利息

借：應收利息118

持有至到期投資—利息調整100

貸：投資收益218

5.20x4年12月31日計提、調整利息

借：應收利息118

持有至到期投資—利息調整108

貸：投資收益226

20x1-20x4年每年年末收到利息

借：銀行存款118

貸：應收利息118

6.20x5年12月31日計提、調整利息，并收回本金及最后一年利息

借：應收利息118

持有至到期投資—利息調整120

貸：投資收益238

借：銀行存款2618

貸：持有至到期投資—成本2500

應收利息118

三、可供出售金融資產（包括股權類、債權類金融資產）——公允價值法

與第一類“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”相比，該類金融資產也采用公允價值計量模式，但其公允價值發(fā)生的增減變動直接計入所有者權益（除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額），即“資本公積—其他資本公積”賬戶。在金融資產終止確認時，再由“資本公積”賬戶轉出，計入當期損益（即“投資收益”賬戶）。

會計處理時需要設置的賬戶：

股權類可供出售金融資產：

可供出售金融資產—成本（公允價值+交易費用）

—公允價值變動

債權類可供出售金融資產：

可供出售金融資產—成本（面值）

—公允價值變動

—利息調整（溢、折價及交易費用）

—應計利息（一次還本付息債券）

具體賬務處理：股權類可供出售金融資產的具體賬務處理基本同于第一類金融資產（即“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”）中的股權類資產的處理，不同之處在于發(fā)生的交易費用應計入初始確認價值；債權類可供出售金融資產的具體賬務處理可以借鑒第二類金融資產（即“持有至到期投資”）的處理方法。會計期末，股權類、債權類可供出售金融資產均應按照公允價值對其賬面進行調整（即調增或調減“可供出售金融資產—公允價值變動”賬戶）；同時，將公允價值的增減變動金額計入“資本公積—其他資本公積”賬戶。

當可供出售金融資產出售時，由于其價值已經實現，再將“資本公積—其他資本公積”賬戶的余額（即公允價值的累計變動額）轉入“投資收益”賬戶。

下表是對四類金融資產計量的對比分析：

會計期末，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產由于采用公允價值計量模式且其變動直接計入當期損益，因此，這類金融資產不需計提減值準備。持有至到期投資期末計提減值準備時，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“持有至到期投資減值準備”賬戶。應收款項期末計提減值準備時，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“壞賬準備”賬戶?？晒┏鍪劢鹑谫Y產期末計提減值準備時，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“資本公積——其他資本公積（應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失）”及“可供出售金融資產——公允價值變動”賬戶。