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【摘要】新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，所得稅的會計(jì)核算變化較大，增加了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債兩個科目。本文通過對新舊準(zhǔn)則差異的分析，并列舉具體數(shù)據(jù)進(jìn)行運(yùn)算，以利于對新所得稅準(zhǔn)則的理解和正確運(yùn)用。

2006年2月15日，財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》。新所得稅準(zhǔn)則與以《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》為代表的舊制度相比，無論在制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，還是所得稅會計(jì)差異的分類、所得稅會計(jì)方法、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露等方面都存在著重大差異。

一、新所得稅準(zhǔn)則與舊制度之間的差異分析

（一）制度準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念不同

在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，存在著兩種不同的理念（或稱準(zhǔn)則建立的基石）——資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。

資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計(jì)量收益，因此只有當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時才會產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。

與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，我國新頒布的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，秉承資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時性差異取代時間性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用，認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)核算符合真實(shí)、公允原則，所得稅費(fèi)用會計(jì)信息自然真實(shí)可靠。

（二）確認(rèn)暫時性差異和時間性差異的區(qū)別

修正的新會計(jì)準(zhǔn)則中最大的一個變動即是用“暫時性差異”取代“時間性差異”。時間性差異指因收入或費(fèi)用在會計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的。暫時性差異指：一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)時，就是遞延所得稅負(fù)債；反之，就是遞延所得稅資產(chǎn)。

在認(rèn)識和確認(rèn)暫時性差異時，要首先理解稅基這一概念。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，其企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，所以新準(zhǔn)則引用“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念。

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。（即未來不需要繳稅的資產(chǎn)價(jià)值）

例如：一項(xiàng)存貨的原值為100元，已經(jīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備40元，賬面價(jià)值為60元，在未來銷售過程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的成本是100元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是100元，產(chǎn)生暫時性差異40元。

（三）虧損彌補(bǔ)的所得稅會計(jì)處理不同

企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營虧損，一般情況下國家為了鼓勵其發(fā)展，會給予一定的稅收優(yōu)惠。我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年。舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)到以后期限的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即以后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。

產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在該方法下，除有限的特例外，要求企業(yè)確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

（四）在減值確認(rèn)與計(jì)量上的不同

舊制度沒有對遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期限很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。因此當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力下降時，為其計(jì)提減值準(zhǔn)備就是必須的。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與報(bào)露不同

舊制度只要求企業(yè)在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延稅款”科目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的余額，并應(yīng)在利潤表中的“利潤總額”項(xiàng)目下設(shè)置“減：所得稅”項(xiàng)目，以反映企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在損益表中單獨(dú)列示。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的步驟

第一，確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基；

第二，分析、計(jì)算暫時性差異；

第三，確認(rèn)由于暫時性差異造成的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)；

第四，將遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)及相應(yīng)的所得稅費(fèi)用或收益在報(bào)表中予以列示。

簡單來說，即先按應(yīng)納稅所得額計(jì)算“應(yīng)交稅金”；再將暫時性差異確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”；最后以“所得稅”軋平。計(jì)算時要理解時間性差異和暫時性差異。

所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異。如資產(chǎn)的重估價(jià)，只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異；企業(yè)合并時，被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會計(jì)上按公允市價(jià)入賬，稅法規(guī)定報(bào)稅時按原賬面值價(jià)值計(jì)算，致使暫時性差異的產(chǎn)生，而此時亦無時間性差異。能形成暫時性差異的情況有：時間性差異、企業(yè)合并、虧損、資產(chǎn)重估及其公允價(jià)值變動、資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用資本化、初始確認(rèn)時固定資產(chǎn)處置費(fèi)用、根據(jù)或有事項(xiàng)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)實(shí)務(wù)

原則：資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

例1：預(yù)計(jì)負(fù)債核算

某企業(yè)將應(yīng)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)用100萬元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，該費(fèi)用在實(shí)際支付時才能在計(jì)稅時抵扣，稅率33%。則該負(fù)債稅基為零，可抵扣暫時性差異為100萬元。若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤，那么應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)33萬元，設(shè)當(dāng)年應(yīng)稅利潤為1000萬元，則會計(jì)處理如下：（單位：萬元）

借：所得稅297

遞延所得稅資產(chǎn)33

貸：應(yīng)交稅金330

例2：資產(chǎn)減值的核算

A公司2001年12月購52萬元（含增值稅）設(shè)備一臺，預(yù)計(jì)使用年限5年，凈殘值2萬元，采用平均年限法計(jì)提折舊。該公司2002~2006年每年扣除折舊和所得稅前利潤為110萬元，所得稅率為33%，該項(xiàng)政策與稅法要求相符。2004年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為10萬元。見表1。

2002、2003年不存在暫時性差異，2004年有暫時性差異12萬元，會計(jì)分錄為：（單位：萬元）

借：所得稅33-3.96=29.04

遞延所得稅資產(chǎn)12×33%=3.96

貸：應(yīng)交稅金(110-10)×33%=33

2005年，該設(shè)備的賬面價(jià)值為6萬元，稅基為12萬元，暫時性差異為6萬元。因?yàn)橘~面價(jià)值為6萬元，小于稅基12萬元，所以應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)6×33%=1.98萬元。由于遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為3.96萬元,因而本期應(yīng)調(diào)整為1.98(貸方)，即遞延所得稅資產(chǎn)開始轉(zhuǎn)回。

會計(jì)分錄為：

（1）借：所得稅100×33%=33萬元

貸：應(yīng)交稅金100×33%=33萬元

（2）借：所得稅1.98萬元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.98萬元

遞延所得稅資產(chǎn)

20043.96｜20051.98

2005末1.98｜

2006年，該設(shè)備的賬面價(jià)值為2萬元，稅基為2萬元，暫時性差異為0萬元。應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)為0萬元。由于遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為1.98萬元,因而本期應(yīng)調(diào)整為1.98(貸方)萬元。

會計(jì)分錄為：

（1）借：所得稅100×33%=33萬元

貸：應(yīng)交稅金100×33%=33萬元

（2）借：所得稅1.98萬元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.98萬元

遞延所得稅資產(chǎn)

2005末1.98｜20061.98

2006末0｜

例3：所得稅稅率變動的核算

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，當(dāng)所得稅稅率發(fā)生變動時，應(yīng)納稅所得額及其暫時性差異乘以新稅率，用所得稅軋平。

A企業(yè)2007年一設(shè)備賬面值為20萬元，稅基為25萬元。原所得稅稅率為33%，現(xiàn)因股份制改組，所得稅稅率為15%。原未發(fā)生暫時性差異。由于賬面值20萬元小于稅基25萬元，因而要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，且原未發(fā)生暫時性差異，遞延所得稅資產(chǎn)初始余額為零。

若當(dāng)期利潤為1000萬元，會計(jì)分錄為：

（1）借：所得稅1000×15%=150萬元

貸：應(yīng)交稅金150萬元

（2）借：遞延所得稅資產(chǎn)（25-20）×15%=0.75萬元

貸：所得稅0.75萬元

如遞延所得稅資產(chǎn)有期初余額，則應(yīng)將期初余額調(diào)整為期末余額。

例4：時間性差異的核算

A公司于2001年1月購入一臺設(shè)備，成本120000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)期末殘值30000元，采用直線法計(jì)提折舊。預(yù)計(jì)使用期末該設(shè)備可以30000元出售，稅法允許加速折舊，所得稅稅率為33%，該公司購進(jìn)該設(shè)備5年內(nèi)扣除折舊費(fèi)用前利潤均為93000元。具體數(shù)據(jù)如表2：

2001年末會計(jì)分錄為：（單位：萬元）

借：所得稅24750（3960+20790）

貸：遞延所得稅負(fù)債3960（12000×33%）

應(yīng)交稅金20790（63000×33%）

2002年末會計(jì)分錄為：

借：所得稅24750（1485+23265）

貸：遞延所得稅負(fù)債1485（16500×33%-3960）

應(yīng)交稅金23265（70500×33%）

2003年末會計(jì)分錄為：

借：所得稅24750（25121-371）

遞延所得稅負(fù)債371（15375×33%-5445）

貸：應(yīng)交稅金25121（76125×33%）

2004年末會計(jì)分錄為：

借：所得稅24750（26514-1764）

遞延所得稅負(fù)債1764（10031×33%-5074）

貸：應(yīng)交稅金26514（80344×33%）

2005年末會計(jì)分錄為：

借：所得稅24750（28060-3310）

遞延所得稅負(fù)債3310

貸：應(yīng)交稅金28060（85031×33%）

遞延所得稅負(fù)債

2003年｜3712001年3960

2004年｜17642002年1485

2005年｜3310

｜

發(fā)生額5445｜發(fā)生額5445

｜2005年末0

遞延所得稅負(fù)債在2003年開始轉(zhuǎn)回，于2005年末結(jié)平。

結(jié)論：新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可將復(fù)雜的調(diào)整過程簡單化,尤其是當(dāng)減值轉(zhuǎn)回或是稅率變動的情況下,如采用遞延法或損益表債務(wù)法都會造成大量的調(diào)整工作。而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，無論在哪種情況下,只需比較賬面價(jià)值與稅基,計(jì)算暫時性差異,決定遞延稅款資產(chǎn)或是遞延稅款負(fù)債,以所得稅為軋平賬編制會計(jì)分錄就可以了。