前言：本站為你精心整理了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架重構(gòu)范文，希望能為你的創(chuàng)作提供參考價(jià)值，我們的客服老師可以幫助你提供個(gè)性化的參考范文，歡迎咨詢(xún)。

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)形態(tài)、企業(yè)增長(zhǎng)方式以及企業(yè)定位的轉(zhuǎn)變，加上資本市場(chǎng)逐漸成熟以及各種矛盾的產(chǎn)生，受托責(zé)任觀和決策有用觀已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足信息使用者的使用要求。會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)以權(quán)益保護(hù)觀為基礎(chǔ)，調(diào)整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，為企業(yè)在現(xiàn)實(shí)中更好地發(fā)展奠定理論基礎(chǔ)。本文定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的特殊要求進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；權(quán)益保護(hù)觀；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

一、引言

1971年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）理事會(huì)成立了一個(gè)專(zhuān)門(mén)研究財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的小組，即Trueblood小組，并對(duì)小組提出了四個(gè)可供參考的課題：誰(shuí)需要財(cái)務(wù)報(bào)表；他們需要什么信息；在所需信息中,有多少是能夠由會(huì)計(jì)師提供的；為了提供所需信息,要有一個(gè)怎樣的結(jié)構(gòu)?。這四個(gè)問(wèn)題對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的指導(dǎo)作用是巨大的。到現(xiàn)在為止，我們對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)想要表達(dá)的問(wèn)題還是集中于三個(gè)課題，第一是誰(shuí)需要會(huì)計(jì)信息；第二是他們需要什么信息；第三是他們拿到信息之后能做什么。針對(duì)這三個(gè)問(wèn)題的回答，會(huì)計(jì)學(xué)界在現(xiàn)階段存在受托責(zé)任觀、決策有用觀以及權(quán)益保護(hù)觀三種觀點(diǎn)。而隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各種類(lèi)型的市場(chǎng)不斷完善，尤其是經(jīng)濟(jì)全球化升級(jí)、信息技術(shù)發(fā)展、資本原始積累以及思想觀念轉(zhuǎn)變，投資者的種類(lèi)和數(shù)量都不斷上升。劉峰（1995）、梁爽（2005）、謝志華（2014）等學(xué)者都認(rèn)為外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境在經(jīng)濟(jì)管理體制、資金來(lái)源以及證券市場(chǎng)特征等方面對(duì)信息需求者有影響，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位。資本市場(chǎng)的快速發(fā)展成熟使得投資者不再局限于具有大量剩余資金的投資者，持有少量資金的廣大散戶(hù)、基金公司、各種類(lèi)型的企業(yè)、風(fēng)險(xiǎn)投資公司、銀行等投資者也大量存在于資本市場(chǎng)上。由于委托受托責(zé)任模糊、股東的分散和道德風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題的存在，受托責(zé)任觀無(wú)法十分有效地維護(hù)股東的利益。而且隨著經(jīng)濟(jì)合作與競(jìng)爭(zhēng)的不斷變化，各種投資者的投資目的是多樣的和復(fù)雜的，短期持有以獲取利益的目標(biāo)已經(jīng)不再占據(jù)主導(dǎo)地位，決策有用觀受到了沖擊。在國(guó)民教育水平逐漸提高的今天，人們已經(jīng)漸漸地從“經(jīng)濟(jì)人”轉(zhuǎn)變“社會(huì)人”，人們更加注重社會(huì)責(zé)任。從另一個(gè)角度來(lái)講，員工、政府、社會(huì)、供應(yīng)商等外部群體都為企業(yè)的發(fā)展貢獻(xiàn)著自身的力量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)為他們負(fù)責(zé)。決策有用觀始終將重點(diǎn)放在股東與債權(quán)人身上，無(wú)法反映企業(yè)為全體負(fù)責(zé)的態(tài)度。而且決策有用觀強(qiáng)調(diào)的企業(yè)未來(lái)價(jià)值實(shí)際上無(wú)法反映企業(yè)真實(shí)的未來(lái)價(jià)值，外部群體的支持與選擇也是企業(yè)實(shí)現(xiàn)未來(lái)價(jià)值的重要組成部分，這一部分并沒(méi)有在決策有用觀中得到體現(xiàn)。從企業(yè)內(nèi)部來(lái)講，管理層已經(jīng)意識(shí)到外部利益相關(guān)者的重要性，卻由于會(huì)計(jì)理論的不足導(dǎo)致無(wú)法指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的處理。而現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的盈余管理問(wèn)題、舞弊問(wèn)題等問(wèn)題嚴(yán)重侵害了利益相關(guān)者利益，這成為了會(huì)計(jì)目標(biāo)改變的導(dǎo)火索。因此由于外部環(huán)境和內(nèi)在需求都出現(xiàn)了顯著變化，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)這一管理系統(tǒng)的定位也發(fā)生了一些轉(zhuǎn)變，使其擁有了新的內(nèi)涵。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大歷史觀點(diǎn)

最初形成的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀建立于產(chǎn)權(quán)制度和公司制的基礎(chǔ)之上，產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)漸漸分離之后，資源持有者與經(jīng)營(yíng)管理者形成了委托與受托關(guān)系。因?yàn)閮蓹?quán)分離，所有者無(wú)法及時(shí)地明確地清楚地了解到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)信息，即管理者的工作效果。由于這種信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題的出現(xiàn)，所有者會(huì)采取激勵(lì)（包括正激勵(lì)和負(fù)激勵(lì)兩方面）以及監(jiān)督等方式來(lái)對(duì)管理者形成制約。并且由于當(dāng)時(shí)證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，企業(yè)籌資方式較少，投資者（所有者）缺乏有效便利的退出機(jī)制（謝志華，2014）。所有者與所有權(quán)相互綁定，無(wú)法有效地全身而退，在很大程度上完全依靠所有權(quán)來(lái)獲利。所以所有者迫切的想知道企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，想了解自身的財(cái)產(chǎn)變化以評(píng)價(jià)管理者的工作業(yè)績(jī)和決定繼續(xù)聘用與否。但是由于不完全信息、道德風(fēng)險(xiǎn)以及眾多外在因素的干預(yù)，所有者對(duì)于經(jīng)營(yíng)績(jī)效的監(jiān)管始終無(wú)法達(dá)到理想狀態(tài)。這時(shí)，會(huì)計(jì)作為一種信息系統(tǒng)向投資者提供的財(cái)務(wù)信息為投資者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況提供了一條便捷、相對(duì)及時(shí)、真實(shí)性較高的途徑，所以報(bào)告管理者的一定時(shí)間段內(nèi)的受托責(zé)任是這一時(shí)期會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)。但是受托責(zé)任觀注重對(duì)于過(guò)去信息的總結(jié)與反映，強(qiáng)調(diào)在保值的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)增值，并且信息存在滯后性，不利于企業(yè)進(jìn)行相關(guān)決策。在受托責(zé)任觀與決策有用觀的轉(zhuǎn)變中，劉峰（1995）認(rèn)為要使受托責(zé)任能夠較順利的履行，就必須要有明確的委托、受托關(guān)系的存在。

但是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本市場(chǎng)的出現(xiàn)，尤其是證券市場(chǎng)的出現(xiàn)正好模糊了委托者（投資者）的存在，大部分委托者與受托者不再進(jìn)行直接接觸，模糊的關(guān)系建立使得受托責(zé)任在這一時(shí)期并不能得到很好地履行。而眾多委托者（投資者）在決策有用觀的基礎(chǔ)上可以從買(mǎi)賣(mài)差價(jià)中獲得較大的利益。決策有用觀產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)普遍分離之后，但是強(qiáng)調(diào)其產(chǎn)生于資本市場(chǎng)發(fā)展之后。原本資本市場(chǎng)成立的主要原因是因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)資金的大需求量和分散的廣大中小投資者的投資需求相吻合。但是由于人們?cè)谫Y本市場(chǎng)可以迅速交易手中的股權(quán)和債券等以及中小股東因?yàn)楣蓹?quán)分散而無(wú)法對(duì)企業(yè)形成有效制約，除了少數(shù)投資者像以前一樣長(zhǎng)期持有而獲利，人們現(xiàn)在更多地依靠交易差價(jià)來(lái)獲利。因此除了少數(shù)大股東，大部分投資者現(xiàn)在對(duì)于經(jīng)營(yíng)者是否好好地管理了自己投入的資本不再感興趣，而轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)的未來(lái)估值，關(guān)注企業(yè)未來(lái)是否可以升值以賺取差價(jià)。當(dāng)然還有一個(gè)問(wèn)題是由于中小投資者數(shù)目眾多，與大股東相比，他們獲取企業(yè)信息的渠道和信息質(zhì)量嚴(yán)重受限，進(jìn)而導(dǎo)致監(jiān)管成本大幅度上升。原本關(guān)注管理者經(jīng)營(yíng)成果的信息使用者也漸漸轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注企業(yè)未來(lái)發(fā)展以及資本市場(chǎng)未來(lái)變化的決策有用觀，并且企業(yè)由于外部環(huán)境的多變性和復(fù)雜性、企業(yè)內(nèi)部獲取信息的成本上升以及管理層的薪酬與股票掛鉤等原因也非常看重會(huì)計(jì)信息的決策有用性。決策有用觀雖然擺脫了受托責(zé)任觀的信息滯后性和企業(yè)的滯后價(jià)值，但是依舊沒(méi)有顧及所有的信息使用者、信息的客觀性以及決策的短期性。對(duì)于受托責(zé)任觀與決策有用觀的關(guān)系，會(huì)計(jì)學(xué)界具有不同的觀點(diǎn)，包括受托責(zé)任觀居主導(dǎo)地位、決策有用觀居主導(dǎo)地位、兩論等同、決策有用觀包含受托責(zé)任觀以及受托責(zé)任觀包含決策有用觀等。筆者認(rèn)為對(duì)于受托責(zé)任觀和決策有用觀，除了隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而導(dǎo)致側(cè)重點(diǎn)不同，二者不是簡(jiǎn)單的繼承與發(fā)展，二者其實(shí)是一個(gè)硬幣的兩面。受托責(zé)任觀需要包含決策有用觀點(diǎn)，對(duì)決策沒(méi)有用的受托責(zé)任報(bào)告在現(xiàn)實(shí)中沒(méi)有任何意義；而決策有用觀也需要包含受托責(zé)任觀點(diǎn)，企業(yè)的受托責(zé)任履行情況也是信息使用者決策時(shí)需要使用的重要信息之一。所以二者是相互包含，你中有我，我中有你的關(guān)系。在現(xiàn)實(shí)中，決策者既需要考查一個(gè)企業(yè)過(guò)去的責(zé)任履行情況，也需要了解企業(yè)的未來(lái)發(fā)展展望。因此，受托責(zé)任觀與決策有用觀沒(méi)有哪個(gè)更重要的問(wèn)題，只有信息使用者的選擇側(cè)重不同。

三、定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)

不同于受托責(zé)任觀所強(qiáng)調(diào)的兩權(quán)分離、委托受托責(zé)任明確、資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的背景前提，也不同于決策有用觀所強(qiáng)調(diào)的委托受托責(zé)任模糊、資金需求與持有存在斷層、資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)的背景前提，權(quán)益保護(hù)觀建立在資本市場(chǎng)較發(fā)達(dá)、投資者類(lèi)型多樣的背景前提上。伴隨著經(jīng)濟(jì)形態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾R(shí)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)、企業(yè)增長(zhǎng)方式提出可持續(xù)增長(zhǎng)的要求以及從“經(jīng)濟(jì)人”到“社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”的企業(yè)定位轉(zhuǎn)變等，會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)當(dāng)注重社會(huì)公平和生態(tài)效率，應(yīng)當(dāng)從績(jī)效觀轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益觀（黃曉波、段秀芝，2009）。注重投資者利益的權(quán)益保護(hù)觀尤其隨著利益相關(guān)者理論的提出而漸漸收到了關(guān)注和認(rèn)可。各種類(lèi)型的利益相關(guān)者圍繞著企業(yè)，通過(guò)各種方式對(duì)企業(yè)的計(jì)劃、決策和領(lǐng)導(dǎo)等管理過(guò)程產(chǎn)生了不同程度的影響，最終目的是為了獲得利益。在某種意義上講，利益相關(guān)者也都是企業(yè)剩余風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者，也應(yīng)享有平等權(quán)益。由于對(duì)會(huì)計(jì)信息的用途有不同的訴求，多種類(lèi)型的利益相關(guān)者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的要求是多種多樣的，不僅僅停留在披露管理層受托責(zé)任或者是提供決策相關(guān)信息的角度。席龍勝（2013）認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀均在不同程度上代表了不同的利益相關(guān)者?，F(xiàn)如今的經(jīng)濟(jì)水平、法律規(guī)范、政策制度、社會(huì)道德都發(fā)展到了一定的水平，大股東的地位逐漸穩(wěn)固，中小股東的占比也頗有分量，債權(quán)人、政府、員工、供應(yīng)商、顧客等各方面的要求不能輕易忽視。利益相關(guān)者的需求發(fā)生變化，在利益的引導(dǎo)下促使改變企業(yè)運(yùn)營(yíng)的關(guān)注點(diǎn)。而企業(yè)運(yùn)營(yíng)的關(guān)注點(diǎn)改變后，通過(guò)提供的會(huì)計(jì)信息反饋給相應(yīng)利益相關(guān)者。在現(xiàn)階段，受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點(diǎn)都將股東作為關(guān)注的重點(diǎn)，無(wú)法全面概括信息使用者（利益相關(guān)者）的訴求。但是隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，各種身份的存在都數(shù)量眾多，加上市場(chǎng)監(jiān)管不足導(dǎo)致的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和會(huì)計(jì)舞弊行為、會(huì)計(jì)目標(biāo)偏離以及身份和觀念的轉(zhuǎn)變等問(wèn)題，企業(yè)與其利益相關(guān)者之間存在著眾多矛盾。這些矛盾不僅是從受托責(zé)任觀的被動(dòng)接受到現(xiàn)階段的主動(dòng)參與，而且包括目標(biāo)分解帶來(lái)的內(nèi)耗和缺乏大局觀、不同類(lèi)別利益相關(guān)者和同一類(lèi)別利益相關(guān)者內(nèi)部存在目標(biāo)不統(tǒng)一和一個(gè)主體多種身份等問(wèn)題。其中最明顯的三個(gè)問(wèn)題就是個(gè)人富和公司富的矛盾、短期富和長(zhǎng)期富的矛盾和混合身份的自有矛盾。謝志華等學(xué)者（2014）認(rèn)為盈余管理、會(huì)計(jì)丑聞等問(wèn)題成為侵害投資者利益的重要?dú)⑹?，這使會(huì)計(jì)的目標(biāo)開(kāi)始變遷，由早期的“強(qiáng)調(diào)決策有用性的用戶(hù)需求觀”，逐漸演化為“強(qiáng)調(diào)透明的投資者保護(hù)觀”。無(wú)論是出于現(xiàn)有會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)法有效承擔(dān)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)發(fā)展大趨勢(shì)促使會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生轉(zhuǎn)變、企業(yè)管理的需要還是解決各種矛盾的目的，我們都要將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于權(quán)益保護(hù)觀，即使企業(yè)對(duì)于所有的利益相關(guān)者無(wú)法做到完全平等對(duì)待。保護(hù)投資者利益應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)在資本市場(chǎng)運(yùn)作的重點(diǎn)方面，也應(yīng)該是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)之一。因此筆者認(rèn)為權(quán)益保護(hù)觀應(yīng)該關(guān)注于信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)本質(zhì)，超越企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同時(shí)兼顧受托責(zé)任和決策有用的目標(biāo)，重點(diǎn)在于提供全面的會(huì)計(jì)信息以供信息使用者（利益相關(guān)者）進(jìn)行決策、協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者的矛盾以保護(hù)利益相關(guān)者權(quán)益。創(chuàng)建一種既能夠全面揭示企業(yè)總體價(jià)值增值的形成過(guò)程和分配狀況，又能夠?qū)Ω黝?lèi)利益相關(guān)者分別作為權(quán)益主體所享有的權(quán)益做專(zhuān)門(mén)揭示的財(cái)務(wù)報(bào)告模式（王竹泉，2003）。在提供信息的過(guò)程中，企業(yè)要遵循“信息中立”的原則，維護(hù)所有利益相關(guān)者的“經(jīng)濟(jì)后果”。

四、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重新構(gòu)建

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1976年發(fā)表的一份重要文獻(xiàn)《概念結(jié)構(gòu)研究項(xiàng)目的范圍與涵義》中指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的最高層次。1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)表第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SAFCNO.1）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，首先提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。從此會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究受到了前所未有的重視，并且會(huì)計(jì)目標(biāo)被廣泛認(rèn)為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。目標(biāo)是整個(gè)概念框架的起點(diǎn)，凡與之關(guān)聯(lián)的其他基本概念無(wú)不直接或間接地為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)規(guī)定的要求，遵循目標(biāo)指引的方向而運(yùn)行（葛家澍，2007）。會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)具有推導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架其他組成部分的能力，而定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的其他組成部分具有特別的要求。

（一）會(huì)計(jì)對(duì)象對(duì)于會(huì)計(jì)對(duì)象，學(xué)術(shù)界對(duì)其有多種看法和理解：資金運(yùn)動(dòng)、價(jià)值運(yùn)動(dòng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、產(chǎn)權(quán)觀、信息運(yùn)動(dòng)論、受托責(zé)任論和資源運(yùn)動(dòng)說(shuō)等等。葛家澍、李翔華（1986）認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象是社會(huì)主義再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)———“資金運(yùn)動(dòng)論”，即“價(jià)值運(yùn)動(dòng)論”。杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)的認(rèn)識(shí)共同影響著人們對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象認(rèn)識(shí)的深化并將會(huì)計(jì)對(duì)象定位于以貨幣表現(xiàn)的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)。孔慶林、李孝林、向代薔（2007）認(rèn)為會(huì)計(jì)研究對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng)（或價(jià)值運(yùn)動(dòng)），二者是從不同的側(cè)面進(jìn)行研究?？傊瑫?huì)計(jì)對(duì)象的提法盡管有所不同，在不同社會(huì)其側(cè)重點(diǎn)也不一致，但總的來(lái)說(shuō)，具有價(jià)值、可用貨幣量化的財(cái)產(chǎn)物資及其變動(dòng)始終是不同時(shí)期會(huì)計(jì)對(duì)象的共同內(nèi)容（葛家澍、高軍，2013）。定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)注重公平性，強(qiáng)調(diào)所有利益相關(guān)者的利益保護(hù)。相對(duì)于其他觀點(diǎn)關(guān)注價(jià)值的流動(dòng)，權(quán)益保護(hù)觀在兼顧價(jià)值與非價(jià)值變動(dòng)的前提下，更關(guān)注價(jià)值或資金的承載物。因?yàn)樵诠市院拓泿艃r(jià)值的主導(dǎo)下，物品（或資源）的價(jià)值是變動(dòng)的，我們需要關(guān)注物品的價(jià)值，但是更應(yīng)該越過(guò)價(jià)值關(guān)注物品本身的流動(dòng)，把握不變而掌握變化。筆者認(rèn)為，物品（或資源）與價(jià)值二者為表與里的關(guān)系，資金則為表現(xiàn)形式，三者都是從不同的角度形成的不同認(rèn)識(shí)。

（二）會(huì)計(jì)假設(shè)定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)于會(huì)計(jì)假設(shè)并沒(méi)有特殊的要求，還是同樣的企業(yè)為了獲取利潤(rùn)進(jìn)行著同樣的運(yùn)營(yíng)。因此，四大基礎(chǔ)假設(shè)為：第一，會(huì)計(jì)主體假設(shè)，定義了會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間范圍；第二，持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)，定義了會(huì)計(jì)活動(dòng)的時(shí)間劃分；第三，會(huì)計(jì)計(jì)量，定義了會(huì)計(jì)活動(dòng)的計(jì)量單位和計(jì)量屬性；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制，定義了歸屬問(wèn)題。而對(duì)于會(huì)計(jì)假設(shè)的具體內(nèi)容，權(quán)益保護(hù)觀在會(huì)計(jì)分期和會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)蓚€(gè)假設(shè)方面提出了不同的要求，體現(xiàn)在了財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)要素的計(jì)量?jī)煞矫妗?/p>

（三）會(huì)計(jì)要素我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素分為六大類(lèi)，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。但是在權(quán)益保護(hù)觀的目標(biāo)下，由于信息使用者需求的多樣性以及企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析的有效性，將會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新調(diào)整是可取的。通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)要素，有效地將相關(guān)會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目進(jìn)行突出，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以保護(hù)利益相關(guān)者的利益。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)FASB以及ASB關(guān)于會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)，將會(huì)計(jì)要素分為關(guān)于財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以及關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的收入、費(fèi)用、利得和損失共七大類(lèi)，將利潤(rùn)與全面收益都列為相關(guān)概念。將利得和損失從原有會(huì)計(jì)要素中提出以及取消利潤(rùn)要素，有利于對(duì)企業(yè)相關(guān)能力的分析、解決會(huì)計(jì)要素的交叉重疊以及展示企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，最終有利于向利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息以保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益。定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)方面沒(méi)有特殊的要求，但是在會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面提出了一點(diǎn)不同。在計(jì)量單位方面，一般購(gòu)買(mǎi)力貨幣在計(jì)算方面復(fù)雜程度太高不符合成本效益原則，因此名義貨幣還是實(shí)務(wù)中應(yīng)用的計(jì)量單位。但是由于定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)在會(huì)計(jì)對(duì)象方面強(qiáng)調(diào)物品的本身大于物品的價(jià)值，并且財(cái)務(wù)報(bào)告的社會(huì)責(zé)任報(bào)告要求具有相應(yīng)的計(jì)量要求，則實(shí)物度量和勞動(dòng)度量在貨幣度量無(wú)法有效把握物品價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)?shù)玫接行?yīng)用。而在計(jì)量屬性方面，采取歷史成本和公允價(jià)值將結(jié)合的計(jì)量屬性。但是歷史成本在使用的過(guò)程中面向過(guò)去而不利于決策，公允價(jià)值方法也存在諸多不足例如市場(chǎng)報(bào)價(jià)缺失、估值方法缺少關(guān)鍵數(shù)據(jù)、信息不對(duì)稱(chēng)等。但是歷史成本與公允價(jià)值結(jié)合可以全面兼顧過(guò)去與未來(lái)，表示出價(jià)值的變動(dòng)，客觀反映相關(guān)資產(chǎn)等的實(shí)際價(jià)值以及未來(lái)預(yù)測(cè)，較好地反映企業(yè)的價(jià)值，為信息使用者進(jìn)行決策提供高質(zhì)量信息。在公允價(jià)值準(zhǔn)確性得到保障的前提下，我們應(yīng)當(dāng)逐漸提高公允價(jià)值的重要性和相應(yīng)的使用比例，引導(dǎo)企業(yè)全面面向未來(lái)發(fā)展，為利益相關(guān)者提供建立在歷史基礎(chǔ)上的面向未來(lái)的會(huì)計(jì)信息，用高質(zhì)量的信息有效保護(hù)利益相關(guān)者的利益。

（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征會(huì)計(jì)信息一方面提升投資者對(duì)公司定價(jià)的有效性，另一方面也提升了投資者對(duì)經(jīng)理層監(jiān)督與評(píng)價(jià)的效率，是投資者的直接保護(hù)要素。定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面提出了不同的要求，與以往的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征有少許不同（見(jiàn)圖1）。第一層次的信息質(zhì)量特征有四個(gè)，分別為可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性（一致性），其重要性依次下降。這四個(gè)信息質(zhì)量特征表示了不同的問(wèn)題，可靠性代表了信息的深度（質(zhì)量），相關(guān)性代表了信息的廣度（范圍），可理解性代表了信息的可轉(zhuǎn)換程度，可比性（一致性）代表了信息的過(guò)程特性。權(quán)益保護(hù)觀的確立提高了相關(guān)性的重要程度，因?yàn)轭?lèi)型眾多的投資者（利益相關(guān)者）對(duì)于會(huì)計(jì)信息的要求不同，因此企業(yè)需要提供眾多類(lèi)型的信息以供利益相關(guān)者選用。但是相關(guān)性的重要性依舊不能超過(guò)可靠性。不可靠的信息即使再多也是無(wú)用的，不可靠的信息無(wú)法達(dá)到保護(hù)投資者利益的目的。一條可靠的相關(guān)信息勝過(guò)一堆相關(guān)但是只有一條可靠的信息，信息處理成本也是要予以考慮的。當(dāng)然還是要進(jìn)行可靠性與相關(guān)性的平衡，可靠的不相關(guān)的信息和相關(guān)的不可靠的信息一樣，都是無(wú)用的。相比于受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)的可靠性和決策有用觀強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性，權(quán)益保護(hù)觀更重視中立性和客觀性，在可靠性的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，為信息使用者提供可用性更高的會(huì)計(jì)信息。第二層次的信息質(zhì)量特征有十個(gè)。可靠性具有四個(gè)第二層次的信息質(zhì)量特征，分別為中立性、客觀性（公允性）、透明度和實(shí)質(zhì)重于形式。相關(guān)性具有三個(gè)第二層次的信息質(zhì)量特征，分別為重要性、及時(shí)性和完整性。其中，完整性是相關(guān)性信息質(zhì)量特征中最為重要的特征，也是權(quán)益保護(hù)觀對(duì)相關(guān)性所提出的要求中最為重要的要求。完整性對(duì)于全體利益相關(guān)者是十分重要的，保證了會(huì)計(jì)信息使用者的完整性，滿(mǎn)足了會(huì)計(jì)目標(biāo)保護(hù)所有利益相關(guān)者的目標(biāo)?？衫斫庑跃哂腥齻€(gè)第二層次的信息質(zhì)量特征，分別為理解能力、可定義性（清晰性）和可計(jì)量性。這四個(gè)第一層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和十個(gè)第二層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征力圖從信息的深度、廣度、可轉(zhuǎn)換程度以及過(guò)程特性四個(gè)方面達(dá)到全面、高質(zhì)量的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的高效運(yùn)用。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告方面，定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要在在時(shí)間頻率和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容方面具有特殊要求。由于權(quán)益保護(hù)觀下信息使用者的多樣類(lèi)型和多樣需求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)信息使用者的要求將不同類(lèi)型和內(nèi)容的信息安排不同的報(bào)告周期。而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的披露，筆者認(rèn)為可以將財(cái)務(wù)報(bào)告分為經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告兩大方面。對(duì)于經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)告，就以現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，添加全面收益表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，尤其在于將會(huì)計(jì)要素中的“利得”和“損失”在經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)告中得到體現(xiàn)。對(duì)于利益相關(guān)者要求的信息，尤其是除股東、債權(quán)人之外的其他利益相關(guān)者要求的信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容里予以披露。尤其是可靠性要求的盈余管理問(wèn)題，相關(guān)性要求的相關(guān)性聯(lián)系研究，公允性要求的價(jià)值調(diào)整，重大事項(xiàng)說(shuō)明以及各種非財(cái)務(wù)信息的詳細(xì)披露。這要求企業(yè)不僅要提供適應(yīng)大眾的關(guān)于過(guò)去的受托責(zé)任履行情況，現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況、企業(yè)發(fā)展能力和企業(yè)價(jià)值估值以及未來(lái)的企業(yè)發(fā)展展望等，還需要針對(duì)不同的利益相關(guān)者提供具有不同側(cè)重點(diǎn)的信息以供其選擇，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)表附注等的作用。企業(yè)可以先在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中提供相應(yīng)的信息，供信息使用者自行選擇、自行分析、自行決策。而對(duì)于社會(huì)責(zé)任報(bào)告，企業(yè)可以將與員工、社會(huì)以及國(guó)家相關(guān)的福利待遇問(wèn)題、工作環(huán)境與安全問(wèn)題、公益事業(yè)、環(huán)保問(wèn)題、新能源與新科技問(wèn)題、就業(yè)安置問(wèn)題、稅收問(wèn)題等問(wèn)題在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中予以披露，已達(dá)到穩(wěn)定員工信心、提升企業(yè)形象、擴(kuò)大市場(chǎng)份額等目的。在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，可以運(yùn)用實(shí)物度量和勞動(dòng)度量來(lái)彌補(bǔ)貨幣度量在相應(yīng)領(lǐng)域的不足。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)的信息質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)著重體現(xiàn)會(huì)計(jì)要素計(jì)量的公允價(jià)值屬性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的客觀性特征，加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。隨著企業(yè)對(duì)于不同類(lèi)型的利益相關(guān)者的信息需求內(nèi)容和頻率的掌握，企業(yè)可以按照自我設(shè)定的格式將相關(guān)信息按照相應(yīng)的頻率向信息使用者予以披露。權(quán)益保護(hù)觀側(cè)重于質(zhì)量披露，包括資產(chǎn)變現(xiàn)能力、利潤(rùn)穩(wěn)定程度以及利潤(rùn)收現(xiàn)程度等等，側(cè)重于原因信息的披露，側(cè)重于未來(lái)信息的分析、預(yù)測(cè)與披露，側(cè)重于信息的全面與公平，充分展現(xiàn)對(duì)利益相關(guān)者的權(quán)益保護(hù)。綜上所述，定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告幾方面提出了特別的要求，反映了權(quán)益保護(hù)觀對(duì)利益相關(guān)者權(quán)益的保護(hù)（圖1）。會(huì)計(jì)對(duì)象貫穿始終，沒(méi)有在圖中顯示出來(lái)。鑒于利益相關(guān)者的類(lèi)型與人數(shù)眾多，定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)促使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架變得更全面、更細(xì)致、更公允。定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)先對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)產(chǎn)生要求，二者再一同作用于會(huì)計(jì)要素以及確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，最后統(tǒng)一體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，而財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)了權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

四、結(jié)論

隨著經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代的發(fā)展，資本市場(chǎng)的發(fā)展與成熟將會(huì)計(jì)目標(biāo)從受托責(zé)任觀與決策有用觀中釋放出來(lái)，我們應(yīng)當(dāng)將受托責(zé)任觀與決策有用觀統(tǒng)一于權(quán)益保護(hù)觀，應(yīng)該關(guān)注信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)本質(zhì)，超越企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同時(shí)兼顧受托責(zé)任和決策有用的目標(biāo)，重點(diǎn)在于提供全面的會(huì)計(jì)信息以供信息使用者（利益相關(guān)者）進(jìn)行決策、協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者的矛盾以保護(hù)利益相關(guān)者權(quán)益。而定位于權(quán)益保護(hù)觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的其他組成部分產(chǎn)生了影響。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中，相關(guān)性的重要性，尤其是完整性的重要性越來(lái)越高。但是可靠性的首要位置不可動(dòng)搖，其中中立性和客觀性是重點(diǎn)，為信息質(zhì)量提高了可用性。會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了調(diào)整，取消了利潤(rùn)要素，添加了利得和損失兩要素。在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中，尤其強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量屬性的發(fā)展，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的未來(lái)性和投資者的實(shí)用性，并在貨幣度量的基礎(chǔ)上相應(yīng)地使用實(shí)物度量和勞動(dòng)度量以彌補(bǔ)相應(yīng)的缺陷。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)告在原有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上進(jìn)行信息的豐富，社會(huì)責(zé)任報(bào)告則重點(diǎn)對(duì)員工、社會(huì)和國(guó)家三方面進(jìn)行信息披露，更好地滿(mǎn)足信息使用者的需要。

參考文獻(xiàn)：

［1］梁爽：《會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境邏輯關(guān)系剖析》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第1期。

［2］王竹泉：《利益相關(guān)者會(huì)計(jì)行為的分析》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第10期。

［3］北京工商大學(xué)“會(huì)計(jì)與投資者保護(hù)”項(xiàng)目組：《會(huì)計(jì)的投資者保護(hù)功能及評(píng)價(jià)》，《會(huì)計(jì)研究》2014年第4期。

［4］黃曉波、段秀芝：《論公平導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)———權(quán)益觀》，《財(cái)會(huì)月刊》2009年第8期。

［5］席龍勝：《會(huì)計(jì)目標(biāo)重構(gòu)：基于契約理論企業(yè)利益相關(guān)者》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合?上）2013年第4期。

［6］劉峰：《從經(jīng)濟(jì)環(huán)境看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》1995年第11期。

［7］杜興強(qiáng)：《會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象的再認(rèn)識(shí)》，《決策借鑒》1998年第3期。

［8］葛家澍：《關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究》，《上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第3期。

［9］葛家澍、李翔華：《關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象的再探討———會(huì)計(jì)的反映對(duì)象和作為一個(gè)信息系統(tǒng)的處理對(duì)象》，《廈門(mén)大學(xué)學(xué)報(bào)》1986年第1期。

［10］葛家澍、高軍：《論會(huì)計(jì)的對(duì)象、職能和目標(biāo)》，《廈門(mén)大學(xué)學(xué)報(bào)》2013年第2期。［11］孔慶林、李孝林、向代薔：《新中國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)象理論創(chuàng)新史研究》，《北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第4期。

［12］謝志華:《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：演進(jìn)與動(dòng)因》，《北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第1期。

作者:南星恒 李梁 單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院