前言：本站為你精心整理了變動(dòng)成本法和完全成本法損益差異范文，希望能為你的創(chuàng)作提供參考價(jià)值，我們的客服老師可以幫助你提供個(gè)性化的參考范文，歡迎咨詢。

 摘要：自2014年10月財(cái)政部出臺(tái)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》以來(lái)，管理會(huì)計(jì)模式、理論、目標(biāo)、方法等的研究成為迫切問(wèn)題。變動(dòng)成本法與完全成本法屬于管理會(huì)計(jì)方法中重要的組成部分，關(guān)系到企業(yè)存貨成本、企業(yè)利潤(rùn)等問(wèn)題。如何正確理解這兩種方法的差異，是否有行之有效的調(diào)節(jié)方式，關(guān)系到管理會(huì)計(jì)人員的工作效率和業(yè)績(jī)。文章通過(guò)四種情境設(shè)計(jì)，對(duì)案例進(jìn)行剖析，探討損益的影響因素，給出了影響因素的數(shù)學(xué)關(guān)系式，進(jìn)一步歸納總結(jié)了四種情境下橫向縱向的規(guī)律，并通過(guò)模型設(shè)計(jì)更直觀地反映出兩種方法下的損益變化規(guī)律，建立了兩種方法的差異銜接關(guān)系。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；完全成本法；情境；損益差異；規(guī)律

一、變動(dòng)成本法與完全成本法研究綜述

據(jù)美國(guó)權(quán)威的《柯勒會(huì)計(jì)辭典》記載，第一篇與變動(dòng)成本法有關(guān)的論文是由美籍英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家喬納森?N.哈里斯撰寫的，1936年1月發(fā)表于《全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公報(bào)》，自此，變動(dòng)成本法的概念得以推廣。20世紀(jì)中期，變動(dòng)成本法開(kāi)始得到會(huì)計(jì)理論界的重視。2007年，Munarettoetal.對(duì)于變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法的結(jié)合給出了方法和路徑[1]。2008年，Murdochetal.研究了成功企業(yè)的盈余質(zhì)量管理，推薦采用完全成本法作為一種行之有效的方法[2]。2012年，IvanaDra觩icLutilsky對(duì)于作業(yè)成本法與完全成本法在歐洲高校領(lǐng)域的結(jié)合應(yīng)用給出了相應(yīng)的案例與建議。從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，我國(guó)很多專家學(xué)者對(duì)變動(dòng)成本法的應(yīng)用和改造問(wèn)題進(jìn)行了深入研究并提出許多見(jiàn)解，使其成為成本核算改革研究的重要課題和發(fā)展方向。比如“案例探討變動(dòng)成本法與完全成本法”（張艷，2010）；“比較分析完全成本法與變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法”（余秀麗，2011）；“變動(dòng)成本法與完全成本法的比較分析”（丁冰杰，2011）；“變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合”（李衛(wèi)輝，2011）；“完全成本法與變動(dòng)成本法息稅前利潤(rùn)差異分析”（鐘文娟，2015）；我國(guó)學(xué)者伊基紅、張麗、馬學(xué)軍等都對(duì)兩種方法的差異進(jìn)行了研究。

二、目前兩種方法研究存在的問(wèn)題

筆者對(duì)國(guó)內(nèi)外的研究進(jìn)行了梳理，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前國(guó)內(nèi)外對(duì)于兩種方法差異的研究存在以下問(wèn)題：國(guó)外研究?jī)煞N方法差異的論文較少，目前很多管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究人員關(guān)注于作業(yè)成本法分別與兩種方法的結(jié)合問(wèn)題，而且領(lǐng)域局限在服務(wù)業(yè)較多；國(guó)內(nèi)相對(duì)來(lái)說(shuō)較多，但是沒(méi)有突破西方有關(guān)變動(dòng)成本法與完全成本法差異分析的研究成果，可以說(shuō)是對(duì)西方管理會(huì)計(jì)這一部分的進(jìn)一步解釋說(shuō)明，缺乏創(chuàng)新性；研究中差異分析的案例可能具有一定的代表性但是不全面，比如限定了生產(chǎn)量相同銷量相同的條件、生產(chǎn)量不同銷量相同或者銷量相同生產(chǎn)量不同的情況，缺少有關(guān)生產(chǎn)量和銷售量均不相同的情境；研究中缺少公式的推導(dǎo)和證明過(guò)程，不易理解；缺少模型設(shè)計(jì)，嚴(yán)謹(jǐn)性較差。管理會(huì)計(jì)中變動(dòng)成本法與完全成本法理論對(duì)實(shí)務(wù)具有指導(dǎo)意義，但是在理論研究的過(guò)程中所形成的新方法、新手段在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中的整體效果尚不令人滿意，如何在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下縮小兩者間的差距，需要進(jìn)行更為豐富和深入的實(shí)證分析，找出切實(shí)可行的辦法，只有這樣才能夠從真正意義上找到兩者間的平衡點(diǎn)，在保持理論嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐瑫r(shí)，得到實(shí)務(wù)的認(rèn)可[3]。本文試圖在變動(dòng)成本法與完全成本法研究中解決上述問(wèn)題，建立四種情境對(duì)應(yīng)的模型進(jìn)行驗(yàn)證，得出結(jié)論；建立兩種方法相協(xié)調(diào)的橋梁，以滿足內(nèi)部管理和對(duì)外報(bào)告的需要。

三、兩種方法差異分析

（一）兩種方法下產(chǎn)品成本構(gòu)成項(xiàng)目的差異變動(dòng)成本法下，存貨成本由三部分構(gòu)成：直接材料費(fèi)用和直接人工費(fèi)用均為變動(dòng)性的，計(jì)入產(chǎn)品成本；車間間接費(fèi)用按照習(xí)性分為變動(dòng)性間接費(fèi)用和固定性間接費(fèi)用，只有變動(dòng)性質(zhì)的間接費(fèi)用才能計(jì)入產(chǎn)品成本中去，比如車間范圍內(nèi)的動(dòng)力用電、生產(chǎn)用水等費(fèi)用。完全成本法下，存貨的成本由四部分構(gòu)成：除直接材料、直接人工費(fèi)用和變動(dòng)性間接費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品外，固定性的車間范圍內(nèi)發(fā)生的間接費(fèi)用也要計(jì)入產(chǎn)品成本，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，比如車間生產(chǎn)用房屋和設(shè)備的折舊費(fèi)用、租賃費(fèi)用等。

（二）兩種方法下?lián)p益表填列格式的差異變動(dòng)成本法的格式表述為：收入扣除變動(dòng)性生產(chǎn)成本和變動(dòng)性非生產(chǎn)成本即變動(dòng)成本合計(jì)得到邊際貢獻(xiàn)，邊際貢獻(xiàn)進(jìn)一步扣除固定性生產(chǎn)成本和固定性非生產(chǎn)成本即固定成本合計(jì)得到利潤(rùn)。完全成本法下?lián)p益計(jì)算的程序?yàn)椋菏杖肟鄢a(chǎn)品的銷售成本得到毛利，銷貨成本根據(jù)期初存貨成本加上本期產(chǎn)品成本扣除期末存貨成本確定，再在毛利基礎(chǔ)上扣除期間費(fèi)用得到利潤(rùn)。期間費(fèi)用為了實(shí)現(xiàn)與變動(dòng)成本法的比較，進(jìn)一步細(xì)化為固定性非生產(chǎn)成本和變動(dòng)性非生產(chǎn)成本。

（三）兩種方法下的損益分析為方便兩種方法的損益分析，將涉及的變量統(tǒng)一如下：VC代表變動(dòng)成本法對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)，AC代表完全成本法對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)，A代表固定性生產(chǎn)成本，P代表單價(jià)，b代表單位變動(dòng)性成本，P-b代表單位邊際貢獻(xiàn)，F(xiàn)代表固定性生產(chǎn)成本，Xi代表第i期銷售量，fi代表第i期的單位固定性生產(chǎn)成本，Qi代表第i期的生產(chǎn)量，f代表各期產(chǎn)量相同情況下的單位固定性生產(chǎn)成本，Q1n代表某期期末存貨量，Q0m代表某期期初存貨量，DVC代表變動(dòng)成本法下各期損益的差額，DAC代表完全成本法下?lián)p益的差額，DAC/VC代表兩種方法下?lián)p益的差額。1.產(chǎn)量相同銷量不同情況下兩種方法的差異分析情景1：b1=25元，b2=3元，F(xiàn)=2.4萬(wàn)元，A=1.5萬(wàn)元，P=50元，Q=1.2萬(wàn)件，X1=0.8萬(wàn)件，X2=1萬(wàn)件，X3=0.9萬(wàn)件。計(jì)算確定兩種方法下的損益。說(shuō)明：b表示單位變動(dòng)成本，單位變動(dòng)成本進(jìn)一步分為變動(dòng)性生產(chǎn)成本和變動(dòng)性非生產(chǎn)成本；b1表示單位變動(dòng)生產(chǎn)成本；b2表示單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本，比如變動(dòng)性的銷售費(fèi)用等。（1）計(jì)算變動(dòng)成本法下的損益首先，分析損益表各項(xiàng)目的特點(diǎn)，比如，變動(dòng)成本法下和完全成本法下的收入項(xiàng)目是相同的，變動(dòng)生產(chǎn)成本是相同的，變動(dòng)性非生產(chǎn)成本在兩種方法下均要扣除，只是位置不同，變動(dòng)成本法下是在邊際貢獻(xiàn)之前，而完全成本法是在毛利之后；固定非生產(chǎn)成本均要扣除，變動(dòng)成本法下固定性生產(chǎn)成本是在邊際貢獻(xiàn)后扣除，而在完全成本法下是在毛利后扣除，位置不同，但扣除的金額是相同的，也就是說(shuō)，兩種方法的比較中，固定性非生產(chǎn)成本是無(wú)關(guān)因素。固定性生產(chǎn)成本只影響完全成本法，不影響變動(dòng)成本法損益的計(jì)算。其次，結(jié)合具體案例資料填列損益表數(shù)據(jù)。本情境下三期損益計(jì)算過(guò)程如表1所示。再次，分析是否存在規(guī)律。變動(dòng)成本法下的各期間差額4.4萬(wàn)元和負(fù)差異2.2萬(wàn)元的影響因素是什么？是否有規(guī)律呢？根據(jù)變動(dòng)成本法損益的計(jì)算公式：利潤(rùn)=收入-已銷產(chǎn)品的變動(dòng)生產(chǎn)成本-已銷產(chǎn)品變動(dòng)非生產(chǎn)成本-固定性生產(chǎn)成本-固定性非生產(chǎn)成本。設(shè)Y為利潤(rùn)，X為銷量，D為利潤(rùn)差額，得到方程如下：Y=PX-b表2完全成本法下?lián)p益計(jì)算表1X-b2X-F-A，進(jìn)一步整理得到公式Y(jié)=（P-b）X-F-A（公式1）。

兩期的利潤(rùn)分別表示為：Y2=PX2-b1X2-b2X2-F-A，Y1=PX1-b1X1-b2X1-F-A，可以獲得兩期的利潤(rùn)差額公式：Y2-Y1=D=（PX2-b1X2-b2X2-F-A）-（PX1-b1X1-b2X-F-A），整理后得到：D=（X2-X1）（P-b），進(jìn)一步推出普遍適用的公式為D=（Xi+1-Xi）（P-b）（公式2）?？梢?jiàn)利潤(rùn)差額的影響因素為各期間銷量的變化和單位邊際貢獻(xiàn)，也就是單價(jià)，單位變動(dòng)成本。最后，驗(yàn)證結(jié)論。第二期與第一期的差額為：Y2-Y1=D2-1=18.1-13.7=4.4（萬(wàn)元）=（1-0.8）×（50-28）；第三期與第二期的差額為：Y3-Y2=D3-2=15.9-18.1=-2.2（萬(wàn)元）=（0.9-1）×（50-28）。說(shuō)明，D2-1表示第二期與第一期損益的差額，D3-2表示第三期與第二期損益的差額。（2）分析完全成本法下的損益第一，分析各項(xiàng)目間的相互關(guān)系。根據(jù)完全成本法下?lián)p益計(jì)算表：期初存貨成本加上本期增加的存貨成本扣除期末存貨成本得到銷貨成本，收入扣除銷貨成本得到毛利，在毛利的基礎(chǔ)上扣除期間費(fèi)用，得到了完全成本法下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。第二，分析完全成本法下期初、期末存貨之間的關(guān)系。在連續(xù)多期的損益計(jì)算過(guò)程中，上一期期末的存貨就是本期期初存貨，從數(shù)量和成本上是一致的，所以要先了解存貨的變化。根據(jù)情境一的資料，可以獲得期初期末存貨平衡資料。根據(jù)期初加上本期生產(chǎn)量扣除銷售量等于期末存貨數(shù)量的關(guān)系式，可以確定各期期初期末存貨資料。第一期期初為零，本期生產(chǎn)量為1.2萬(wàn)件，銷售0.8萬(wàn)件，所以期末存貨為0.4萬(wàn)件；第二期期初等于第一期期末，所以第二期期初為0.4萬(wàn)件，生產(chǎn)量1.2萬(wàn)件，銷售1.0萬(wàn)件，期末存貨量為0.6萬(wàn)件；同理第三期期初等于第二期期末為0.6萬(wàn)件，生產(chǎn)量不變?nèi)詾?.2萬(wàn)件，銷售量0.9萬(wàn)件，所以期末存貨量為0.9萬(wàn)件。

第三，結(jié)合變動(dòng)成本與固定成本等相關(guān)信息，填列完全成本法下的損益表，見(jiàn)表2。第四，根據(jù)表2的信息，分析是否存在規(guī)律。完全成本法下利潤(rùn)的計(jì)算公式如下，建立數(shù)學(xué)關(guān)系式：利潤(rùn)=收入-（期初存貨成本+本期完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本-期末存貨成本）-固定性非生產(chǎn)成本-變動(dòng)性非生產(chǎn)成本，整理后得到公式：利潤(rùn)=收入-已經(jīng)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本-固定性非生產(chǎn)成本-變動(dòng)性非生產(chǎn)成本。將變量符號(hào)代入公式得到：Y=PX-｛Q0m×（b1＋f）+Qi×（b1＋f）-Q1n×（b1＋f）｝-A-b2X，將公式整理后得到：Y=（P-b-f）X-A（公式3），可見(jiàn)，利潤(rùn)的影響因素是單價(jià)、變動(dòng)成本、銷售量和固定性非生產(chǎn)成本。在公式3基礎(chǔ)上各期利潤(rùn)差額的公式為：Y2-Y1=D=（P-b1-b2-f）X2-（P-b1-b2-f）X1，整理后得到普遍適用的關(guān)系式：D=（Xi+1-Xi）（P-b-f）（公式4），可見(jiàn)利潤(rùn)差額的影響因素為各期間銷量的變化和單位邊際貢獻(xiàn)，也就是單價(jià)，單位變動(dòng)性生產(chǎn)成本，還有單位固定性生產(chǎn)成本也是影響因素之一。最后，驗(yàn)證規(guī)律。第二期與第一期的利潤(rùn)差額為：Y2-Y1=D2-1=18.5-14.5=（1-0.8）×（50-25-2-3）=4（萬(wàn)元）；第三期與第二期的利潤(rùn)差額為：Y3-Y2=D3-2=16.5-18.5=（0.9-1）×（50-25-3-2）=-2（萬(wàn)元）。說(shuō)明，D2-1表示第二期與第一期損益的差額，D3-2表示第三期與第二期損益的差額。（3）兩種方法下橫向損益差異分析根據(jù)上面案例分析，在產(chǎn)量相同銷量不同的情況下，變動(dòng)成本法與完全成本法各自利潤(rùn)差額的影響有相同的因素，均有銷量變化，單位變動(dòng)性成本包括變動(dòng)性生產(chǎn)成本和變動(dòng)性非生產(chǎn)成本；不同之處在于，變動(dòng)成本法不受單位固定性生產(chǎn)成本的影響，而完全成本法多了一個(gè)單位固定性生產(chǎn)成本的因素。那么兩種方法下?lián)p益存在差額，相互之間是否有規(guī)律可循呢？下面分析兩種方法下?lián)p益的協(xié)調(diào)。首先，確定被分析數(shù)據(jù)。將表2和表1利潤(rùn)一行數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)第一期完全成本法下的損益為14.5萬(wàn)元，第二期為18.5萬(wàn)元，第三期為16.5萬(wàn)元；變動(dòng)成本法損益分別為13.7萬(wàn)元，18.1萬(wàn)元，15.9萬(wàn)元；兩種方法的差額分別為0.8萬(wàn)元，0.4萬(wàn)元，0.6萬(wàn)元。其次，建立數(shù)學(xué)關(guān)系式。根據(jù)前面的分析，已經(jīng)得到變動(dòng)成本法利潤(rùn)公式為Y=（P-b）X-F-A；完全成本法下利潤(rùn)的公式為Y=（P-b-f）X-A，兩種方法下利潤(rùn)相減獲得公式D=Y完全成本法下利潤(rùn)－Y變動(dòng)成本法下利潤(rùn)=｛（P-b-f）X-A｝-｛PX-bX-F-A｝，經(jīng)過(guò)整理得到公式D=F－fX。再次，分析模型中因素間的關(guān)系，得到結(jié)論。分析F與fX之間的關(guān)系，根據(jù)期初存貨中含有的固定性生產(chǎn)成本+本期完工產(chǎn)品中含有的固定性生產(chǎn)成本等于已經(jīng)銷售的產(chǎn)品中含有的固定性生產(chǎn)成本+期末存貨中含有的固定性生產(chǎn)成本的恒等關(guān)系，可以得到F－fX=期末存貨固定性生產(chǎn)成本－期初存貨固定性生產(chǎn)成本=Q1nf-Q0mf。即得到兩種方法下的差額公式D=（Q1n-Q0m）f（公式5），最后，驗(yàn)證結(jié)論。將情境一的數(shù)據(jù)代入公式5，即（第一期期末存貨量-第一期期初存貨量）×單位固定性生產(chǎn)費(fèi)用。第一期為（0.4-0）×2=0.8（萬(wàn)元），第二期為（0.6-0.2）×2=0.4（萬(wàn)元），第三期為（0.9-0.6）×2=0.6（萬(wàn)元）。

結(jié)論與被分析數(shù)據(jù)完全一致。2.產(chǎn)量不同銷量相同情況下兩種方法的差異分析情境2：某企業(yè)三期生產(chǎn)量分別為1萬(wàn)件、1.2萬(wàn)件和0.8萬(wàn)件，三期銷售量相同均為0.8萬(wàn)件。其他資料同情境1。（1）變動(dòng)法下?lián)p益的計(jì)算變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品銷售成本的影響因素只有變動(dòng)性生產(chǎn)成本，固定性生產(chǎn)成本在邊際貢獻(xiàn)之后全額扣除。根據(jù)情境2，編制表3變動(dòng)成本法下的損益表?？梢?jiàn)，變動(dòng)成本法下由于銷售量相同，所以利潤(rùn)相同。銷量與利潤(rùn)正相關(guān)。（2）完全成本法下?lián)p益的計(jì)算生產(chǎn)量各期不同時(shí)，由于各期單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄐ陨a(chǎn)費(fèi)用會(huì)有差別，所以銷售成本的計(jì)算要考慮各期單位固定性生產(chǎn)成本的影響。第一，計(jì)算各期的單位固定性生產(chǎn)成本。各期的固定性生產(chǎn)成本均為2.4萬(wàn)元，生產(chǎn)量分別為1萬(wàn)件、1.2萬(wàn)件、0.8萬(wàn)件，則單位固定性生產(chǎn)成本為2.4元、2元、3元。第二，計(jì)算各期期初期末存貨。根據(jù)期初存貨數(shù)量加上本期生產(chǎn)量扣除銷售量等于期末存貨數(shù)量的關(guān)系和本期期初等于上期期末的關(guān)系，可以獲得各期期初期末存貨資料。第一期為0+1-0.8=0.2（萬(wàn)件），第二期為0.2+1.2-0.8=0.6（萬(wàn)件），第三期為0.6+0.8-0.8=0.6（萬(wàn)件）。即第一期期初期末分別為零和0.2萬(wàn)件，第二期分別為0.2和0.6萬(wàn)件，第三期期初期末均為0.6萬(wàn)件。第三，計(jì)算各期產(chǎn)品銷售成本。根據(jù)期初存貨成本加上本期生產(chǎn)成本扣除期末存貨成本等于銷售成本的關(guān)系式和完全成本法下存貨成本構(gòu)成，計(jì)算過(guò)程如表4。第四，編制完全成本法下各期損益表，計(jì)算過(guò)程如下。銷售量相同的情況下，各期收入均為40萬(wàn)元（0.8萬(wàn)件，單價(jià)50元），銷貨成本分別為21.92萬(wàn)元、21.68萬(wàn)元、21.8萬(wàn)元。根據(jù)毛利的公式：毛利=收入-銷貨成本，各期的毛利分別為18.08萬(wàn)元、18.32萬(wàn)元和18.2萬(wàn)元。又已知固定性非生產(chǎn)成本均為1.5萬(wàn)元，變動(dòng)性非生產(chǎn)成本2.4萬(wàn)元（0.8萬(wàn)件，每件3元），可以獲得各期的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，分別為14.18萬(wàn)元、14.42萬(wàn)元、14.3萬(wàn)元。進(jìn)一步確定各期的損益差額為正的0.24萬(wàn)元和負(fù)的0.12萬(wàn)元。第五，分析利潤(rùn)的影響因素。利潤(rùn)=收入-（期初存貨成本+本期完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本-期末存貨成本）-固定性非生產(chǎn)成本-變動(dòng)性非生產(chǎn)成本（關(guān)系式1）。f0為第一期期初存貨單位固定性生產(chǎn)成本（本例中，期初存貨為0，所以f0為0），f1為第一期存貨單位固定性生產(chǎn)成本，f2為第二期存貨單位固定性生產(chǎn)成本，f3為第三期單位固定性生產(chǎn)成本，p為單價(jià)，X為銷售量，Q0m（m≥1）代表期初存貨數(shù)量，Q01、Q02、Q03分別為三期期初存貨量；Q1n（n≥1）代表期末存貨量，Q11、Q12、Q13分別為三期期末存貨量；Q1、Q2、Q3分別為三期生產(chǎn)并完工產(chǎn)品的數(shù)量。第六，建立利潤(rùn)的數(shù)學(xué)模型。

將符號(hào)代入關(guān)系式1得到Y(jié)=（P-b）X-A-（fiQ0m+F-fi+1Q1n），整理后得到Y(jié)=（P-b）X-A-F+（fi+1Q1n-fiQ0m）（公式6），也就是利潤(rùn)的影響因素既有單位邊際貢獻(xiàn)和銷售數(shù)量的影響，又有固定成本的影響，還有本期期初、期末存貨中含有的固定性生產(chǎn)成本的影響。第二期和第一期利潤(rùn)差額：D=（P-b）（X2-X1）+（f2Q12+F-f1Q02）-（f1Q11+F-f0Q01）。由于各期銷售量相同，所以X2=X1，整理后得到公式D=（f2Q12-f1Q02）-（f1Q11-f0Q01），進(jìn)一步得到普遍適用的第i+1期和第i期的利潤(rùn)差額公式為：D=（f2+iQ1（n+1）-f1+iQ0（m+1））-（fi+1Q1n-fiQ0m）（公式7）。又因?yàn)樯掀谄谀┑拇尕洈?shù)量等于本期期初存貨數(shù)量，也就是Q0（m+1）等于Q1n，從成本上也是一致的，所以公式進(jìn)一步化簡(jiǎn)為D=（f2+iQ1（n+1）+fiQ0m）-2fi+1Q1n（簡(jiǎn)化的公式7）?？梢?jiàn)，利潤(rùn)差額的影響因素是各期期末期初存貨的固定性生產(chǎn)成本之和與基期期末固定性生產(chǎn)成本的二倍差額。最后，驗(yàn)證規(guī)律。根據(jù)表5的計(jì)算，各期利潤(rùn)之間的差額與第四步中的結(jié)論是一致的?？梢?jiàn)，完全成本法下?lián)p益的計(jì)算，當(dāng)各期生產(chǎn)量不相同，而銷售量相同的情況下，利潤(rùn)與銷售量、單位變動(dòng)成本、固定性非生產(chǎn)成本等不相關(guān)，利潤(rùn)被扭曲了，利潤(rùn)的差額只受各期單位固定性生產(chǎn)成本和各期期初期末存貨量的影響。根據(jù)簡(jiǎn)化的公式7，進(jìn)行驗(yàn)證。比較第二期和第一期，第二期期末固定性生產(chǎn)成本等于1.2萬(wàn)元，第一期期初存貨固定性生產(chǎn)成本等于0，第一期期末固定性生產(chǎn)成本等于0.48，二倍為0.96，1.2+0-0.96=0.24；第二期與第三期損益差額同理，1.8+0.48-2×1.2=-0.12，可見(jiàn)簡(jiǎn)化的公式7的結(jié)論完全正確。（3）兩種方法下橫向損益差異分析根據(jù)上面的分析，可以獲得規(guī)律，變動(dòng)成本法銷量不變，利潤(rùn)不變；完全成本法銷量相同的情況下，利潤(rùn)不相同。兩種方法下是否存在一定的規(guī)律，可以進(jìn)一步分析，試圖得到結(jié)論。首先，計(jì)算兩種方法下的差異。根據(jù)三（三）2（2）中第四步資料，完全成本法下的利潤(rùn)分別為14.18萬(wàn)元、14.42萬(wàn)元、14.3萬(wàn)元；根據(jù)表5，變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)均為13.7萬(wàn)元；則確定兩種方法三期的差額分別為0.48萬(wàn)元、0.72萬(wàn)元和0.6萬(wàn)元。其次，建立數(shù)學(xué)模型。

將兩種方法下的利潤(rùn)相減，得到差額分析公式。根據(jù)完全成本法下的利潤(rùn)公式6，Y=（P-b）X-A-F+（fi+1Q1n-fiQ0m），變動(dòng)成本法下利潤(rùn)公式1，Y=PX-bX-F-A，差額D=fi+1Q1n-fiQ0m（公式8）也就是利潤(rùn)差額的影響因素為報(bào)告期期末期初含有的固定性生產(chǎn)成本。最后，驗(yàn)證結(jié)論。驗(yàn)證過(guò)程見(jiàn)表6。根據(jù)驗(yàn)證過(guò)程，可以證明兩種方法下利潤(rùn)的差額影響因素是單位固定性生產(chǎn)成本。3.產(chǎn)量銷量均不同情況下兩種方法的損益差異分析產(chǎn)量銷量均不同又可以進(jìn)一步分為，各期產(chǎn)量不同、各期銷量也不同和各期產(chǎn)量不同但是各期銷量都等于各期生產(chǎn)量?jī)煞N情況。分別通過(guò)下面兩個(gè)資料進(jìn)行分析。情境3-1：b1=25元，b2=3元，F(xiàn)=2.4萬(wàn)元，A=1.5萬(wàn)元，p=50，Q1=1.2萬(wàn)件，Q2=1.2萬(wàn)件，Q3=0.8萬(wàn)件，X1=0.8萬(wàn)件，X2=1萬(wàn)件，X3=0.9萬(wàn)件。計(jì)算確定兩種方法下的損益。（1）變動(dòng)成本法下利潤(rùn)及利潤(rùn)影響因素分析在變動(dòng)成本法下，由于固定成本均在邊際貢獻(xiàn)扣除，對(duì)于利潤(rùn)來(lái)說(shuō)，是不相關(guān)因素，利潤(rùn)的公式同公式1，即Y=（P-b）X-F-A。各期利潤(rùn)差額的公式同公式2，D=（Xk+1-Xk）（P-b）。第一期的利潤(rùn)=（50-28）×0.8-1.5-2.4=13.7（萬(wàn)元）；第二期利潤(rùn)=（50-28）×1-1.5-2.4=18.1（萬(wàn)元）；第三期利潤(rùn)=（50-28）×0.9-1.5-2.4=15.9（萬(wàn)元）。各期差額分別為4.4萬(wàn)元和負(fù)的2.2萬(wàn)元。第二期與第一期利潤(rùn)代入差額公式D=（Xk+1-Xk）（P-b），驗(yàn)證：第二期與第一期的差額為（1-0.8）×（50-28）=4.4（萬(wàn)元）；第三期與第二期差額為（50-28）×（0.9-1）=-2.2（萬(wàn)元）。（2）完全成本法下的利潤(rùn)及利潤(rùn)影響因素分析當(dāng)銷售量不同時(shí)，完全成本法下的利潤(rùn)公式同公式6，即Y=（P-b）X-A-F+（fi+1Q1n-fiQ0m），各期的利潤(rùn)差額公式應(yīng)該既有不同期間銷量造成的邊際貢獻(xiàn)的影響又有各期單位固定成本與存貨變換造成的影響，即公式2和簡(jiǎn)化公式7的綜合影響，推出D=（Xi+1-Xi）（P-b）+f2+iQ1（n+1）+fiQ0m-2fi+1Q1n（公式9）。下面通過(guò)逐步填制完全成本法下的損益表驗(yàn)證公式，過(guò)程見(jiàn)表9和表10。首先，編制存貨變化表，見(jiàn)表7。其次，編制損益表，見(jiàn)表8。而后，將各期數(shù)據(jù)代入公式9：D=（Xi+1-Xi）（P-b）+f2+iQ1（n+1）+fiQ0m-2fi+1Q1n。根據(jù)上面的案例，本公式各因素范圍分別為：K≥1，I≥0，M≥1，N≥1，F(xiàn)≥0，均取整數(shù)。將K=1，I=0，M=1，N=1，F(xiàn)=0代入公式9，得到D=（P-b）（X2-X1）+f2Q12+f0Q01-2f1Q11，將第一期和第二期對(duì)應(yīng)的數(shù)值代入，D=（50-28）×（1-0.8）+0.4×2+0-2×2.4×0.2=4.24（萬(wàn)元）；同理將K=2，I=1，M=2，N=2，F(xiàn)=1代入公式9，得到D=（P-b）（X3-X2）+f3Q13+f1Q02-2f2Q12，將第二期和第三期對(duì)應(yīng)的數(shù)值代入，D=（50-28）×（0.9-1）+0.3×3+0.2×2.4-2×0.4×2=-2.42（萬(wàn)元）。與表8最后一行結(jié)果一致。（3）兩種方法下的差異分析當(dāng)產(chǎn)量和銷售量各期均有變化時(shí)，利潤(rùn)差額的影響因素會(huì)受到單位固定生產(chǎn)成本的影響。根據(jù)公式6，完全成本法下的利潤(rùn)公式和公式1變動(dòng)成本法下利潤(rùn)公式，可以得到差額公式，同公式8，D=fi+1Q1n-fiQ0m，驗(yàn)證過(guò)程見(jiàn)表9。

可見(jiàn)，與兩種方法下差額第三行的結(jié)果與第六行的結(jié)果是一致的。情境3-2：某企業(yè)三期生產(chǎn)量分別為1萬(wàn)件、2萬(wàn)件、3萬(wàn)件，銷售量等于各期生產(chǎn)量，銷售單價(jià)為80元，單位變動(dòng)性成本為28元，其中變動(dòng)性生產(chǎn)成本25元，變動(dòng)性非生產(chǎn)成本為3元。固定性生產(chǎn)成本為30萬(wàn)元，固定性非生產(chǎn)成本為1.5萬(wàn)元。1）變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)及影響因素分析變動(dòng)成本法下，利潤(rùn)的影響因素是單位變動(dòng)成本及銷量。首先，根據(jù)變動(dòng)成本法下的損益程序，結(jié)合情境3-2的資料，計(jì)算各期損益。各期收入分別為80萬(wàn)元、160萬(wàn)元和240萬(wàn)元，變動(dòng)性成本分別為28萬(wàn)元、56萬(wàn)元和84萬(wàn)元，邊際貢獻(xiàn)等于收入扣除變動(dòng)性成本，則各期分別為52萬(wàn)元、104萬(wàn)元和156萬(wàn)元。在邊際貢獻(xiàn)基礎(chǔ)上扣除固定性成本，固定性成本均為31.5萬(wàn)元（30+1.5），所以各期的利潤(rùn)分別為20.5萬(wàn)元、72.5萬(wàn)元和124.5萬(wàn)元。其次，計(jì)算各期損益差額。各期損益的差額均為52萬(wàn)元。最后，根據(jù)公式2驗(yàn)證損益差額的正確性。第二期與第一期的差額代入差額公式，（80-28）×（2-1）=52（萬(wàn)元），第三期與第二期差額=（80-28）×（3-2）=52（萬(wàn)元）。與上面的結(jié)論一致。2）完全成本法下利潤(rùn)及影響因素分析首先，確定完全成本法下各期的利潤(rùn)。各期生產(chǎn)量等于銷售量，所以期初期末存貨為0，則本期生產(chǎn)完工產(chǎn)品的完全成本就是銷售成本。第一期至第三期收入分別為80萬(wàn)元、160萬(wàn)元和240萬(wàn)元。各期銷貨成本分別為55萬(wàn)元（單位變動(dòng)性生產(chǎn)成本25元，銷量1萬(wàn)件，變動(dòng)總生產(chǎn)成本為25萬(wàn)元，固定性生產(chǎn)成本為30萬(wàn)元）、80萬(wàn)元（銷量2萬(wàn)件，變動(dòng)總生產(chǎn)成本為50萬(wàn)元，固定性生產(chǎn)成本為30萬(wàn)元）、105萬(wàn)元（銷量3萬(wàn)件，變動(dòng)總生產(chǎn)成本為75萬(wàn)元，固定性生產(chǎn)成本為30萬(wàn)元）。毛利分別為25萬(wàn)元、80萬(wàn)元和105萬(wàn)元。固定性非生產(chǎn)成本均為1.5萬(wàn)元，變動(dòng)性非生產(chǎn)成本分別為3萬(wàn)元（1萬(wàn)件，單位變動(dòng)性非生產(chǎn)成本為3元）、6萬(wàn)元（2萬(wàn)件）、9萬(wàn)元（3萬(wàn)件）。所以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分別為20.5萬(wàn)元、72.5萬(wàn)元和124.5萬(wàn)元。其次，在各期利潤(rùn)為已知數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，計(jì)算各期的損益差額。各期損益差額均為52萬(wàn)元。最后根據(jù)公式9進(jìn)行驗(yàn)證。因?yàn)楦髌谏a(chǎn)量等于各期銷售量，所以不存在期初、期末存貨問(wèn)題，第二期與第一期的差額代入差額公式，（80-28）×（2-1）=52（萬(wàn)元），第三期與第二期差額=（80-28）×（3-2）=52（萬(wàn)元）。與上面的結(jié)論一致。3）兩種方法下?lián)p益的差額根據(jù)情境3-2（1）和3-2（2）的結(jié)論，可以發(fā)現(xiàn)橫向比較各期利潤(rùn)是相同的，所以差額為0。4.生產(chǎn)量和銷售量一致當(dāng)某一期各期的生產(chǎn)量和銷售量相同時(shí)，不存在期初期末的存貨，本期生產(chǎn)存貨的成本均轉(zhuǎn)入到已銷產(chǎn)品成本中去，兩種方法下某一期間的損益是相同的。分別從兩種方法下來(lái)看，各期損益的變化只受銷售量的影響。也就是利潤(rùn)的表達(dá)式均為Y=（p-b）X-A-F，即公式1?？v向來(lái)看，變動(dòng)成本法和完全成本法各期損益的差額表達(dá)式均為D=（Xk+1-Xk）（P-b），同公式2，又因?yàn)楦髌阡N量相同，Xk+1等于Xk，所以D等于零；橫向來(lái)看，完全成本法下的利潤(rùn)與變動(dòng)成本法下利潤(rùn)的差額為0。5.四種情境利潤(rùn)差額比較的因素總結(jié)及對(duì)應(yīng)模型將上面的公式1至公式9進(jìn)行整理，如表10。根據(jù)表10的公式匯總，可以進(jìn)一步建立四種情境對(duì)應(yīng)的模型，模型如下：

四、研究結(jié)論

2014年10月，財(cái)政部出臺(tái)了《全國(guó)推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》以后，管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建已經(jīng)成為迫在眉睫的課題。變動(dòng)成本法與完全成本法屬于管理會(huì)計(jì)體系中非常重要的方法，是企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策的工具。變動(dòng)成本法與完全成本法產(chǎn)生并應(yīng)用于工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域，但其應(yīng)用并不局限于制造業(yè)。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，多學(xué)科交叉科學(xué)的研究將是未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，它們可以與“環(huán)境成本”相結(jié)合，可以與“低碳會(huì)計(jì)”相結(jié)合，管理會(huì)計(jì)人員只有充分理解兩者間的聯(lián)系和區(qū)別之后，才能正確的應(yīng)用它，為企業(yè)管理提供技術(shù)支持。本文通過(guò)四種情境的深度分析，發(fā)現(xiàn)不同情境下?lián)p益的影響因素是存在差別的：情境1的影響因素是各期的期初期末存貨的數(shù)量；情境2的影響因素是各期期初期末存貨對(duì)應(yīng)的固定性生產(chǎn)成本；情境3的影響因素是報(bào)告期期初期末存貨對(duì)應(yīng)的固定性生產(chǎn)成本；情境4下的差異為零。在案例證據(jù)的支持下，本文進(jìn)一步給出了對(duì)應(yīng)的四個(gè)模型，從而使差異分析更為直觀、清晰，力圖得到一般規(guī)律。

五、創(chuàng)新點(diǎn)及不足比較

以前的研究，本文的創(chuàng)新在于：現(xiàn)有研究過(guò)于關(guān)注案例的設(shè)計(jì)，而忽略了一個(gè)優(yōu)質(zhì)的分析必須滿足一些必備的條件（情境及變量設(shè)計(jì)）才能得到順利實(shí)施。本文給出了4種情境，深入地研究了完全成本法、變動(dòng)成本法縱向上的差額及兩種方法橫向上的差額，實(shí)際上擴(kuò)大了研究的廣度，達(dá)到了12種具體的情況；本文設(shè)計(jì)了12種具體境況下的損益差額數(shù)學(xué)關(guān)系式，并通過(guò)4種模型簡(jiǎn)化了問(wèn)題，使差額分析更加直觀。但也存在不足之處，未能深入分析情境3-1；本文假設(shè)各期固定性生產(chǎn)費(fèi)用和非生產(chǎn)費(fèi)用短期均是不變的，實(shí)際上從長(zhǎng)期來(lái)看都是變化的；未能與預(yù)測(cè)相結(jié)合。考慮上面因素后，將使分析更為復(fù)雜，以后將進(jìn)一步分析復(fù)雜情況下的規(guī)律。

參考文獻(xiàn)：

［1］MUNARETTOLF,DIEDRICHM.Variablecostingintegratedwithactivity-basedcosting［J］.RevistaU-niversoContbil,2007,3（1）:468-470.

［2］MURDOCH,BROCK,KRAUSE,etal.Earningsquali-tyofthesuccessfuleffortsandfullcostingmethod［J］.PetroleumAccountingandFinancialManagement,2008,27（3）:99.

［3］楊超.管理會(huì)計(jì)研究評(píng)述與邊界擴(kuò)展［J］.會(huì)計(jì)之友，2015（6）：22.

作者：劉智英 崔仙玉 單位：哈爾濱金融學(xué)院