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【摘要】當(dāng)前,我國基金業(yè)發(fā)展迅猛,基金規(guī)模已超過4200億元,對國民經(jīng)濟(jì)的影響與日俱增,但與之相配套的政策措施的出臺卻相對滯后。從財(cái)稅、會計(jì)政策方面看,主要問題是制度創(chuàng)新遲緩,對各種金融創(chuàng)新工具的核算缺乏統(tǒng)一規(guī)范,由此導(dǎo)致會計(jì)信息失真、稅收流失等現(xiàn)象,并易滋生各種形式的腐敗。調(diào)整、完善基金管理公司相關(guān)財(cái)稅、會計(jì)政策已迫在眉睫。本文通過對基金行業(yè)的深入調(diào)查,總結(jié)了當(dāng)前基金業(yè)發(fā)展中財(cái)稅政策、會計(jì)核算方面存在的突出問題,并對以上問題分別從現(xiàn)狀、存在問題、影響以及改革方案比較等方面展開分析。

【關(guān)鍵詞】基金財(cái)稅會計(jì)政策調(diào)查

近年來,我國基金業(yè)發(fā)展迅猛,截至2005年6月30日,中國大陸市場獲準(zhǔn)開業(yè)的基金公司合計(jì)47家,共管理190只基金,基金規(guī)模已超過4200億元,基金業(yè)對國民經(jīng)濟(jì)的影響正日益擴(kuò)大。隨著基金業(yè)的快速發(fā)展,與之相配套的政策措施存在一定的滯后性,尤其是對各種創(chuàng)新工具的稅務(wù)處理與會計(jì)核算上,由于缺少統(tǒng)一的規(guī)范,使得各基金公司按照各自的理解進(jìn)行處理,從而導(dǎo)致各基金公司所提供的會計(jì)信息可比性不強(qiáng)。同時,由于惡性競爭,部分代銷手續(xù)費(fèi)和尾隨傭金流人體制外,帶來國家稅收的流失和市場秩序的混亂,基金行業(yè)相關(guān)財(cái)稅法規(guī)及會計(jì)核算制度亟待修訂。

深圳市地處改革開放的前沿,各種金融創(chuàng)新工具在國內(nèi)運(yùn)用較早,注冊地在深圳的基金公司約占全國的1/3,具有一定的代表性。為進(jìn)一步了解基金行業(yè)快速發(fā)展中相應(yīng)的財(cái)稅政策、會計(jì)核算方法中存在的問題,完善有關(guān)財(cái)稅制度與會計(jì)政策,堵塞收入黑洞,維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序,保證基金業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量,深圳專員辦于2005年9月,對深圳市基金行業(yè)執(zhí)行財(cái)稅政策及會計(jì)核算中存在的問題進(jìn)行了調(diào)查,形成如下報(bào)告:一、基金公司銷售手續(xù)費(fèi)的財(cái)稅政策及會計(jì)核算

(一)現(xiàn)狀:目前,國內(nèi)基金市場已經(jīng)進(jìn)入到以開放式基金為主的時代,基金銷售市場也進(jìn)入到嚴(yán)重的買方市場階段,基金公司向各銷售商按基金銷售規(guī)模支付了一定比例的銷售手續(xù)費(fèi)。同時,根據(jù)《證券投資基金銷售管理辦法》中的有關(guān)規(guī)定,在符合規(guī)定條款的情況下,可以對特定基金投資人減免銷售手續(xù)費(fèi)。基金銷售手續(xù)費(fèi)主要包括基金交易時發(fā)生的認(rèn)購費(fèi)、申購費(fèi)及贖回費(fèi),交易時由代銷機(jī)構(gòu)向投資人收取,由投資人直接承擔(dān),歸代銷機(jī)構(gòu)和基金管理人所得。

目前,實(shí)務(wù)操作中這部分銷售手續(xù)費(fèi)絕大多數(shù)歸代銷機(jī)構(gòu)所得。發(fā)生時有三種核算方式:

1.凈額法。即基金公司將對客戶收取的手續(xù)費(fèi)收入總額,減去屬于代銷機(jī)構(gòu)應(yīng)收取的費(fèi)用部分(對代銷機(jī)構(gòu)應(yīng)得部分作代收代付處理),剩余部分記入基金公司收入,這種形式用得較普遍。

2.總額法。即基金公司將收取的手續(xù)費(fèi)總額確認(rèn)為收入,將支付給代銷機(jī)構(gòu)的部分作為費(fèi)用核算。

3.后端收費(fèi)模式。交易時向投資人免收手續(xù)費(fèi),銷售手續(xù)費(fèi)以基金銷售服務(wù)費(fèi)或掛應(yīng)收款的方式由基金資產(chǎn)列支,按日計(jì)提,按月由基金資產(chǎn)統(tǒng)一劃給基金公司,再由基金公司按代銷協(xié)議約定劃付給代銷機(jī)構(gòu)。后端收費(fèi)有助于鼓勵持有人長期持有基金。實(shí)務(wù)中有的是先記入應(yīng)收賬款,待贖回時收到費(fèi)用再結(jié)轉(zhuǎn)損益,也有的直接記入當(dāng)期費(fèi)用,待贖回時收到?jīng)_減費(fèi)用,還有的按比例逐期分?jǐn)偟壤_定方法不明確。

另外,由于基金公司難以廣泛設(shè)立自己的銷售網(wǎng)絡(luò),絕大部分基金銷售委托銀行、券商或?qū)I(yè)基金銷售公司等代銷機(jī)構(gòu)進(jìn)行。從現(xiàn)狀來看,基金公司不僅要向代銷機(jī)構(gòu)支付基金交易時直接向投資人收取的手續(xù)費(fèi)之外,還不得不將基金管理費(fèi)收入與代銷機(jī)構(gòu)進(jìn)行分成,作為代銷機(jī)構(gòu)獲得的尾隨傭金。

(二)存在問題分析:

問題一:基金公司銷售手續(xù)費(fèi)究竟是按總額法還是按凈額法確認(rèn)收入,在現(xiàn)有的制度中未有明確規(guī)定,甚至沒有合適的會計(jì)科目反映和披露該項(xiàng)成本支出,這使得各基金公司根據(jù)自身的主觀判斷對這一相同業(yè)務(wù)采取了不同的處理方式。

有公司認(rèn)為,基金公司取得的手續(xù)費(fèi)收入是作為基金管理人向投資者收取的費(fèi)用,應(yīng)該全額記入管理人的收入,代銷機(jī)構(gòu)是人角色,其分成部分是管理人的成本。至于大家關(guān)注的可能存在的雙重征稅的問題,營業(yè)稅是流轉(zhuǎn)稅,就是每個環(huán)節(jié)都要征稅。

也有公司認(rèn)為,基金管理人、代銷機(jī)構(gòu)、投資者存在事實(shí)上的三方法律關(guān)系,在代銷方式中,手續(xù)費(fèi)收入是由代銷機(jī)構(gòu)和基金管理人瓜分,而不是基金管理人先收后返(代銷機(jī)構(gòu))的過程?；鸸局Ц妒掷m(xù)費(fèi)資金給代銷機(jī)構(gòu),只是因?yàn)橛星逅惚憷M(jìn)行的代收代付,不應(yīng)列為基金公司成本。另外,在很多情況下,基金公司只是得到了一個打包的資金,客戶資料根本無從拿到,客戶還是代銷機(jī)構(gòu)的客戶?？梢姶N機(jī)構(gòu)是和基金公司平等地服務(wù)客戶,一方抓客戶資源,一方管理資金,各司其職,是“合作伙伴”關(guān)系,而不僅僅是“”關(guān)系,在這種情況下,更應(yīng)根據(jù)各自份額分別確認(rèn)收入。

問題二:向投資人收取的基金銷售手續(xù)費(fèi)減免時,基金公司先收后返的手續(xù)費(fèi)是否確認(rèn)收入并繳納營業(yè)稅。

對特定基金投資人減免銷售手續(xù)費(fèi)有兩種操作方法,一是直接減免,不收取;二是先收后返。對前者,實(shí)務(wù)中的爭議不大,即減免了就無需在賬面計(jì)量和核算了。但對后者,在稅務(wù)處理和會計(jì)計(jì)量上還存有爭議:一種觀點(diǎn)認(rèn)為,既然收了就應(yīng)確認(rèn)收入,返還時作為費(fèi)用,并且要對方提供發(fā)票才能計(jì)人費(fèi)用,否則就只能稅后列支。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為:只要在交易時達(dá)成了協(xié)議,并且是合法合規(guī)的,則先收后返時,應(yīng)將返還作為正常銷售折扣,直接沖減收入。

問題三,后端收費(fèi)模式下,基金公司預(yù)先給代銷機(jī)構(gòu)的銷售手續(xù)費(fèi)應(yīng)如何列支,待收到手續(xù)費(fèi)時,基金公司又應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理,涉稅問題如何界定,核心問題在于是否確認(rèn)為基金公司收入,是總額法、凈額法之爭的極端情況。

問題四,基金公司將代銷機(jī)構(gòu)分成的管理費(fèi)收入即尾隨傭金往往通過擠占其他費(fèi)用科目來列支,從而導(dǎo)致會計(jì)信息失真。同時,尾隨傭金由于均在代銷機(jī)構(gòu)總部入賬,缺乏有效監(jiān)管。對此,現(xiàn)行制度尚未明確規(guī)定有關(guān)各方如何確認(rèn)和核算。

以上問題對整個基金業(yè)、相關(guān)企業(yè)和個人乃至整個經(jīng)濟(jì)秩序都產(chǎn)生一定的影響:一是客觀上為企業(yè)設(shè)立小金庫提供了便利。一些基金公司將銷售手續(xù)費(fèi)支付給代銷機(jī)構(gòu)后,往往難以獲得合法單據(jù),甚至一些基金公司將款項(xiàng)匯至對方指定賬戶后未能獲得任何單據(jù);二是無法按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)反映經(jīng)營成果。不利于掌握真實(shí)的信息;三是引發(fā)了惡性競爭,違背了市場公平競爭的原則。內(nèi)控制度相對較松,行為不夠規(guī)范的基金公司所采取的業(yè)務(wù)處理方式則較為激進(jìn),不利于平等競爭。同時,隨著競爭趨于激烈,將迫使原來采取謹(jǐn)慎處理方式的基金公司不得不向其它基金公司靠攏,進(jìn)一步加劇競爭環(huán)境的惡化;四是基金公司內(nèi)部控制存在潛在風(fēng)險(xiǎn)。由于缺少規(guī)范統(tǒng)一的代銷手續(xù)費(fèi)處理模式,基金公司內(nèi)部存在的重銷售輕財(cái)務(wù)現(xiàn)象,弱化了對關(guān)鍵環(huán)節(jié)的管理和監(jiān)控,使得基金公司處理此類業(yè)務(wù)的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)人為增大。五是國家稅收出現(xiàn)流失,凈額法由于少確認(rèn)了一部分收入,少征了流轉(zhuǎn)稅,流到體制外的收入也造成所得稅流失。

據(jù)統(tǒng)計(jì),僅2004年全年累計(jì)新發(fā)行基金就達(dá)1821.40億元,股票型、債券型、貨幣型基金的比例大約為75:10:15,直銷、代銷約為3:7,而實(shí)務(wù)中股票型基金、債券型基金、貨幣型基金手續(xù)費(fèi)計(jì)提比例一般分別為1％、5‰和0,再考慮到對大客戶所采取的手續(xù)費(fèi)減免因素,由此測算2004年各基金公司新發(fā)基金銷售手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)收取數(shù)近10億。而存量基金申購、贖回時發(fā)生的手續(xù)費(fèi)金額更大。2004年基金新發(fā)規(guī)模超過過去三年的總和,增長速度驚人,相應(yīng)地,應(yīng)收取手續(xù)費(fèi)的增長速度也相當(dāng)驚人。由于此類問題所涉金額較大且呈不斷增長之勢,對基金公司會計(jì)報(bào)表造成巨大影響,擾亂了正常的市場秩序,應(yīng)盡快制定統(tǒng)一政策,保證會計(jì)信息的可信、可比、可用,保證基金業(yè)健康發(fā)展。

(三)解決方案:不管是采用“總額法”或“凈額法”,都應(yīng)盡快明確,使基金業(yè)有個統(tǒng)一的規(guī)范。

對于問題一,有以下方案供選擇:

方案一:按照收支兩條線的設(shè)計(jì)理念,采納“總額法”核算方法,將對客戶收取的基金申(認(rèn))購費(fèi),全額記入基金公司收入,支付代銷機(jī)構(gòu)應(yīng)收取的費(fèi)用部分作為費(fèi)用支出,并索取正規(guī)票據(jù)。此方案對保證國家財(cái)政收入有積極的意義。

方案二:基于基金管理人、銷

售渠道、投資者之間事實(shí)存在的三方法律關(guān)系,考慮到基金銷售的行業(yè)特性和現(xiàn)狀,比照電信、旅游行業(yè)等行業(yè)按凈額征收營業(yè)稅的做法,確認(rèn)基金管理人、代銷渠道分享投資者支付的手續(xù)費(fèi),并根據(jù)實(shí)際分享額分別確認(rèn)收入。如代銷渠道可提供正規(guī)發(fā)票,基金公司可直接以凈額入賬;如代銷渠道在其經(jīng)營范圍內(nèi)不能提供正規(guī)發(fā)票,則由基金公司提供相關(guān)證明材料報(bào)備(證明該筆返還的對象和用途)后以基金銷售手續(xù)費(fèi)凈額入賬,不能提供相應(yīng)證明材料的,不得扣除。此方案更符合業(yè)務(wù)現(xiàn)狀,體現(xiàn)政策扶持傾向,也更易于被業(yè)界接受。同時,由于此方案將代銷機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)分成收入直接確認(rèn)為代銷機(jī)構(gòu)的收入,也從制度上加強(qiáng)了監(jiān)管,規(guī)避了這部分資金轉(zhuǎn)為代銷機(jī)構(gòu)“小金庫”的風(fēng)險(xiǎn)。

對于問題二,比照對電信業(yè)銷售折讓的處理方法,對符合條件的特定投資人,且在交易時達(dá)成了合法協(xié)議并經(jīng)披露的,則在返還時就應(yīng)該作為基金公司正常的銷售折扣,允許作為核算收入時的直接抵減,即允許其在稅前扣除。為慎重起見,可要求返還時必須提供與交易付款時相同的收款人及銀行信息。

對于問題三,對后端收費(fèi)模式,從簡單核算和保證稅收收入的角度,解決方案是基金公司當(dāng)期記入費(fèi)用,日后收回時再確認(rèn)收入并繳納相應(yīng)流轉(zhuǎn)稅、所得稅,這種極端穩(wěn)健的做法雖然會導(dǎo)致當(dāng)期稅收的減少,但在以后年度會補(bǔ)回。

對于問題四,建議對管理費(fèi)收入分成協(xié)議中有明確約定的,則根據(jù)管理人和代銷機(jī)構(gòu)各自取得的分成部分分別確為管理費(fèi)收入、中間業(yè)務(wù)收入,據(jù)以進(jìn)行有關(guān)的會計(jì)、稅務(wù)處理。無明確約定的,全部確認(rèn)為基金公司的收入,發(fā)生管理費(fèi)收入分享時,也即意味著基金公司為營銷而增加的費(fèi)用,應(yīng)允許基金公司作為正常的銷售費(fèi)用予以列支,在一定比例限額內(nèi)予以稅前扣除,超過限額部分進(jìn)行納稅調(diào)整。

基金銷售手續(xù)費(fèi)的財(cái)稅處理關(guān)系到基金公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo),關(guān)系到基金公司的營業(yè)稅、所得稅乃至個人所得稅的相關(guān)處理,關(guān)系到基金業(yè)的市場環(huán)境,是目前全行業(yè)面臨的主要問題,應(yīng)早日出臺相應(yīng)明確的政策,以規(guī)范其行為。

二、關(guān)于基金公司廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支問題

(一)現(xiàn)狀:根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十條的規(guī)定,企業(yè)每年在稅前用于廣告宣傳的費(fèi)用為營業(yè)收入的2.5％。但是,在實(shí)務(wù)操作中,基金公司實(shí)際開支的廣告宣傳費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于此。比如,據(jù)某基金公司2002年至2004年財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),三年合計(jì)營業(yè)收入63939萬元,按2.5％標(biāo)準(zhǔn)可以稅前列支的廣告與宣傳費(fèi)1.599萬元,實(shí)際支出為2520萬元,超過920萬元,因此進(jìn)行納稅調(diào)整補(bǔ)繳所得稅165余萬元。

(二)存在問題分析:在實(shí)際操作中,由于基金銷售買方市場的現(xiàn)實(shí),基金公司為不斷擴(kuò)大基金銷售規(guī)模,在市場推廣方面必須增加大量的廣告宣傳支出,以保證公司產(chǎn)品順利售出,同時按證監(jiān)會現(xiàn)行規(guī)定,基金發(fā)行階段的招募書與發(fā)行公告費(fèi)用也必須由基金公司承擔(dān),這對基金公司也是一筆不小的支出負(fù)擔(dān)。按基金管理費(fèi)年費(fèi)率1％計(jì)算,管理一只年平均規(guī)模40億元的基金,年管理費(fèi)收入為4000萬元,據(jù)此提取的廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(2.5％)僅100萬元,而在證監(jiān)會指定的三大報(bào)刊登初始招募書就需用120萬元左右,在其他媒體發(fā)行廣告與印刷業(yè)務(wù)宣傳冊則要根據(jù)設(shè)定基金銷售市場范圍的大小有不等金額的支出,按一般水平估計(jì)電視與媒體廣告年200～300萬元,宣傳冊年100—300萬元不等,而2005年以來的市場狀況是基金平均首發(fā)規(guī)模在10億元左右,按上述計(jì)算方法,公司可提取的廣告宣傳費(fèi)用25萬元還不夠在一家指定報(bào)刊刊登招募書的費(fèi)用。

由于廣告費(fèi)為基金公司基金發(fā)行費(fèi)用中的主要項(xiàng)目,在費(fèi)用總額中占有較高比率。稅前扣除比例過低,體現(xiàn)不出對基金業(yè)的政策扶持,不利于其大力發(fā)展。由于受廣告宣傳費(fèi)稅前扣除比例的限制,一些公司將一些廣告宣傳方面的費(fèi)用擠占到其他費(fèi)用科目進(jìn)行核算,帶來了核算上的一些混亂。可見,目前規(guī)定的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)并不適合基金業(yè)。

(三)解決方案:《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十條還規(guī)定,納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的,須報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。從目前基金業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)來看,其廣告宣傳費(fèi)的稅前扣除比例偏低。建議對基金公司的廣告與宣傳費(fèi)列支標(biāo)準(zhǔn)提高到營業(yè)收入的5％,可基本滿足業(yè)務(wù)實(shí)際需要。

三、基金取得的股票紅利、債券利息、儲蓄存款利息收入的稅務(wù)處理及會計(jì)核算

(一)現(xiàn)狀:財(cái)稅[2002]128號文中規(guī)定“對基金取得的股票的股息、紅利收入,債券的利息收入、儲蓄存款利息收入,由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅”(自2005年6月13日起,減半征收)。此規(guī)定并未區(qū)分基金持有人是個人還是機(jī)構(gòu)的情況,由此造成基金持有人為企業(yè)時,也要被代扣代繳個人所得稅,造成一些理解上的混亂,而又未見其他明確解釋,從而引發(fā)上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時是否代扣相關(guān)個稅執(zhí)行不一。目前,在深交所上市的公司在支付此類分紅或利息時,就存在有的代扣有的未代扣現(xiàn)象。而基金存款作為銀行的同業(yè)存款,一直未代扣個人所得稅。

(二)存在問題分析:

基金所持有的上市公司股利分紅、債券派息或銀行結(jié)息時,由于不少公司理解個人需納個稅而企業(yè)不需納個稅,所以,存在有的代扣有的不代扣現(xiàn)象。雖然各基金公司根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,對未代繳部分由各證券投資基金補(bǔ)提后掛在基金會計(jì)的應(yīng)繳稅金上,但由于稅務(wù)部門在征管中,并未把基金這種虛擬體當(dāng)作納稅人,也無具體規(guī)定由基金公司代為辦理代扣代繳手續(xù),導(dǎo)致基金會計(jì)中該科目的余額長期掛賬。據(jù)調(diào)查,不少基金都有代扣稅款掛賬無法繳出,一些基金公司旗下各基金代扣稅款累計(jì)超過千萬元長期掛賬而不能處理。

事實(shí)上,對這部分所得開征個人所得稅損害了稅收公平原則,在理論上也頗值得商榷。首先,損害了個人基金投資者的利益。我國絕大多數(shù)的基金合同對基金收益分配制定了3項(xiàng)限定條件:(1)若基金投資當(dāng)期虧損,則不進(jìn)行收益分配;(2)基金收益分配后,基金份額資產(chǎn)凈值不能低于面值;(3)基金當(dāng)年收益應(yīng)先彌補(bǔ)以前年度虧損,才可進(jìn)行當(dāng)年收益分配。在來源處扣繳個稅的做法使得個人投資者的股息、利息收入在來源處就被扣繳了個稅,必然導(dǎo)致以稅后收入來彌補(bǔ)基金前期和當(dāng)期可能存在的投資損失,甚至可能因提前扣除稅收,致使基金份額資產(chǎn)凈值低于面值,進(jìn)而不能滿足分配條件。其次,提早了未分配收入的納稅時間?！蹲C券投資基金管理暫行辦法》規(guī)定,基金收益分配比例不得低于基金凈收益的90％。若在來源處預(yù)先扣繳了個稅,則意味著基金未分配的部分也提前承擔(dān)了稅負(fù)。第三,違背了基金投資者收入確認(rèn)原則。按照國際慣例,基金投資者不是在基金獲得收益時,而是在基金分配收益時才被確認(rèn)獲得基金收益,并產(chǎn)生個人所得稅的納稅義務(wù)。我國在來源處扣繳個稅的做法恰恰違背了收入確認(rèn)的國際慣例。第四,基金作為一個資金集合體投資于股票、債券、銀行存款等,基金投資者不只包括個人,還有機(jī)構(gòu)、企業(yè),代扣代繳單位根本無法劃分投資于本部分的基金,哪些資金來自個人,那些資金來自機(jī)構(gòu)、企業(yè),如果統(tǒng)一代扣20％(或10％)的稅金,相當(dāng)于對機(jī)構(gòu)、企業(yè)的資金所得也征收了個人所得稅,個人所得稅就顯得名不符實(shí)了。

另外,基金存放在銀行中的款項(xiàng),是按照同業(yè)存款核算的,其利率高于一般儲蓄存款,而銀行對同業(yè)存款是不履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)的,這也使財(cái)稅[2002]128號文中規(guī)定銀行作為扣繳義務(wù)人履行對基金的儲蓄存款代扣代繳個人所得稅的規(guī)定流于形式。

(三)解決方案:算改革大賬,建議取消對上市公司向基金派發(fā)股息、紅利及利息或債券派息銀行結(jié)息環(huán)節(jié)征收個人所得稅的做法,基金業(yè)做大以后給國民經(jīng)濟(jì)

所帶來的貢獻(xiàn),遠(yuǎn)比這部分個人所得稅要大。

否則,建議由基金公司作為扣繳義務(wù)人,在向個人派息分紅時代扣代繳個人所得稅,但也存在操作中的難度,因?yàn)樯鲜泄痉旨t或債券派息時與基金分紅時的投資者已發(fā)生了變化,無法按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則核算。所以,我們傾向于第一種方案。

對基金已代扣下來的個人所得稅,應(yīng)明確相應(yīng)處理原則,盡快將這部分長期掛賬的稅款收繳入庫,減少國家稅收的滯壓甚至流失。同時,應(yīng)注意基金會計(jì)在核算科目上的規(guī)范問題。由于目前基金不是納稅主體,通過基金公司上繳該類代扣稅款時,會計(jì)核算上應(yīng)作統(tǒng)一規(guī)定。

四、關(guān)于基金公司“基金投資減值準(zhǔn)備”問題

(一)現(xiàn)狀:

目前基金公司的基金投資包括兩種:(1)作為封閉式基金發(fā)起人認(rèn)購一定比率的封閉式基金,該部分基金投資又包括可流通部分和持有到期部分;(2)部分基金公司認(rèn)購了一定比率的公司自己發(fā)行的開放式基金。

封閉式基金普遍存在較大幅度的折價(jià),最近的加權(quán)平均折價(jià)率達(dá)到了30％,少數(shù)基金折價(jià)率甚至一度超過40％,這與國外平均10-15％的折價(jià)率相比處于非正常狀態(tài)。

從會計(jì)核算上看,基金公司對基金的投資采用基金市價(jià)法,而由于封閉式基金處于高折價(jià)狀態(tài),使基金公司投資封閉式基金從賬面上看,顯得損失慘重。

(二)存在問題分析:

選擇市價(jià)法而非基金凈值計(jì)價(jià)是封閉式基金高折價(jià)給投資者帶來損失的重要制度原因。根據(jù)《金融企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,作為封閉式基金的持有人,出于審慎原則,都采取成本與市價(jià)孰低原則計(jì)提減值準(zhǔn)備,迫使投資者對基金市場價(jià)格變化的關(guān)注遠(yuǎn)大于對基金凈值的關(guān)注,從而使長期持有的戰(zhàn)略事實(shí)上成為短期的波段炒作,為維持賬面利潤而及時兌現(xiàn)收益。事實(shí)上,封閉式基金有其特定的存續(xù)期,基金管理人按此存續(xù)期進(jìn)行資產(chǎn)投資管理,當(dāng)前的折價(jià)并不意味著持有到期后的損失,從長期來看,封閉式基金凈值才體現(xiàn)其真正價(jià)值,按凈值進(jìn)行會計(jì)核算更有實(shí)際意義。國際會計(jì)準(zhǔn)則為體現(xiàn)長期投資和短期投資的不同目的,將投資劃分為交易和非交易兩類,其中交易類按照市價(jià)估值,并記入當(dāng)期損益;非交易類雖按市價(jià)估值但可不計(jì)入損益,因而可不考慮市價(jià)的影響。

(三)解決方案:根據(jù)長期持有部分按成本與凈值孰低進(jìn)行計(jì)價(jià),短期持有部分按成本與市值孰低進(jìn)行計(jì)價(jià)的原則,對于上述不同的基金投資,應(yīng)采取不同的計(jì)提基金投資減值準(zhǔn)備方法。

對于可流通的封閉式基金,如果基金公司計(jì)劃在一年內(nèi)賣出,則該部分投資應(yīng)按照“短期投資”的方式進(jìn)行核算;這部分封閉式基金投資應(yīng)在期末按市價(jià)低于“短期投資”賬面值的金額提取投資減值準(zhǔn)備。

對于不可流通的封閉式基金,該部分投資應(yīng)歸于“長期投資”的方式進(jìn)行核算;在期末按可收回金額低于“長期投資”賬面值的金額提取投資減值準(zhǔn)備。

對于開放式基金投資,減值準(zhǔn)備都應(yīng)該按基金投資賬面值與期末基金總凈值之間的差異作為投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。

對持有封閉式基金采取差異化核算標(biāo)準(zhǔn),長期持有下按凈值計(jì)價(jià),短期持有下按市價(jià)計(jì)價(jià),則使持有人可以按照購買基金時的戰(zhàn)略資產(chǎn)方案進(jìn)行合理配置,無需因短期價(jià)格波動調(diào)整持有規(guī)模,將顯著減少封閉式基金高折價(jià)給機(jī)構(gòu)投資者賬面核算帶來的巨大損失,穩(wěn)定其持有基金的信心。

五、關(guān)于基金公司風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金問題

(一)現(xiàn)狀:

《金融企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定了從事貸款業(yè)務(wù)、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、證券業(yè)務(wù)和信托業(yè)務(wù)的金融企業(yè)可以按照一定比例從凈利潤中提取準(zhǔn)備金,但對基金公司未作相應(yīng)規(guī)定,《證券投資基金會計(jì)核算辦法》也未作規(guī)定。

在實(shí)務(wù)中應(yīng)社?；?、保本型基金要求,基金公司按委托合同或擔(dān)保協(xié)議在管理費(fèi)中單獨(dú)提取相當(dāng)比例風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。目前通行的做法是鑒于合同條款還規(guī)定了這部分撥付的準(zhǔn)備在規(guī)定時間內(nèi)公司不能支配、以及回轉(zhuǎn)支付給委托人、擔(dān)保人等情況,將這部分收入在計(jì)提準(zhǔn)備時作為負(fù)債,等合同規(guī)定的期限結(jié)束并正式支付基金公司時才確認(rèn)收入,但制度并未規(guī)定。

(二)存在問題:

問題一:基金公司作為金融企業(yè)的一種類型,也存在虧損的風(fēng)險(xiǎn);基金公司發(fā)行基金份額募集證券投資基金,采取資產(chǎn)組合方式對基金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理、運(yùn)用,其運(yùn)作和發(fā)展涉及到廣大基金投資者的利益,不提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金,不符合會計(jì)謹(jǐn)慎性原則。

問題二:在管理費(fèi)收入中提取一定比例的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備,與金融保險(xiǎn)企業(yè)從稅后利潤中提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備有著明顯區(qū)別,此類風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備在會計(jì)上應(yīng)如何核算?

(三)解決方案:

對于問題一,應(yīng)在有關(guān)制度修訂時,明確基金公司按照凈利潤的一定比例提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金,并明確相應(yīng)列賬方式,即作為利潤分配處理,提取時借記“利潤分配”,貸記“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”,用于彌補(bǔ)虧損,不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本。

對于問題二,從基金公司角度來看,并不是會計(jì)制度中的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備,而是一種正常營銷手段所采取的具體措施,并不影響其收入實(shí)質(zhì),如果該準(zhǔn)備發(fā)生回轉(zhuǎn),也只是其正常的業(yè)務(wù)費(fèi)用支出。所以,我們建議按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,在發(fā)生時全額記入收入,借記銀行存款/應(yīng)收款,貸記管理費(fèi)收入,并依法納稅。收到風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備時,借記銀行存款,貸記應(yīng)收款,如果發(fā)生回轉(zhuǎn),則借記管理費(fèi)用,貸記應(yīng)收款。這種處理與通行的原則相一致,基金公司作為金融企業(yè)中的一種,沒有必要特殊化。

六、基金直銷賬戶的會計(jì)核算及稅務(wù)處理

基金公司為了順利開展基金認(rèn)(申)購和贖回業(yè)務(wù),一般都以基金公司的名義開設(shè)有基金直銷銀行賬戶,部分基金公司自己開發(fā)使用了基金登記結(jié)算系統(tǒng),還以基金公司自己的名義開設(shè)有基金登記結(jié)算銀行賬戶。

目前,對該類賬戶是否納入基金公司的會計(jì)核算范疇,有不同的處理方式。一是完全納入基金公司會計(jì)核算系統(tǒng)中,該類賬戶的每一筆款項(xiàng)進(jìn)出均予以反映;二是將該類賬戶單獨(dú)設(shè)置一個會計(jì)主體,期末將其賬戶的余額合并到公司會計(jì)報(bào)表中;三是將該類賬戶單獨(dú)設(shè)置一個會計(jì)主體,但不合并報(bào)表,只是在期末將上述賬戶中應(yīng)歸屬公司的利息、手續(xù)費(fèi)等款項(xiàng)劃入公司賬戶,公司只在實(shí)際收到款項(xiàng)時進(jìn)行核算。

由于上述賬戶以基金公司名義開設(shè),從法律的角度,該類賬戶日常核算應(yīng)該并入公司會計(jì)核算范圍內(nèi),即采取第一種方式進(jìn)行核算,否則,會形成事實(shí)上的體外循環(huán),造成會計(jì)信息失真。合并到公司賬上,表內(nèi)反映,會造成一定程度的會計(jì)信息扭曲,在新基金發(fā)行期間或大額贖回情況下,基金公司資產(chǎn)總額會出現(xiàn)虛增的情況(含部分客戶的在途資金),此時,建議通過單設(shè)會計(jì)科目來進(jìn)行調(diào)整,不影響分析。否則,表外同時增加資產(chǎn)和負(fù)債也僅僅在一定程度上避免扭曲會計(jì)信息,并不能完全解決問題,但這部分資金游離于正常監(jiān)督之外,極易失控,帶來的危害更大。

關(guān)于直銷賬戶的利息收入,分兩塊,一塊是時間差,是客戶在途資金在申購和清算時滯留形成的;一塊是利率差,是基金公司作為同業(yè)存款利率高于銀行活期存款利率形成的利差收入。利率差是依靠基金公司所擁有的同業(yè)資格才能取得的,因此,應(yīng)屬于基金公司所有。財(cái)政部應(yīng)明確相關(guān)處理政策。

七、證券投資基金相關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)核算存在的問題

(一)貨幣市場基金的會計(jì)核算辦法

目前貨幣基金的核算在很多具體細(xì)節(jié)上存在同為貨幣基金但核算方法不一致的情況,比如債券利息計(jì)提,特別是浮動債券利息和貼現(xiàn)票據(jù)利息計(jì)提、預(yù)提費(fèi)用的核算(如:預(yù)提金額與實(shí)際金額不一致時的調(diào)整)等。由于目前缺少針對貨幣市場基金的核算和報(bào)表編制方面的核算規(guī)定,造成各基金在具體核算和編報(bào)時有不同的理解和

做法,影響了貨幣基金的可比性。

(二)買斷式回購或準(zhǔn)買斷式回購的會計(jì)核算辦法

目前關(guān)于這類業(yè)務(wù)的核算還沒有正式的核算辦法公布。只是有一份證監(jiān)會的方案,但財(cái)政部還沒有明確。同時,為了能順利進(jìn)行會計(jì)處理,此方案增加了很多新的科目,但新增科目還未得到財(cái)政部的確認(rèn)。

(三)銀行間同業(yè)市場交易債券的估值方法。目前銀行間同業(yè)市場交易的債券普遍按購入成本加債券利息估值,此種估值方法在市場利率波動較大時,債券市場價(jià)格與成本會有較大差異,按成本估值已不能反映債券市場價(jià)格,其溢價(jià)或折價(jià)平時未能估值,而在債券到期或買賣債券時一次反映,對投資者有失公允,建議明確該類債券的估值方法,或者可參考貨幣市場基金的影子價(jià)格來作為參考值。

(四)權(quán)證的會計(jì)核算辦法

同“買斷式回購會計(jì)核算”一樣,目前財(cái)政部沒有明確此核算的具體規(guī)定,同時新增的一些權(quán)證核算科目也沒有得到財(cái)政部正式確認(rèn)。

(五)關(guān)于收益分配的會計(jì)處理,建議明確基金分紅的登記日、除權(quán)日和實(shí)際分紅日的規(guī)定,解決現(xiàn)行各家開放式基金在分紅日方面的不一致。

(六)基金關(guān)聯(lián)方的范圍及關(guān)聯(lián)方交易的披露

目前基金監(jiān)管還比較嚴(yán)格,關(guān)聯(lián)方主要包括管理人、股東及股東的關(guān)聯(lián)方、托管行等,還缺少對關(guān)聯(lián)方范圍及關(guān)聯(lián)方交易披露的具體細(xì)則。

八、關(guān)于基金公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告格式和編制說明

目前,基金公司執(zhí)行的是統(tǒng)一的《金融企業(yè)會計(jì)制度》,但從沒有專門法規(guī)規(guī)定基金公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的具體格式和編制說明。金融行業(yè)內(nèi)部不同類型的金融企業(yè)之間,會計(jì)報(bào)表存在不小差異。基金業(yè)與其他金融企業(yè)相比,有很大的特殊性,且基金公司作為后興起的金融企業(yè),其在管理模式、業(yè)務(wù)性質(zhì)等方面都有別于其他類型的金融企業(yè),在核算上也有自身的特點(diǎn)。目前,報(bào)表體系套用其他類型金融企業(yè),針對性不強(qiáng),造成基金公司財(cái)務(wù)人員在編制報(bào)表時由于理解上的不同,往往很不一致,也會使報(bào)表閱讀者在理解上產(chǎn)生誤差或錯誤等。為便于基金公司編制統(tǒng)一的會計(jì)報(bào)表,以便于充分、合理提供基金公司的會計(jì)信息,建議針對基金公司規(guī)定會計(jì)報(bào)表的規(guī)范格式和具體的編制說明等,從而完善基金公司報(bào)表體系。

九、結(jié)束語

基金業(yè)作為一個新興行業(yè),其規(guī)模正呈飛速擴(kuò)展之勢,由于其掌握著規(guī)模龐大的資金,廣泛投資于股票、債券以及其他資本市場,深刻影響著資本市場乃至國民經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)及走向。從調(diào)查結(jié)果來看,基金業(yè)發(fā)展中還存在一些政策法規(guī)中的缺失,各基金公司在一些重要會計(jì)政策上按各自理解進(jìn)行核算,導(dǎo)致惡性競爭、管理費(fèi)收入手續(xù)費(fèi)流入體制外、核算標(biāo)準(zhǔn)不一致、會計(jì)信息不可用和不可比等。

作為市場經(jīng)濟(jì)中一股輻射力極強(qiáng)的力量,基金業(yè)的發(fā)展需要政策扶持與正確引導(dǎo),使其充分發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢,站在高起點(diǎn)上充分運(yùn)用各種新型金融創(chuàng)新工具,規(guī)范發(fā)展,從而帶動國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。由于對基金行業(yè)的會計(jì)核算、財(cái)稅政策的規(guī)定關(guān)系到基金公司本身的業(yè)績評價(jià)、扶持力度以及行業(yè)的規(guī)范發(fā)展,所以,財(cái)政、稅務(wù)、證券監(jiān)管部門應(yīng)密切關(guān)注基金業(yè)的發(fā)展,注意金融創(chuàng)新工具與新出臺監(jiān)管措施在財(cái)務(wù)上的銜接,及時對基金業(yè)會計(jì)核算方法和財(cái)稅政策進(jìn)行調(diào)整,統(tǒng)一基金業(yè)的各種政策,使其提供的會計(jì)信息可靠、可比、可用,充分發(fā)揮其對經(jīng)濟(jì)的輻射作用,保證基金業(yè)的健康發(fā)展。